Cassazione n. 10997/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1313/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] –intimato – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA], n. 1174/02/2015, depositata in data 01 giugno 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07 febbraio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 20 maggio 2013 [OSCURATO:PERSONA] riceveva notifica di un avviso di accertamento ai fini IRPEF, n. THD01P200961, relativo all’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate – direzione Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFprovinciale di Ferrara – rideterminava sinteticamente il reddito complessivo del detto contribuente ex art. 38, quarto comma e ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rettificando il reddito dichiarato di € 15.917,00 in € 49.017,00 per l’anno d’imposta oggetto di contestazione; la rettifica originava dal riscontro, operato dall’Ufficio, della disponibilità del contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: immobile abitativo e autovettura di grossa cilindrata. 2. Avverso gli avvisi di accertamento, dopo infruttuosi tentativi di accertamento con adesione e di mediazione, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Ferrara; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 702/05/14, rigettava il ricorso del contribuente e compensava le spese di lite. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. dell’Emilia-Romagna; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 5. Con sentenza n. 1174/02/2015, depositata in data 01 giugno 2015, la C.t.r. adita accoglieva il gravame del contribuente, annullando l’avviso di accertamento e condannando l’ufficio al pagamento delle spese di lite. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. dell’Emilia-Romagna, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. Il contribuente è rimasto intimato, non avendo svolto attività difensiva La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 7 febbraio 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione di legge sotto vari profili: dell’art. 38, quarto, quinto e sesto comma, del d.P.R. n. 600/1973 nella versione applicabile ratione temporis, anche in combinato disposto con gli artt. 2697, 2702, 2704 e 2728 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che lo strumento del redditometro avesse natura di presunzione semplice anziché di presunzione legale relativa, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente; supplendo alla mancanza di prova contraria da parte di quest’ultimo, essa si è così arrogata il potere di sindacare l’attribuzione del reddito sintetico effettuata dall’Ufficio. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione di legge sotto vari profili: violazione dell’art. 22 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122, in relazione all’affermazione di retroattività del nuovo accertamento sintetico, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha applicato retroattivamente (nella specie, all’anno d’imposta 2008) la nuova disciplina riguardante lo strumento del redditometro, trascurando anche la sostanziale disomogeneità della stessa, sia nell’approccio metodologico che negli indicatori sintetici di reddito, rispetto alla disciplina prima vigente. 2. Il primo motivo di ricorso è fondato. Va premesso che la giurisprudenza di legittimità pacificamente opina nel senso che «in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico ex art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, la disponibilità di un alloggio e di un autoveicolo integra, ai sensi dell'art. 2 del d.P.R. citato, nella versione “ratione temporis” vigente, una presunzione di capacità contributiva “legale” ai sensi dell'art. 2728 c.c., imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l'esistenza di una capacità contributiva» (Cass. n. 17487/2016; nello stesso senso Cass. n. 16284/2007). Inoltre, è stato più di recente ribadito che «la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass.29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass.26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass.31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335). Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass.19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n. 18604; Cass.24/10/2005, n. 20588). Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che «non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente ‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Né la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame» (Cass. 28/12/2022, 37985Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass.20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass.16/05/2017, n. 12207; Cass. 26/01/2016, n. 1332; Cass.18/04/2014, n. 8995). 2.1. Ciò posto, la C.t.r. incorre nell’error in iudicando invocato dall’Ufficio, quando , con motivazione invero ai limiti della comprensibilità, ritiene sostanzialmente insufficiente il possesso dei beni indice di maggior capacità contributiva, individuati dalle fattispecie normative applicabili in materia, a determinare la presunzione (relativa) del reddito accertato in maniera sintetica. Infatti, alla luce del consolidato orientamento di legittimità di cui si è fatta menzione, appare evidente l’errore in cui sono incorsi i Giudici di seconde cure nella decisione impugnata. Invero, il possesso di beni indice di capacità contributiva, nel meccanismo accertativo del c.d. redditometro, è esso stesso presupposto di capacità contributiva ulteriore del contribuente, cosicché ha correttamente operato l’Agenzia nell’allegare il mero possesso dei detti beni e, nell’operare, di conseguenza, la rideterminazione sinteticadel reddito. Piuttosto la C.t.r., per fare corretta applicazione dei principi consolidati nella giurisprudenza di legittimità, avrebbe dovuto valutare l’entità della prova contraria offerta dal contribuente e la portata probatoria della stessa, al fine di superare il ragionamento presuntivo posto in essere dall’ufficio fiscale sulla base della normativa in materia. 3. Anche il secondo motivo di ricorso è fondato. L’applicabilità al caso di specie della disciplina del c.d. nuovo redditometroè esclusa dallo stesso legislatore. 3.1. In conformità a quanto già chiarito nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. 04/03/2022, n. 7269), al caso di specie si applica, ratione temporis, l’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 nella versione antecedente le modifiche introdotte dall’art. 22 d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122, poiché tale novella si applica solo a far data dall’anno d’imposta 2009. Infatti, il primo comma del predetto art. 22 d.l. n. 78 del 2010 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 abbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d'imposta successivi al 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice. A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012, conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le «disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009». Al riguardo questa Corte (Cass., 06/10/2014, n. 21041; Cass., 6/11/2015, n. 22744; Cass., 29.01.2016, n. 1772; Cass. 21.11.2019, n. 30355), nell'escludere l'applicazione retroattiva della novella in questione, ha già avuto modo di chiarire che: a) non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l'applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d'imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo, ex plurimis , Cass., 26/02/2019, n. 556) si fonda piuttosto sulla natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell'accertamento; b) neppure è in questione il principio del favor rei, la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro; c) comunque, l' individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale ed a fronte alla esplicita previsione di diritto transitorio, già richiamata, che inequivocabilmente identifica la norma applicabile, è recessivo anche il principio tempus regit actum, altrimenti applicabile alle norme che dovessero qualificarsi come procedimentali.. Non è quindi applicabile al caso sub iudice la modifica legislativa de qua. Invece, nella sentenza impugnata si legge che «In questo senso risulta essere anche l'art. 22 della legge 122/2010 e del suo decreto attuativo 24 dicembre 2012, dove viene evidenziata la valorizzazione dei beni differenziandola tra acquisizione e costi di gestione e/o mantenimento, in questo la limitazione richiesta dall'agenzia che tale normativa operi solo per l'anno 2009 e seguenti, non può essere accolta, in quanto tale normativa fissa si anche nuove valorizzazioni e/o indici presuntivi di reddito, ma al suo interno (art. 2 decreto it.) precisa meglio la metodologia e il procedimento in base ai quali l'ufficio deve operare per la determinazione del reddito presunto, separando per quanto riguarda la disponibilità dei beni i concetti di spesa e di costi di gestione dal concetto di investimento e di acquisto, e detti principi, essendo una sorta di interpretazione autentica, anche in ossequio agli art. 3, 23 e 53 della Costituzione e della legge 212/2000, entrano in vigore senza alcuna limitazione temporale essendo principi comportamentali sostanziali in ordine al rapporto fiduciario che deve esserci tra amministrazione pubblica e contribuente». Anche sul punto, pertanto, si ritiene non corretto l’operato della C.t.r. perché la decisione cui è pervenuta non risulta rispettosa dei principi normativi e giurisprudenziali illustrati. 4. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice a qu o affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizi