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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 aprile 2022

Cassazione n. 17482/2022

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la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24300/2013 R.G. proposto da: M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti Atup:,stol ( antozzi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 430/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012.

Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla

I. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Ovidio ha chiesto l'accoglimento del secondo, del terzo, del quarto e del nono motivo, la declaratoria di inammissibilità del quinto motivo e il rigetto dei motivi primo, sesto, settimo, ottavo e decimo. [OSCURATO:PERSONA]

1. Con avviso di accertamento RQ060900247/2008 l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Salerno, a seguito di verifica contabile generale effettuata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, effettuava, ai fini Ires dell'anno 2004, 23 riprese, a titolo di costi indeducibili o di rettifiche dei ricavi, nei confronti di M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Salerno accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con la sentenza 430/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012, oggetto dell'odierno ricorso, rigettava l'appello della società ed accoglieva l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando quindi l'impugnato avviso di accertamento.

4. Ricorre contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Salerno la M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione con dieci motivi di ricorso, alcuni dei quali articolati in plurime censure; resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. r.g. n. 24300/2013 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

5. La causa è stata trattata all'udienza pubblica del 5 aprile 2022 nelle forme di cui all'art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla

I. 18/12/2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA]

1. Occorre premettere che benché il controricorso dell'Agenzia delle Entrate nell'intestazione faccia riferimento alla sentenza 430/05/2012 (avente ad oggetto l'avviso REQ060900247 relativo all'Ires 2004), alla quale è riferito il ricorso, nel prosieguo dell'esposizione propone difese di merito relative al diverso avviso di accertamento numero RQ030900243, emesso a fini Irap, e alla diversa sentenza 431/05/2012.

Pertanto, esso deve considerarsi inammissibile, ai sensi dell'art. 366, primo comma, cod. proc. civ., richiamato per il controricorso dall'art. 370 cod. proc. civ., recando una esposizione del fatto diversa da quella oggetto del giudizio (Cass. 2/08/1968, n. 2748) e non confrontandosi con le ragioni della avversa impugnazione.

2. Con il primo motivo di ricorso M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. espone due censure.

2.1. Con la prima censura essa lamenta la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. 31/12/1992, n. 546.

La ricorrente rappresenta, infatti, che il giudice d'appello abbia respinto la propria eccezione di carattere preliminare concernente l'insussistenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle Entrate, con conseguente illegittimità del processo verbale di accertamento e dell'avviso che lo recepiva, erroneamente affermando che si trattava di un'eccezione nuova, laddove invece tale questione era stata espressamente dedotta nel ricorso di primo grado, e precisamente al punto n. 1 del ricorso ove la ricorrente si doleva dell'illegittimità dell'accertamento per violazione degli artt. 7 commi r.g. n. 24300/2013 3 Cons. est.

Fe etico Lume 7, 8 e 13 della

I. 358 del 1991, 66 d.lgs. 300 del 1999, art. 13 statuto Agenzia Entrate, 4 e 5 del regolamento del 30/11/2000, per l'assenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle Entrate, e che tale eccezione era stata espressamente rigettata dai giudici di primo grado e riproposta con l'atto di appello.

La C.T.R., quindi, sul falso presupposto che detta questione costituisse eccezione nuova non rappresentata nel ricorso introduttivo, era incorsa nella violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57, primo comma, d.P.R. 546 del 1992, con error in procedendo costituente vizio di nullità della sentenza.

2.2. Con la seconda censura la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 13, della

I. 358/1991, 23 comma 1, lettere PP) e KK) del d.P.R. 107/2001, 27 commi 9-15 del d.l. 185/2008 e 57 del d.lgs. 546/1992», sotto il profilo dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La ricorrente sostiene infatti che l'accertamento sia illegittimo in conseguenza dell'illegittimità del processo verbale di constatazione sul quale esso si fonda, in quanto redatto dalla Agenzia delle Entrate, Direzione regionale della Campania, che però sarebbe priva di potere al riguardo; a tale conclusione essa perviene partendo dal presupposto per cui l'abrogazione dell'art. 62 sexies, secondo comma, del d.l. 30/08/1993, n. 331, ad opera dell'art. 23, primo comma, lett. pp), del d.P.R. 26/03/2001, n. 107, recante il «Regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze», avrebbe prodotto il venir meno del potere di controllo, ispezione e verifica originariamente attribuito alle Direzioni centrali e regionali del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze; tale soluzione sarebbe confermata dalla contemporanea mancata abrogazione dell'art. 7, comma 13, della legge 29/10/1991, n. 358, che prevede che «le attività di verifica e di ispezione nei confronti dei contribuenti sono attribuite r.g. n. 24300/ 013 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all'esclusiva competenza degli uffici indicati nel comma 10 e dei reparti della Guardia di finanza», cioè dei soli uffici del Dipartimento trasfusi negli uffici locali dell'Agenzia dopo il 1999, nonché dalla portata innovativa attribuita all'art. 27, comma 13, d.l. 185/2008, secondo il quale «Ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300».

2.3. La prima censura è fondata ma non conduce all'accoglimento del motivo.

La società ricorrente infatti, come emerge dal passaggio del ricorso di primo grado trasposto nel ricorso per cassazione, espressamente ha eccepito l'illegittimità dell'avviso di accertamento derivante dall'illegittimità del verbale di accertamento redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, di cui contestava l'assenza di autonomi e diretti poteri istruttori e di accertamento, tanto che sul punto i giudici di primo grado espressamente decidevano, rigettando tale profilo di doglianza; la circostanza è sostanzialmente ammessa anche dalla controricorrente che ha evidenziato come tale eccezione fosse effettivamente da considerarsi tardiva ma in un altro giudizio tra le stesse parti, relativo all'Irap 2005, mentre tale eccezione era presente nei tre ricorsi introduttivi relativi a Iva, Ires e Irap 2004.

