Cassazione n. 20339/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.19644/2023 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi 12,presso l'Avvocatura generale dello Stato (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] S.Pietro, presso lo studio dell’avvocatoMaria [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbrian. 29/2023 depositata i l 04/01/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/04/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il dott. [OSCURATO:PERSONA], medico nonché chirurgo plastico e ricostruttivo, propose ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Terni avverso due avvisi di accertamento emessi dall’Ufficio in materia di Irpef, Irap, IVA, interessi e sanzioni per l’anno d’imposta 2015. 2. [OSCURATO:PERSONA] accolse il ricorso, ritenendo che anche le prestazioni di chirurgia plastica poste in essere dal contribuente rientrassero tra le prestazioni mediche e fossero, per l’effetto, esenti dall’applicazione dell’IVA. 3. La C.T.R. di secondo grado dell’Umbria rigettò il gravame interposto dall’agenzia delle entrate, evidenziando come anche gli interventi di chirurgia plastica ricostruttiva rientrassero a pieno titolo nel concetto di attività sanitaria, potendo solo il medico valutare la necessità dell’intervento per la salute fisica e psichica del paziente, e che, quanto al recupero dell’importo di euro 1.000,00, la giustificazione fornita dal contribuente apparisse del tutto convincente. 4. Avverso la sentenza della C.T.R. propose ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate censurando la decisione per violazione e falsa applicazione degli artt. 10 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver il giudice di merito posto a suo carico l’onere di dimostrare che le prestazioni eseguite dal contribuente rientrassero nella nozione di “prestazioni mediche”. 5.Con ordinanza n. 27947 del 2021 questa Corte accolse il ricorso dell’Agenzia ed in quella sede ribadì che le «operazioni di chirurgia estetica» ed i «trattamenti di carattere estetico», nei limiti in cui abbiano lo scopo di trattare o curare persone che, a seguito di una malattia, di un trauma oppure di un handicap fisico congenito, abbiamo bisogno di un intervento di natura estetica, potrebbero rientrare nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi, rispettivamente, dell'art. 132, paragrafo 1, lett. b) e c), della Direttiva n. 2006/112/CE; per contro, se l'intervento risponde a scopi puramente cosmetici, non rientra in tali nozioni (Corte Giust., 21 marzo 2013, in causa C-91/12). Pertanto, l'onere di provare la destinazione dei trattamenti di chirurgia estetica alla diagnosi, alla cura o alla guarigione di malattie o problemi di salute o alla tutela, al mantenimento ed al ristabilimento della salute delle persone, ai fini dell'esenzione da IVA, grava a carico del sanitario che esegue le relative prestazioni. Il giudizio venne, quindi, riassunto dinanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, e venne nuovamente respinto il ricorso dell’Agenzia. 6.Il giudice del rinvio affermò che dalla documentazione prodotta dal ricorrente (tra cui le cartelle mediche) emergesse la prova della natura sanitaria delle prestazioni. Al riguardo la Corte di giustizia tributaria affermò inoltre che “E’ infatti pacifico in punto di fatto che il dott. [OSCURATO:PERSONA] sin dalle operazione di accertamento effettuate dalla Guardia di finanza abbia messo a disposizione dell’Ufficio tutte le cartelle cliniche dei pazienti sotto l’unica condizione del tutto necessitata, della prova liberatoria dei medesimi in considerazione della natura sensibilissima dei dati contenuti ai sensi dell’art. 60 del Codice della Privacy, approvato con d.lgs. 30 giugno 2003,n. 196 (ex multis Consiglio di Stato sez. III, 21 dicembre 2017, n. 6011). In tale sede non è poi contestata l’avvenuta descrizione agli agenti accertatori degli interventi effettuati seppur non verbalizzata. Tale atteggiamento collaborativo da parte del contribuente è stato poi ribadito nel giudizio di primo grado ove si è formalmente riservato di documentare alla C.T.P. il percorso terapeutico seguito per ogni singolo paziente…..” 7.Avverso tale decisione ricorre l’Agenzia con tre motivi. Resiste con controricorso il contribuente, il quale ha altresì depositato memoria in prossimità dell’udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art.394 c.p.c. e dell’art. 63 della l. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. Preliminarmente l’Agenzia evidenzia che la decisione sarebbe fondata sulla valorizzazione di un documento versato agli atti del giudizio di rinvio richiamando il seguente passo motivazionale “Nel presente giudizio di rinvio (..) il dott. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato – sostanzialmente a campione, una delle cartelle cliniche corredata dal consenso dell’interessata degli interventi effettuati nel 2015 relativo alla fattispecie a ricostruzione del seno a seguito di asportazione per carcinoma”. Secondo l’Agenzia il giudice avrebbe così violato “ogni regola in materia di giudizio di rinvio da precedente giudizio di legittimità nel quale essendo una fase a struttura “chiusa” ossia nella quale non è possibile modificare il thema decidendum ed il thema probandum – non è ammessa, se non con strettissimi limiti, la produzione di nuovi documenti”. 2. Il motivo è infondato. Si premette, diversamente da quanto eccepito dal controricorrente, che in tema di istruttoria nel processo tributario, l'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, che fa salva la produzione dinuovi documenti, non si applica nel giudizio riassunto a seguito di cassazione conrinvio della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, trovando applicazione la disciplina specifica del successivo art. 63, comma 4, in base al quale, essendo sostanzialmente chiusa l'istruzione, è preclusa l'acquisizione dinuove prove, in particolare documentali, salvo che sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento o dall'impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore (Cass. n. 28976 del 2023). Nella specie, tuttavia, il motivo si palesa come inammissibile per difetto di specificità. 