Cassazione n. 18877/2023

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17695/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Eleonora d’Arborea n. 30, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentata e difesa in virtù di procura speciale in calce al ricorso, - ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente/ricorrente in via incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 235 / 36 /2016 , depositata il 19 gennaio 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del10 febbraio 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA]– IRPEF 2006. R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento n . T9 B01LN02791/2011 , notificato il 18 ottobre 2011, l’Agenzia delle E n trate – Direzione provinciale I di Milano determinava, sulla base di indagini bancarie, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], a seguito di omessa dichiarazione, il reddito per l’anno 2006 in complessivi € 172.568,79, con determinazione delle imposte dovute in € 65.595,00 a titolo di IRPEF ed € 2.369,00 per addizionale regionale, oltre interessi e sanzioni nella misura massima per € 163.113,60. 2. Avverso tale avviso di accertamento la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano la quale, con sentenza n. 434/40/2015, depositata il 20 gennaio 2015, lo rigettava, compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dalla sig.ra [OSCURATO:PERSONA], la Commissione tributaria regionale della Lombardia , con sentenza n. 235/36/2016, pronunciata il 14 dicembre 2015 e deposita ta in segreteria il 19 gennaio 2016, accoglieva parzialmente l’appello, limitatamente al profilo delle sanzioni, che venivano ridotte al minimo edittale. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], sulla base di seimotivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate, la quale propone altresì ricorso incidentale, sulla base di un unico motivo. 5. La discussione del ricorso è stat a fissat a l’adunanza in camera di consiglio del10 febbraio 2023, ai sensi deg li artt. 375, secondo comma,e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6. Il ricorso principale, come si è detto, è affidato a sei motivi. 6.1. Con il primo motivo la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Deduce, in particolare, la contribuente che la C.T.R. avrebbe dovuto dichiarare l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto sottoscritto da funzionario non avente la qualifica di dirigente, ed in particolare da soggetti dichiarati decaduti dalla carica dirigenziale, in forza della sentenza della Corte costituzionale del 17 marzo 2015, n. 37, con la quale è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, che consentiva all’Agenzia delle Entrate di coprire le posizioni dirigenziali tramite li ricorso a contratti individuali di lavoro a termine con funzionari interni. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che, nel caso di specie, non era stato instaurato il contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, ritenuto peraltro non necessario dalla C.T.R. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 32, primo comma, num. 2) e num. 7), del d.P.R. n. 600/1973, nonché R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3) e 4), dello stesso codice. Sostiene, in particolare, la ricorrente che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto che non fosse sufficiente, ad escludere l’accertamento da indagini finanziarie, e non fosse quindi idoneo ad assolvere all’onere della prova contraria incombente sulla contribuente, l’avere provato la riconducibilità a terzi di somme confluite sul proprio conto corrente, dovendosi altresì dimostra r e che dette somm e fossero state inserite nella dichiarazione dei redditi del soggetto a cui sarebbero imputabili. 6.4. Con il quarto motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione sempre dell’art. 32, primo comma, num. 2) e 7) del d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 3, 41 e 53 Cost., dell’art. 115 cod. proc. civ.e dell’art. 97 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la contribuente che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto che non fosse sufficiente ad escludere l’accertamento da indagini finanziarie l’avere dimostrato che una certa somma fosse stata erogata dal coniuge a titolo di finanziamento, assumendo che detto comportamento non fosse “usuale” e che fosse estraneo ai doveri di mutua assistenza tra i coniugi. 6.5. Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 32, primo comma, num. 2) e 7), del d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 64, primo e secondo comma, e 23, primo e secondo comma, dello stesso d.P.R. n. 600/1973. R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, la [OSCURATO:PERSONA] che i giudici della C.T.R. avevano erroneamente affermato che non era sufficiente, ad escluderela fondatezza dell’accertamento, l’avere dimostrato che determinate somme confluite sul conto corrente erano riferite agli stipendi erogati da una società ad un terzo soggetto in qualità di suo dipendente, dovendosi altresì dimostrare che detti stipendi avrebbero dovuto essere erogati al netto e non al lordo delle ritenute. 