Ciò premesso, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della r.g. n. 24300 2013 5 Cons. est.

FeIerico Lume sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame.

In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, tipicamente la omessa motivazione, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., Sez.

U., 02/02/2017, n. 2731).

La censura relativa all'assenza di poteri istruttori e di accertamento della Direzione regionale delle Entrate, infatti, non è fondata, alla luce di un consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (Cass. 08/10/2020, n. 21694; Cass.21/12/2018, n. 33289; Cass. 14/10/2016, n. 20856; Cass.19/01/2016, n. 848; Cass. 27/11/2015, n. 24263; Cass. 03/10/2014, n. 20915).

I principi affermati da tale costante giurisprudenza sono i seguenti.

Il d.lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all'Agenzia delle Entrate.

L'art. 57, primo comma, in particolare, ha previsto che «alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia». r.g. n. 24 00/2013 6 Cons. esti [OSCURATO:PERSONA]. 61, secondo comma, ha poi aggiunto che «in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria», indicazione poi ripresa dal successivo art. 66, il cui primo comma ha previsto che «Le agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione», il secondo comma ha aggiunto che «gli statuti ... recano principi generali in ordine all'organizzazione e al funzionamento dell'Agenzia» e, al terzo comma, che «l'articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale».

In base a tale quadro normativo, quindi, il Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle Entrate ha previsto che le Direzioni regionali «...esercitano, nell'ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell'accertamento e del contenzioso».

In base a ciò, con provvedimento 23/02/2001, n. 36122 il Direttore dell'Agenzia delle Entrate ha stabilito esplicitamente la competenza anche delle Direzioni regionali all'attività di verifica.

Tale esito, contrariamente a quanto ritenuto dalla ricorrente, non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, sanciti dall'art. 14 Cost. - il cui terzo comma, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali - posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999. r.g. n. 243€/2O13 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] deriva, inoltre, che l'espressa abrogazione dell'art. 62 sexies d.l. n. 331 del 1993 - da ritenersi necessaria in ragione dell'originaria collocazione delle Direzioni regionali nel Ministero delle Finanze - non può in alcun modo avere amputato i poteri delle Direzioni regionali regolati dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate, risultando i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all'Agenzia delle Entrate nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell'ambito dei poteri di autorganizzazione.

Da ultimo, va sottolineato, quanto all'intervento operato con l'art. 27 d.l. n. 185 del 2008, che il legislatore non ha inteso attribuire «alle [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente», ma solamente «fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all'attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi» (Cass. 21/12/2018, n. 33289).

Da ciò, in conclusione, segue la legittimità dell'attività d'indagine e dell'avviso di accertamento emesso in base a processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, ed il rigetto del primo motivo.

3. Con il motivo n. 2 la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell'articolo 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in relazione al rilievo n. 1 dell'accertamento, per un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo che non consentirebbe di individuare la statuizione del giudice attraverso il confronto tra tali r.g. n. 4300/2013 8 Cons. e [OSCURATO:PERSONA] due parti della sentenza; con una seconda censura lamenta la violazione dell'art. 109 t.u.i.r., sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

Il rilievo n. 1 attiene ad un costo di euro 20.000,00 per una fattura relativa al contributo associativo anno 2004 per la IMAST s.c. a r.I., distretto tecnologico campano sulla ingegneria dei materiali polimerici e compositi; deduce la ricorrente che l'ufficio l'aveva recuperato a tassazione, ai sensi dell'art. 99 t.u.i.r., perchè la spesa era deducibile nell'anno in cui il costo era effettivamente sostenuto, in base al criterio di cassa, mentre la società non aveva ancora effettuato il pagamento.

La sentenza d'appello, riformando sul punto la sentenza di prime cure che aveva accolto la doglianza della società, ha ritenuto fondata la ripresa dell'ufficio evidenziando che lo scopo della IMAST è quello di intraprendere iniziative idonee allo sviluppo di un distretto tecnologico nel settore dell'ingegneria e che pertanto le somme versate all'ente consortile non potevano considerarsi «contributi ad associazioni sindacali e di categoria», deducibili ai sensi dell'art. 99 t.u.i.r.

3.1. Il motivo si compone di due censure.

Con la prima (rubricata come n. 2) la ricorrente lamenta che vi sarebbe un contrasto insanabile tra la parte motiva (ove i giudici di appello hanno escluso trattarsi di oneri sindacali e di categoria) e il dispositivo (che afferma la fondatezza della ripresa), sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Con la seconda censura (rubricata con il n. 2.1.) la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. (con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) e del principio di competenza da esso previsto, per cui le spese e gli altri componenti negativi di reddito sono deducibili in base al principio di competenza cioè quando il costo è sorto giuridicamente, r.g. n. 2 300/2013 9 Cons. e t. [OSCURATO:PERSONA] risultando invece irrilevante il momento del relativo pagamento; rispetto a tale previsione di carattere generale, l'articolo 99, terzo comma, t.u.i.r. invocato dall'ufficio assume carattere derogatorio con riguardo ai contributi ad associazioni sindacali di categoria per i quali trova applicazione il diverso principio di cassa per cui l'onere è deducibile nel periodo d'imposta in cui è effettivamente sostenuto.