3.In disparte i profili di inammissibilità connessi alla formulazione del ricorso, non è dato sapere quali siano i documenti che il giudice ha valorizzato né tanto meno emerge dalla sentenza che trattasi di documenti nuovi per cui, in assenza della allegazione da parte dell’istante, non può che ritenersi che trattasi della documentazione già oggetto di analisi in sede di PVC e tanto, implicitamente, risulta anche dalla valorizzazione da parte del giudice di merito della non contestazione da parte della Agenzia delle entrate. 3.1.A ciò si aggiunga che la ratio della motivazione non è fondata, diversamente da quanto ritenuto dall’Agenzia, sul predetto documentovalorizzato ad abundantiam, bensì una diversa ed ampia valutazione in forza della quale si è ritenuto che “il contribuente abbia nel corso del giudizio di merito fornito sufficienti elementi di prova a supporto della propria tesi della natura sanitaria delle prestazioni effettuate.” Il giudice di merito ha infatti affermato “è infatti pacifico in punto di fatto che il dott. [OSCURATO:PERSONA] sin dalle operazioni di accertamento effettuate dalla Guardia di finanza abbia messo a disposizione dell’ufficio tutte le cartelle cliniche sotto l’unica condizione, invero del tutto necessitata, della previa liberatoria dei medesimi in considerazione della natura sensibilissima dei dati contenuti ai sensi dell’art. 60 del Codice della Privacy….” Si è inoltre osservato come in tale sede non è poi “contestata l’avvenuta descrizione agli agenti accertatori degli interventi effettuati seppur non verbalizzata”. Tale “atteggiamento collaborativo da parte del contribuente è stato poi” ribadito “nel giudizio di primo grado ove si è formalmente riservato di documentare alla C.T.P. il percorso terapeutico seguito per ogni singolo paziente di cui agli interventi in contestazione”. Nel “presente giudizio, infine, il dott. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato – sostanzialmente a campione –una delle cartelle cliniche corredata del consenso dell’interessata degli interventi effettuati nel 2015 relativo a fattispecie a ricostruzione del seno a seguito di asportazione per carcinoma. Alla luce di quanto innanzi il giudice di merito ha escluso la necessità di disporre misure istruttorie volte al deposito di altre cartelle cliniche. 4.Con il secondo motivo si denuncia la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 384 e 394 c.p.c. e dell’art. 63 del d.lgs. n. 546 del 1992 nonché dell’ordinanza n. 27947/2021 della Corte di Cassazione in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. Secondo il ricorrente la decisione si porrebbe in contrasto con il principio di diritto fissato dall’ordinanza n. 27947/2021 la quale ha affermato che “l’onere di provare la destinazione dei trattamenti di chirurgia estetica alla diagnosi o alla guarigione di malattie o problemi di salute o alla tutela, al mantenimento ed al ristabilimento della salute delle persone, ai fini di esenzione da I.V.A., grava a carico del sanitario che esegue le relative prestazioni”. 4.1. Il motivo è infondato. Nel caso di specie, diversamente da quanto sostiene la ricorrente, la sentenza impugnata non ha né violato né fatto erronea applicazione del principio di diritto statuito da questa Corte avendo correttamente attribuito l’onere probatorio a carico del contribuente ma la questione rimane nell’ambito della valutazione del materiale probatorio spettante al giudice di merito. Deve qui ribadirsi che “La violazione del precetto di cui all'art. 2697, c.c. si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c.” (Cass. Sez. L, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020, Rv. 658541; conf. Cass. Sez. 3, Sentenza n. 19064 del 05/09/2006, Rv. 592634; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 2935 del 10/02/2006, Rv. 586772; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 2155 del 14/02/2001, Rv. 543860). Nel caso specifico, non vi è stata alcuna inversione dell’onere della prova, avendo semplicemente il giudice di merito optato per una ricostruzione del fatto e delle prove, portate dal contribuente, diversa da quella auspicata dalla odierna parte ricorrente. Ad essa, la censura in esame contrappone una lettura alternativa del compendio istruttorio, senza tener conto che il motivo di ricorso non può mai risolversi in un'istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice di merito tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione (Cass. Sez. U, Sentenza n. 24148 del 25/10/2013, Rv. 627790). Né è possibile proporre un apprezzamento diverso ed alternativo delle prove, dovendosi ribadireprincipio per cui “L'esame dei documenti esibiti e delle deposizioni dei testimoni, nonché la valutazione dei documenti e delle risultanze della prova testimoniale, il giudizio sull'attendibilità dei testi e sulla credibilità di alcuni invece che di altri, come la scelta, tra le varie risultanze probatorie, di quelle ritenute più idonee a sorreggere la motivazione, involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice del merito, il q,uale, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata” (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 12362 del 24/05/2006, Rv. 589595; conf. Cass. Sez. 1, Sentenza n. 11511 del 23/05/2014, Rv. 631448; Cass. Sez. L, Sentenza n. 13485 del 13/06/2014, Rv. 631330). Ne consegue il rigetto del ricorso. Le spese, da distrarsi in favore dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] dichiaratasi antistatario, sono poste a carico del ricorrente soccombente e liquidate come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali, da distrarsi in favore dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] P