6.6. Con il sesto motivo di ricorso, infine, la ricorrente impugna il capo della sentenza relativa alla regolamentazione delle spese, chiedendoche fossero poste a carico dell’Agenzia delle entrate per tutti e tre i gradi di giudizio. 7. Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate, dal canto suo, eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e dell’art. 1, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, l’Amministrazione finanziaria che erroneamente la C.T.R. aveva ridotto la sanzione al minimo edittale, in considerazione del comportamento recidivo della contribuente, e dell’elevato importo sottratto a tassazione. 8. Così descritti i motivi di ricorsoprincipale ed incidentale, la Corte osserva quanto segue. 8.1. Il primo motivo del ricorso principale deve ritenersi infondato. Invero, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti, a pena di nullità, dal capo dell'ufficio o da R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, per il quale non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012 (cfr. Cass. 26 febbraio2020, n. 5177; Cass. 9 novembre 2015, n. 22810). Nel caso di specie, l’atto risulta sottoscritto dal dott. [OSCURATO:PERSONA], all’uopo delegato, rientrante nell’area terza che, in seguito all’evoluzione legislativa dell’ordinamento dell’agenzia, rientrano tra gli “impiegati della carriera direttiva” indicati dall’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 . Inoltre, a meri fini dell’efficacia dell’atto, non risulta necessario possedere la qualifica di dirigente, benché richiesta da altre disposizioni. 8.2. Anche il secondomotivo è infondato. Ed invero, come già affermato da questa Corte, nel nostro ordinamento non esiste un obbligo generalizzato per l’Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, salvo che non sia espressamente stabilito dalla legge (Cass., sez. U., 9 dicembre 2015). Tale obbligo, invero, è vincolante, per i tributi non armonizzati, solo se specificamente previsto, mentre è obbligatorio per i tributi armonizzati (in particolare, per l’IVA), trattandosi di un principio di derivazione comunitaria (v. anche Cass. 11 maggio 2018, n. 11560; Cass. 29 ottobre 2018, n. 27421). R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] caso di specie, non vertendosi in materia di tributi “armonizzati”, non è rinvenibile un obbligo generalizzato di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, come correttamente affermato dalla C.T.R. 8.3. Il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono da ritenere inammissibili. La ricorrente, invero, censura sostanzialmente la valutazione in fatto operata dalla C.T.R., che ha ritenuto non giustificati i versamenti di denaro avvenuti sui conti correnti della contribuente, ed ha quindi ritenuto non superata la presunzione di provenienza reddituale delle somme in questione. Trattasi di accertamento di fatto operato dalla C.T.R., all’esito di una valutazione complessiva delle prove raccolte nella fase di merito, e come tale incensurabile in questa sede. 8.4. Anche il sesto motivo di ricorso principale è inammissibile, non riguardando una vera e propria censura, concretandosi unicamente in una richiesta di regolamentazione delle spese in applicazione del principio della soccombenza. 9. Venendo ora ad esaminare il motivo di ricorso incidentale, ritiene la Corte che anch’esso sia infondato. Ed invero, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, l’art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997va interpretato nel senso che, per la determinazione della sanzione, deve farsi riferimento ai parametri normativi della gravità della violazione, dell'opera successivamente svolta dall'agente per eliminare o attenuarne le conseguenze, della personalità dello stesso (da R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] desumersi, ai sensi del comma 2 del detto art. 7, anche dai suoi precedenti in ambito fiscale) e, infine, delle sue condizioni economico-sociali, sicché la gravità della violazione può essere desunta anche dalla gravità condotta dell'agente (Cass. 20 febbraio 2019, n. 4927). Nel caso di specie, la C.T.R. ha considerato una serie di elementi idonei ad escludere una particolare pericolosità sociale della contribuente, così riducendo la sanzione al minimo edittale. Trattasi di giudizio discrezionale che appare comunque motivato, nonché rispettoso dei criteri da seguire in tema di determinazione delle sanzioni tributarie. 9. In conclusione, sia il ricorso principale che il ricorso incidentale devono essere rigettati. In considerazione del rigetto reciproco sia del ricorso principale che del ricorso incidentale, sussistono giustificati motivi per la compensazione integrale tra le parti delle spese del giudizio di legittimità. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la ricorrente principale tenutaal pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. Con riferimento, invece, al ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate, essendo soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica il citato d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater. P.Q.M. La Corte rigettail ricorso principale ed il ricorso incidentale . R.G. N.17695/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] integralmente tra le parti le spese del presente giudizio. Dà atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento, da