Avendo la C.T.R. negato che la IMAST avesse i requisiti di associazione di categoria o sindacale, la deduzione del costo dovrebbe, ad avviso della ricorrente, seguire il generale principio di competenza di cui all'articolo 109 t.u.i.r.

3.2. Le censure devono essere esaminate congiuntamente e devono essere dichiarate inammissibili in quanto non colgono la ratio decidendi adottata dalla C.T.R. per confermare la validità della ripresa; i giudici di appello non hanno fondato la loro decisione in relazione all'anno di deducibilità del costo e alla questione se occorresse fare riferimento al principio di competenza o di cassa (tanto che lo hanno, due volte, definito come effettivamente «versato» nell'anno 2004) ma, secondo quanto emerge dalla motivazione, ne hanno escluso tout court la deducibilità in quanto il destinatario non ha la «natura di associazione sindacale o di categoria», con la conseguenza che il costo sostenuto non sarebbe deducibile ai sensi del terzo comma dell'art. 99; e tale ratio decidendi, presente chiaramente nella motivazione, non è attinta dai motivi in esame.

Sotto un primo profilo, infatti, la nullità della sentenza per mancanza di motivazione, pur potendosi estendere ai casi di motivazione perplessa e incomprensibile o radicalmente contraddittoria (Cass., Sez.

U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass.01/03/2022, n. 6626), deve sempre emergere dal testo della r.g. n. 2430 /2013 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata e non dal confronto con le risultanze processuali; sotto un secondo profilo, la censura della ricorrente attiene ad una questione (rilevanza dell'anno dell'impegno di spesa o dell'anno di suo effettivo esborso, in base al principio di competenza anzichè di cassa) dalla quale la stessa sentenza di appello ha inteso «prescindere» escludendo la deducibilità del costo in base alla sua natura.

E' infatti inammissibile il motivo che non si confronti con la reale motivazione (Cass., Sez.

U., 15/09/2020, n. 19169, in motivazione; Cass. 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un non motivo, ciò ai sensi dell'art. 366 n. 4, cod. proc. civ.; Cass. 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass.22/11/2010, n. 23635).

Giova appena precisare che tale ratio decidendi, chiaramente espressa, non è censurata da alcuno dei motivi successivi.

4. Con il motivo n. 3 la ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per l'omessa pronuncia in relazione ai rilievi nn. 18 e 21 dell'accertamento.

In particolare, la ricorrente evidenzia che il rilievo n. 18 era stato annullato dalla C.T.P. e che sul punto l'ufficio aveva proposto appello incidentale; la C.T.R. non si era pronunciata sul rilievo, pur accogliendo per intero l'appello incidentale e quindi confermando in toto l'avviso di accertamento impugnato.

Per quanto concerne il rilievo n. 21, la società premette che esso era attinente a varie poste, in particolare, per quanto rileva in questa sede, perdite su crediti (per euro 17.722,04) e sopravvenienze passive (per euro 7.695,69); la ricorrente evidenzia che la C.T.P. aveva confermato la ripresa dell'ufficio ma senza pronunciarsi però in merito a tali due componenti negative del reddito da essa contestate; r.g. n. 241300/2013 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di aver pertanto proposto appello sul punto con il nono motivo di impugnazione e che la C.T.R. aveva omesso di pronunciarsi al riguardo; nel merito essa aveva evidenziato che per le prime la perdita sarebbe motivata dalla circostanza che trattasi di plurime perdite di modestissimo importo e per le seconde la prova in atti sarebbe data dalle note di credito emesse nei confronti di un cliente che aveva sollevato contestazioni in merito ad una fornitura (le note di credito costituirebbero prova dell'accordo con il cliente medesimo).

4.1. La prima censura, proposta come visto in termini di omessa pronuncia, è inammissibile in quanto la società ricorrente non ha interesse a dolersi della omessa pronuncia su uno dei motivi dell'appello incidentale dell'ufficio (avendo essa stessa dedotto che la questione era oggetto dell'appello dell'ufficio).

4.2. La seconda censura è invece infondata.

Il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, o su un motivo d'appello, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui sia mancata del tutto, da parte del giudice, ogni statuizione sulla domanda o eccezione proposta in giudizio o sul motivo di gravame, mentre rientra nell'ambito dell'art. 360, primo comma, n. 5, e soggiace pertanto ai relativi limiti di ammissibilità, ogni altra censura che riguardi il quomodo della motivazione (Cass. 18/06/2014, n. 13866).

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, inoltre, non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione r.g. n. 243 /2013 12 Cons. est.

IIerico Lume implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. 15/03/2022, n. 15893; Cass.22/11/2021, n. 35965).

Nel caso di specie, la C.T.R. ha espressamente accolto l'intero appello dell'Agenzia, rigettato l'appello della società e confermato l'impugnato avviso di accertamento; ha poi reso una motivazione di carattere generale in ordine al difetto di motivazione dell'avviso; per quanto concerne il rilievo n. 21 ha anche espresso un'esplicita ulteriore motivazione a pagina 6 ove ha evidenziato che «manca in questa sede anche il tentativo di dare documentale spiegazione alla pur rappresentata erroneità del comportamento del verificatore prima e dell'accertatore poi.

Il rilievo va pertanto confermato", così espressamente esaminando la questione.

5. Con il motivo n. 4 la ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per omessa pronuncia in relazione ai rilievi ai nn. 11 e 13 dell'accertamento.

