Cassazione n. 07946/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 31599del ruolo generale dell’anno 2018, proposto Da Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - ricorrente - Oggetto: Tributi dazi dogane-Valore in dogana-Royalties 2011-2013 contro [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difes a , in forza di procura speciale a margine de l ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatapresso lo studio di quest’ultimo difensore in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 8; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio, n. 1788/08/2018, depositata in data 21 marzo 2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 8 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; rilevato che: -l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva rigettato l’appello proposto dall’Ufficio nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA], già [OSCURATO:SOCIETA] , avverso la sentenza n. 24064/18/2016della [OSCURATO:PERSONA] a Provinciale di Roma che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dallasuddett a società avverso diversi avvisi di rettifica di accertamento – e relativi atti di irrogazione delle sanzioni- con i quali con il quale l’Ufficio aveva rettificato il valore doganale della merce importata, negli anni 2011- 2013, includendovi, ai sensi dell’art. 32 , comma 1, lettera c) del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913 e dell’art. 157, paragrafo 2, del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, i diritti di licenza che la licenziataria [OSCURATO:SOCIETA] corrispondeva ai licenzianti titolari dei marchi;-in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che- premessa la riferibilità delle royalties alle merci in dogana oggetto di valutazione- alla stregua delle pattuizioni negoziali dei contratti di licenza, non era possibile configurare un “legame” tra i licenzianti e i produttori/venditori basato su un potere di controllo diretto o indiretto deilicenzianti sulla gestione dell’impresa de i produttor i /venditor i , per cui non ricorreva il presupposto per la inclusione delle royalties nel valore delle merci importate della configurazione del pagamento dei diritti di licenza come “condizione di vendita” delle merci ( art. 157 par. 2 DAC); non ricorreva, pertanto, anche l’ulteriore condizione per la inclusione delle royalties nel valore doganale , della richiesta all’acquirente di pagamento dei diritti di licenza proveniente dal venditore/fornitore/produttore o da una persona ad esso legata ( art. 160 DAC); -la società contribuent e resist e con controricorso; -la società contribuente ha depositato memoria; Considerato che -con l’unico motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c. in combinato con gli artt. 29 e 31 del Reg. CEE n. 2913/1992 e 143, par. 1 lett.e), 157, comma 2, 159 e 160 del Reg. CE 2454/1993 per avere la CTRescluso la sussistenza della condizione per la inclusione delle royaltiesnel valore doganale delle merci importate del pagamento dei diritti di licenza come “condizione di vendita”, anche per facta concludentia delle merci da valutare ; in particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe interpretato, in violazione dei criteri di cui agli artt. 1362 e 1363 c.c.e della normativa comunitaria riportata in epigrafe, le clausole dei contratti di licenza elencate dall’Ufficio nel ricorso in appello (“Condizioni generali”, art. 5, comma d) clausola n. 3 in cui il licenziante si riservava l’approvazione per iscritto di ciascun prototipo del prodotto; art. 5, clausola 1, che prevede che ciascun prodotto debba recare un ologramma numerato progressivamente; art. 5 comma g) clausola n. 2 in cui la licenziante si riservava la facoltà di ispezionare anche tramite rappresentante in qualunque momento gli stabilimenti in cui i prodotti venivano confezionati e di prelevare campioni da ispezionare; art. 4 comma a) dove la licenziante si riservava il diritto di accedere alla documentazione contabile sia della licenziataria sia di eventuali terzi nonché dei cessionari o sub-cessionari del suddetto contratto; clausola n. 1 comma b) relativa al potere della licenziante di risolvere il contratto con effetto immediato nel caso in cui la licenziataria non effettui il pagamento delle royalties, pagg. 15-16 del ricorso) laddove dalle stesse era possibile evincere l’esercizio da parte del licenziante sul venditore/produttore di un potere di fatto ex art. 143 DAC in termini di “potere di costrizione ed orientamento” integrante la “condizione di vendita” per includere le royaltiesnel valore dichiarato in dogana; -preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 366, comma 1, n. 3 c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell'intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda; - priva di pregio è , altresì , l'eccezione d'inammissibilità che la controricorrente solleva con riferimento al motivo di r icorso in esame in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza;quel che ha contestato è l'identificazione delle nozioni giuridiche (soprattutto di quelle di "condizioni di vendita" e di "legame" fra le parti), che delineano la portata precettiva delle disposizioni unionali applicate. L'inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell'applicazione di norme giuridiche e può per conseguenza formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (in termini, Cass., ord. 5 dicembre 2017, n. 29111; Cass. Sez. 5, n. 8473 del 2018). L'Agenzia ha quindi criticato la sussunzione dei fatti come accertati nelle disposizioni di riferimento, in quanto sostiene che la fattispecie concreta è stata giudicata sotto una norma che a essa non si addice; sicché correttamente ha denunciato la violazione e falsa applicazione delle norme di seguito indicate, unitamente alla censura in ordine alla forza qualificante dei fatti accertati. -il motivo è fondato per le ragioni di seguito indi cate ; -va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale dell'Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all'art. 32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonché 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa- come nella specie - il relativo importo, l'art. 32 del codice doganale comunitario (reg. n. 2913/92) stabilisce che al prezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare...»; -il regolamento n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa» (art. 157, paragrafo 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: -in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; -in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, -in terzo luogo, che l'acqui rente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e -l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell'art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l'identificazione delle condizioni di vendita delle merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti - dinanzi richiamati- dagli artt. 159 e 160, in relazione alle i potesi da essi contemplate; -quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n° 2454/93 precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l'interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]; -nella detta sentenza, la Corte di giustizia, ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una «condizione di vendita» delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore -o la persona ad esso legata- e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettiv o del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; -occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15, punto 68), «verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente»; -sul punto, l'allegato 23 delle DAC - Note interpretative in materia di valore in dogana all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra), stabilisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Il controllo è dunque inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell'effetto di "orientamento" del soggetto controllato. Quest'accezione ampia e necessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene; - utili indicatori possono essere tratti dall'esemplificazione pre sente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte dell'acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell'Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, «sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importantiper garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice». Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: -il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; - il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; - le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante; -in materia, questa Corte (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018;25437 del 2018; 24996 del 2018) ha affermato il condivisibile principio di diritto: "In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454,qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza"; -nella sentenza impugnata, la CTRnon si è attenuta ai suddetti principi in quanto, pur menzionandola, non ha valutato, in particolare, la clausola del contratto di licenza in forza dell a qual e il licenziante “ si [era] riservato l’approvazione per iscritto di ciascun prototipo del prodotto” che, in base alla normativa unionale sopra richiamata , era indice dell’esercizio da parte del licenziante , direttamente o indirettamente, di un controllo sul produttore/venditore tal e da integrareil presupposto - in contestazione - per l’inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci importate del pagamento delle royaltiescome “condizione di vendita” delle merci medesime (art. 157, par. 2, DAC); -in conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il