Il rilievo n. 11 atteneva ad una sopravvenienza passiva di cui ad una nota di credito del 19 maggio 2004 che l'ufficio aveva recuperato perché la parte non aveva prodotto documentazione.

Il rilievo n. 13 atteneva ad una sopravvenienza passiva di cui ad una nota di credito dell'8 aprile 2004 che l'ufficio aveva recuperato per carenza di inerenza di cui all'art. 109, quinto comma, t.u.i.r.

Secondo quanto deduce la ricorrente, i rilievi erano stati confermati dalla C.T.P. ed erano stati oggetto dell'appello della società, i cui motivi sono stati trascritti a pagina 54 del ricorso; la ricorrente deduce che il rilievo e la decisione di primo grado erano stati contestati non solo sotto il profilo del difetto di motivazione ma anche nel merito, avendo essa rappresentato che le sopravvenienze passive erano documentate dalle relative note di credito e che erano r.g. n. 21'300/2013 13 Cons. dt. [OSCURATO:PERSONA] inerenti all'attività di impresa in quanto emesse a seguito del raggiungimento di un accordo diretto a annullare una precedente fornitura per la sua contestazione.

Su tale profilo di merito vi sarebbe omessa pronuncia, in violazione dell'art. 112 cod. proc.civ.

5.1. Il motivo non è fondato.

Premesse le considerazioni già esposte nel par.

4.2. in relazione alla natura del vizio di omessa pronuncia, nel caso di specie, in primo luogo, la C.T.R. ha espressamente accolto l'intero appello dell'Agenzia e confermato l'impugnato avviso di accertamento, decidendo quindi anche sui predetti rilievi; ha poi reso una motivazione di carattere generale in ordine al difetto di motivazione dell'avviso; per quanto concerne i rilievi nn. 11 e 13 ha reso una specifica motivazione a pagina 7 e 8, ove non si limita affatto ad esaminare la sola censura relativa al difetto di motivazione (del resto già oggetto di autonoma trattazione a pagina 3 della sentenza), anzi esplicitamente asserendo che «per il rilievo n. 11 i rilevatori avevano richiesto la documentazione giustificativa ma non l'hanno ricevuta; per il rilievo 13 che non è stata giustificata la inerenza degli sconti e abbuoni praticati...

In questa sede va rilevata la estrema genericità della doglianza rappresentata».

Non si può pertanto ritenere che il motivo di appello volto a contestare nel merito le due riprese, come trascritto dalla stessa ricorrente, non sia stato esaminato; la ricorrente infatti aveva dedotto in appello, in relazione al rilievo n. 11, che le note di credito erano state esibite ai verificatori, mentre la C.T.R. afferma invece che i verificatori avevano richiesto la documentazione giustificativa ma non l'avevano ricevuta, e, in relazione al rilievo n. 13, che le sopravvenienze passive erano inerenti, «come si evince dalle indicazioni delle note stesse», laddove la C.T.R. evidenziava che la r.g. n. 243 0/2013 14 Cons. est. tederico Lume inerenza degli sconti e abbuoni non era giustificata, brevemente ma esplicitamente esaminando il rilievo di merito.

6. Con il motivo n. 5 la ricorrente lamenta la «omessa (recte: apparente) motivazione circa un fatto controverso e decisivo (art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.), in relazione ai rilievi nn. 3 e 4» e, al punto 5.1, la «insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) sempre in relazione ai rilievi 3 e 4».

La ricorrente premette che con i rilievi 3 e 4 dell'accertamento l'ufficio aveva recuperato a tassazione alcune sopravvenienze passive relative a diverse note di credito emesse dalla società e contabilizzate come «sconti e abbuoni esteri», contestandone la natura di mere liberalità, fiscalmente indeducibili, ai sensi degli artt. 100 e 109, quinto comma, t.u.i.r., per non avere la società esibito ulteriore documentazione idonea a giustificare l'emissione di siffatti documenti; la C.T.R. aveva confermato i rilievi, evidenziando anch'essa l'assenza di documentazione giustificativa, trattandosi di sostanziale parziale rinuncia al credito ed affermando che la motivazione della società non poteva inoltre essere quella dell'interesse al mantenimento di buone relazioni con la clientela né poteva essere confermato il capo della sentenza che accettava le doglianze della società, sul presupposto che gran parte delle note di credito rettificava fatture dell'anno 2003.

La ricorrente, premessa l'applicabilità della previsione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. previgente alla novella di cui all'art. 54 d.l. 83 del 2012, conv. in I. 134 del 2012, lamenta il vizio di omessa, e con il secondo punto, di insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo, costituito dalla «natura liberale o meno delle rettifiche dei ricavi effettuate con la emissione delle note di credito da cui sono generate le sopravvenienze passive recuperate a tassazione», deciso dalla C.T.R. con una motivazione laconica e r.g. n. 243 0/2013 15 Cons. est tederico Lume apodittica che non terrebbe conto del fatto che la documentazione a sostegno della sopravvenienza passiva è costituita dalle stesse note di credito, ai sensi dell'art. 26 d.P.R. 633 del 1972, non occorrendo altra e diversa documentazione giustificativa dell'accordo tra le parti ed essendo tali costi inerenti ai sensi dell'art. 109, quinto comma, t.u.i.t, in quanto attinenti all'interesse dell'impresa senza dover necessariamente essere riferibili ai ricavi.

Sotto altro profilo la sentenza sarebbe viziata da vizio di motivazione apparente anche laddove evidenzia che la motivazione del comportamento della società non possa essere costituita dall'interesse al mantenimento di buone relazioni con la clientela, mentre i giudici avrebbero dovuto accertare che la politica commerciale di concedere sconti e abbuoni trovava riscontro nella circostanza che «la grande maggioranza delle note di credito in contestazione riguardava importi modestissimi; in particolare 50 note di credito sono per importi inferiori a 1.000 euro e 37 note di credito per importi compresi tra 1.000 e 2.000 euro»; inoltre dall'esame delle note, la C.T.R. avrebbe potuto accertare che esse, in relazione al rilievo n. 4, erano state emesse per contestazioni merce e differenze su prezzo.

6.1. Il motivo è infondato.

La tesi dell'ufficio si fonda sulla mancanza di documentazione idonea a giustificare l'emissione della nota di credito e il motivo viene prospettato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come omessa o insufficiente motivazione su un fatto che, nella tesi della ricorrente, sarebbe costituito dalla «natura liberale o meno degli sconti e abbuoni praticati dalla società»; è però evidente che ciò non configura un fatto in senso storico naturalistico (come richiesto in plurimi interventi di questa Corte: Cass. 03/10/2018, n. 24035; Cass.08/10/2014, n. 21152) bensì una questione risolta dalla C.T.R. con r.g. n. 2430W2013 16 Cons. est.

F derico Lume una valutazione difforme dalle argomentazioni prospettate dalla ricorrente.

7. Con il motivo n. 6 la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 83, 108 e 109 t.u.i.r. e 2423 bis cod. civ. (sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) in relazione al rilievo n. 2 dell'accertamento.

Il rilievo n. 2 attiene alla negazione della deducibilità della svalutazione del costo relativo alla formazione del personale di un ramo di azienda ceduto dalla M.C.M. in affitto ad altra società a far data dal 20 giugno 2003, sicchè da tale data era venuta a mancare la connessione tra detto costo e i ricavi; in conseguenza di ciò, ed in mancanza di motivazioni civilistiche sulla base delle quali giustificare la prosecuzione dell'ammortamento anche nel 2004, l'Ufficio ha recuperato a tassazione la svalutazione, da ritenersi di competenza dell'anno 2003 e non del 2004, oggetto dell'accertamento.

La società ricorrente sviluppa la sua censura attraverso i seguenti passaggi: a) trattasi pacificamente di oneri pluriennali, che possono essere capitalizzati ai sensi dell'art. 2424 bis, primo comma, e 2426, primo comma, n. 5, cod. civ. e quindi entro cinque anni; la società aveva capitalizzato il costo e proceduto all'ammortamento per quote costanti; c) nel bilancio al 31 dicembre 2013 gli amministratori avevano ritenuto sussistenti le ragioni civilistiche per continuare l'ammortamento e che non fosse possibile ancora operare la svalutazione del costo in attesa che il contratto di affitto si consolidasse con il pagamento dei primi canoni; d) tale valutazione era espressione del generale principio di prudenza di cui all'art. 2423 bis, primo comma, cod. civ. ed il bilancio era stato approvato dalla società di revisione contabile e dal collegio sindacale; e) nel successivo bilancio del 2004, anno in contestazione, considerato che il contratto di affitto era stato avviato e l'affittuario aveva iniziato a r.g. n. 243 0/2013 17 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pagare i relativi canoni, gli amministratori avevano, con valutazione non sindacabile dal fisco, ritenuto che l'utilità futura degli oneri pluriennali fosse venuta meno e avevano proceduto a svalutare il costo capitalizzato; anche il bilancio del 2004 era stato approvato senza riserve dalla società di revisione contabile e dal collegio sindacale; f) dal punto di vista fiscale, il costo per la formazione rientra tra le spese relative a più esercizi, di cui all'art. 108, terzo comma, t.u.i.r. ed è quindi deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio per cui i criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame sono automaticamente ed insindacabilmente rilevanti anche a fini fiscali; g) a fini fiscali quindi gli uffici ed il giudice tributario non possono modificare o disconoscere le determinazioni assunte in sede civilistica per la redazione del bilancio, risultando nel caso di specie errato disconoscere la svalutazione operata nel 2004 ritenendo che dovesse essere imputata al bilancio dell'anno precedente; h) peraltro la società mai avrebbe potuto dedurre tale svalutazione nel 2003 in assenza di alcuna svalutazione civilistica nel bilancio di tale anno in quanto il principio di derivazione del reddito dall'utile civilistico sancito dall'art. 83, già art. 54, t.u.i.r., e dall'art. 109 t.u.i.r. impone che i componenti negativi di reddito non possono essere dedotti se e nella misura in cui non risultino imputati a conto economico; i) la conclusione dell'ufficio determinerebbe l'applicazione alla fattispecie del principio di competenza di cui all'art. 109, primo e secondo comma, t.u.i.r. in luogo del principio ad hoc di cui all'art. 108, terzo comma, mentre il primo attiene solo alle operazioni del contribuente con terzi e non anche alle valutazioni interne delle poste patrimoniali.

7.1. Il motivo è infondato.

Esso, infatti, si basa sul presupposto dell'applicabilità ai costi di formazione del personale della previsione dell'art. 108, terzo comma, t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis, riferito alle «altre spese r.g. n. 2430q/2013 18 Cons. est.

F erico Lume relative a più esercizi», e sulla conseguente automatica rilevanza, a fini fiscali, del loro trattamento civilistico.

Un consolidato orientamento di questa Corte ritiene però che le spese sostenute per corsi di formazione od aggiornamento del personale rientrano tra quelle per «studi e ricerche» di cui all'art. 74 d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 344 del 2003), oggi divenuto art. 108, primo comma (Cass. 14/03/2018, n. 6265; Cass. 06/06/2007, n. 13224; Cass.07/03/2002, n. 3347; Cass. 15/03/2002, n. 3871; Cass. 19/04/2000, n. 5193), con la conseguenza che è facoltà del contribuente scegliere se dedurre tali spese nell'esercizio di competenza, ovvero ripartirle per quote costanti negli esercizi successivi ma non oltre il quarto.

Ne discende l'inapplicabilità dell'art. 108, terzo comma, t.u.i.r., invocato dalla ricorrente.

8. Col motivo n. 7 la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 88 t.u.i.r., 53 e 97 Cost., e 10

I. 212 del 2000 (sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) in relazione al rilievo n. 16.

Si tratta della ripresa di una somma ricevuta dalla società quale contributo erogatole in forza del d.l. 488 del 1992; sul punto la C.T.R. ha ritenuto fondato il rilievo disattendendo la tesi della società che sosteneva di avere il diritto, ai sensi dell'art. 88 t.u.i.r., di spalmare la sopravvenienza attiva su cinque anni, dovendo, quindi, nell'anno in contestazione, operare una variazione del solo importo di euro 31.843,43, pari ad un quinto del recupero.

La C.T.R. ha infatti evidenziato che, in difetto di volontaria variazione in aumento anche per l'importo pari al quinto del contributo, l'Agenzia doveva recuperare a tassazione l'intero importo non avendo alcun titolo per operare la variazione in luogo del soggetto legittimato che aveva omesso del tutto la sua dichiarazione. r.g. n. 24300 2013 19 Cons. est.

Fe4&ico [OSCURATO:PERSONA] il proprio motivo la società deduce la violazione dell'art. 88, terzo comma, lett. b), t.u.i.r., che prevede che i proventi in denaro conseguiti a titolo di contributo concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto; indiscussa la natura di contributo, la società aveva quindi il diritto di ripartire la variazione in cinque anni, diritto da riconoscerle anche in sede di accertamento, non essendo previsto che la scelta fosse da esercitare in sede di dichiarazione; tale interpretazione sarebbe conforme all'interpretazione dell'analoga fattispecie di cui all'art. 84 t.u.i.r. che prevede il diritto alla compensazione del maggior reddito accertato con le perdite pregresse e sarebbe altresì imposta dai principi di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. e di corretta amministrazione di cui all'art. 97 Cost, nonchè di collaborazione e buona fede di cui all'art. 10

I. 212 del 2000, in quanto l'amministrazione dovrebbe agire cercando sempre la «giusta imposizione», considerando quindi anche gli elementi favorevoli al contribuente.

8.1. Il motivo non è fondato.

L'articolo 88, terzo comma, t.u.i.r. prevede una facoltà di scelta tra la tassazione integrale del provento costituente contributo nell'esercizio di incasso e la sua ripartizione in quote costanti fino al quarto esercizio successivo; la scelta spetta esclusivamente al contribuente essendo volta a favorire un suo interesse; in assenza di ogni scelta dello stesso, non desumibile dal suo comportamento, non avendo neanche indicato la sopravvenienza, indipendentemente dalla sede formale in cui tale scelta debba avvenire, l'Agenzia, in sede di accertamento, ha correttamente recuperato a tassazione l'intero importo, non potendo sostituire la propria volontà a quella, non manifestata, del contribuente. r.g. n. 2430q/2013 20 Cons. est.

F derico [OSCURATO:PERSONA] resto, anche il richiamo alla previsione dell'art. 84 t.u.i.r. che prevederebbe un diritto incondizionato alla compensazione, non appare dirimente alla luce della più recente giurisprudenza di questa Corte per la quale l'esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall'art. 84 cit. (vigente ratione temporis), di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che essa deve essere esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione non potendosi a tal fine l'Amministrazione sostituirsi al contribuente (Cass.21/02/2019, n. 5105; Cass. 27/10/2017, n. 25566).

Tale conclusione, infine, non contrasta con il principio della ricerca della «giusta imposizione» richiamato dalla ricorrente in quanto, trattandosi di alternative modalità per adempiere la medesima obbligazione tributaria, l'imposizione con l'una o l'altra modalità è per definizione giusta ed il mancato riconoscimento della rateizzazione è dovuto esclusivamente alla volontà dello stesso contribuente.

9. Col motivo n. 8 la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. (sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), in relazione al rilievo n. 8 dell'accertamento.

La C.T.R. ha escluso la deducibilità di un risconto attivo relativo ad un premio assicurativo per una polizza decennale, per la mancanza di prova del sostenimento del costo nell'anno 2003, che costituirebbe presupposto del risconto attivo.

La ricorrente lamenta che la statuizione sia erronea laddove ha dato rilievo alla circostanza del pagamento effettivo del premio e al r.g. n. 24300 2013 21 Cons. est.

FeUerico Lume fatto che la società non aveva contabilizzato il costo nel 2003, fatto che sarebbe del tutto irrilevante dovendosi dare rilievo alla maturazione giuridica del costo, in base al generale principio di competenza di cui all'art. 109 t.u.i.r.

9.1. Il motivo è infondato.

Il rigetto si impone in base alla considerazione che vi debba essere stretta correlazione tra costo contabilizzato e risconto attivo nell'esercizio successivo; la mancata contabilizzazione del costo nel periodo precedente rende fondato il recupero, potendo essere venuti meno il rapporto o la stessa inerenza del costo.

10. Col motivo n. 9 la ricorrente lamenta la omessa e apparente motivazione circa un fatto controverso e decisivo, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in relazione al rilievo n. 17 dell'accertamento.

La C.T.R., accogliendo l'appello incidentale dell'ufficio sul punto, ha evidenziato che si tratta di un recupero relativo a spese legali e di consulenze, che, come emerso dalla prova documentale, si fonda sulla circostanza che le prestazioni fatturate siano state compiute in anni precedenti o costituiscano acconti su prestazioni non ultimate; di tali costi viene esclusa la deducibilità nell'anno in questione per il principio di competenza.

Deduce la ricorrente che la motivazione sarebbe meramente apparente e dunque sostanzialmente omessa in quanto l'apodittica affermazione secondo cui le prestazioni fatturate sono state compiute in anni precedenti o costituiscono acconti su prestazioni non ancora ultimate, non è idonea a esplicitare l'iter logico giuridico compiuto per accertare i fatti di causa, avendo la C.T.R. ricopiato la motivazione dell'avviso di accertamento sul punto.

Inoltre, la ricorrente lamenta che, quanto alle prestazioni fatturate che siano state rese negli anni precedenti, tale circostanza, r.g. n. 2430 /2013 22 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da sola, non esclude che, per il principio di competenza, esse possano essere dedotte nel 2004 in quanto l'art. 109 t.u.i.r. consente il rinvio dei componenti negativi di reddito ad un periodo di imposta successivo quando non sia ancora certa la loro esistenza o il loro ammontare (e nel caso di specie il costo era divenuto certo nel 2004); quanto ai costi che costituirebbero meri acconti, anche tale circostanza, da sola, non è idonea ad escludere la competenza nell'anno 2004, mancando ogni motivazione sul punto, avendo la società dedotto che tali spese non costituivano acconti perché relative al compimento di singoli e determinati atti processuali.

10.1. Il motivo è fondato.

La sentenza opera un generico rinvio alle risultanze documentali dell'accertamento e non specifica quali siano le prestazioni compiute negli anni precedenti al 2004 e quali costi siano da ritenere acconti, il che non consente di comprendere la reale motivazione posta a base della decisione, avendo la parte sostenuto, quanto ai primi, che il costo era divenuto certo con l'emissione nel 2004 della fattura da parte del professionista e, quanto ai secondi, che si trattava di autonomi atti processuali posti in essere nell'ambito di una controversia giudiziaria, tutti elementi che avevano indotto peraltro il primo giudice ad accogliere le doglianze del contribuente.

La motivazione è infatti solo apparente, e la sentenza è nulla quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. 03/11/2016, n. 22232). r.g. n. 2430 /2013 23 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

11. Col motivo n. 10 la società lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) in relazione al rilievo n. 7 dell'accertamento.

Il rilievo concerne l'acquisto di diffusori audio che la C.T.R. ha ritenuto non potessero essere considerati beni destinati alla produzione; doveva quindi essere considerato un incremento della voce patrimoniale «arredi», il cui costo è da dedurre in quote di ammortamento.

La ricorrente lamenta che la circostanza dedotta dall'ufficio non pregiudichi in alcun modo l'inerenza del costo, ai sensi dell'art. 109, quinto comma, t.u.i.r., disposizione che quindi la C.T.R. avrebbe violato o falsamente applicato laddove ha negato la inerenza del costo, non accertando l'inesistenza di un collegamento con l'attività di impresa.

11.1. Il motivo non è ammissibile.

Esso, infatti, non si confronta con la effettiva ratio della decisione; la C.T.R., infatti, non ha negato l'inerenza del costo in esame ma ha affermato, anche ove esso fosse inerente, che avrebbe dovuto essere iscritto tra i beni di arredamento, suscettibili di ammortamento ai sensi dell'art. 102 t.u.i.r. che prevede tempi e limiti anche quantitativi di deducibilità.

Le motivazioni di inammissibilità di un motivo che non si confronti con la ratio decidendi sono state esposte nel paragrafo 3.

12. Alla luce di tali considerazioni, dichiarata la inammissibilità del controricorso, dichiarati inammissibili il secondo e il decimo motivo di ricorso e rigettati gli altri, deve accogliersi il nono motivo di

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24300/2013 R.G. proposto da: M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti Atup:,stol ( antozzi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 430/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012. Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla I. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Ovidio ha chiesto l'accoglimento del secondo, del terzo, del quarto e del nono motivo, la declaratoria di inammissibilità del quinto motivo e il rigetto dei motivi primo, sesto, settimo, ottavo e decimo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento RQ060900247/2008 l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Salerno, a seguito di verifica contabile generale effettuata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, effettuava, ai fini Ires dell'anno 2004, 23 riprese, a titolo di costi indeducibili o di rettifiche dei ricavi, nei confronti di M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Salerno accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con la sentenza 430/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012, oggetto dell'odierno ricorso, rigettava l'appello della società ed accoglieva l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando quindi l'impugnato avviso di accertamento. 4. Ricorre contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Salerno la M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione con dieci motivi di ricorso, alcuni dei quali articolati in plurime censure; resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. r.g. n. 24300/2013 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. La causa è stata trattata all'udienza pubblica del 5 aprile 2022 nelle forme di cui all'art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla I. 18/12/2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 1. Occorre premettere che benché il controricorso dell'Agenzia delle Entrate nell'intestazione faccia riferimento alla sentenza 430/05/2012 (avente ad oggetto l'avviso REQ060900247 relativo all'Ires 2004), alla quale è riferito il ricorso, nel prosieguo dell'esposizione propone difese di merito relative al diverso avviso di accertamento numero RQ030900243, emesso a fini Irap, e alla diversa sentenza 431/05/2012. Pertanto, esso deve considerarsi inammissibile, ai sensi dell'art. 366, primo comma, cod. proc. civ., richiamato per il controricorso dall'art. 370 cod. proc. civ., recando una esposizione del fatto diversa da quella oggetto del giudizio (Cass. 2/08/1968, n. 2748) e non confrontandosi con le ragioni della avversa impugnazione. 2. Con il primo motivo di ricorso M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. espone due censure. 2.1. Con la prima censura essa lamenta la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. 31/12/1992, n. 546. La ricorrente rappresenta, infatti, che il giudice d'appello abbia respinto la propria eccezione di carattere preliminare concernente l'insussistenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle Entrate, con conseguente illegittimità del processo verbale di accertamento e dell'avviso che lo recepiva, erroneamente affermando che si trattava di un'eccezione nuova, laddove invece tale questione era stata espressamente dedotta nel ricorso di primo grado, e precisamente al punto n. 1 del ricorso ove la ricorrente si doleva dell'illegittimità dell'accertamento per violazione degli artt. 7 commi r.g. n. 24300/2013 3 Cons. est. Fe etico Lume 7, 8 e 13 della I. 358 del 1991, 66 d.lgs. 300 del 1999, art. 13 statuto Agenzia Entrate, 4 e 5 del regolamento del 30/11/2000, per l'assenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle Entrate, e che tale eccezione era stata espressamente rigettata dai giudici di primo grado e riproposta con l'atto di appello. La C.T.R., quindi, sul falso presupposto che detta questione costituisse eccezione nuova non rappresentata nel ricorso introduttivo, era incorsa nella violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57, primo comma, d.P.R. 546 del 1992, con error in procedendo costituente vizio di nullità della sentenza. 2.2. Con la seconda censura la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 13, della I. 358/1991, 23 comma 1, lettere PP) e KK) del d.P.R. 107/2001, 27 commi 9-15 del d.l. 185/2008 e 57 del d.lgs. 546/1992», sotto il profilo dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente sostiene infatti che l'accertamento sia illegittimo in conseguenza dell'illegittimità del processo verbale di constatazione sul quale esso si fonda, in quanto redatto dalla Agenzia delle Entrate, Direzione regionale della Campania, che però sarebbe priva di potere al riguardo; a tale conclusione essa perviene partendo dal presupposto per cui l'abrogazione dell'art. 62 sexies, secondo comma, del d.l. 30/08/1993, n. 331, ad opera dell'art. 23, primo comma, lett. pp), del d.P.R. 26/03/2001, n. 107, recante il «Regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze», avrebbe prodotto il venir meno del potere di controllo, ispezione e verifica originariamente attribuito alle Direzioni centrali e regionali del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze; tale soluzione sarebbe confermata dalla contemporanea mancata abrogazione dell'art. 7, comma 13, della legge 29/10/1991, n. 358, che prevede che «le attività di verifica e di ispezione nei confronti dei contribuenti sono attribuite r.g. n. 24300/ 013 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all'esclusiva competenza degli uffici indicati nel comma 10 e dei reparti della Guardia di finanza», cioè dei soli uffici del Dipartimento trasfusi negli uffici locali dell'Agenzia dopo il 1999, nonché dalla portata innovativa attribuita all'art. 27, comma 13, d.l. 185/2008, secondo il quale «Ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300». 2.3. La prima censura è fondata ma non conduce all'accoglimento del motivo. La società ricorrente infatti, come emerge dal passaggio del ricorso di primo grado trasposto nel ricorso per cassazione, espressamente ha eccepito l'illegittimità dell'avviso di accertamento derivante dall'illegittimità del verbale di accertamento redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, di cui contestava l'assenza di autonomi e diretti poteri istruttori e di accertamento, tanto che sul punto i giudici di primo grado espressamente decidevano, rigettando tale profilo di doglianza; la circostanza è sostanzialmente ammessa anche dalla controricorrente che ha evidenziato come tale eccezione fosse effettivamente da considerarsi tardiva ma in un altro giudizio tra le stesse parti, relativo all'Irap 2005, mentre tale eccezione era presente nei tre ricorsi introduttivi relativi a Iva, Ires e Irap 2004. Ciò premesso, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della r.g. n. 24300 2013 5 Cons. est. FeIerico Lume sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, tipicamente la omessa motivazione, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., Sez. U., 02/02/2017, n. 2731). La censura relativa all'assenza di poteri istruttori e di accertamento della Direzione regionale delle Entrate, infatti, non è fondata, alla luce di un consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (Cass. 08/10/2020, n. 21694; Cass.21/12/2018, n. 33289; Cass. 14/10/2016, n. 20856; Cass.19/01/2016, n. 848; Cass. 27/11/2015, n. 24263; Cass. 03/10/2014, n. 20915). I principi affermati da tale costante giurisprudenza sono i seguenti. Il d.lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all'Agenzia delle Entrate. L'art. 57, primo comma, in particolare, ha previsto che «alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia». r.g. n. 24 00/2013 6 Cons. esti [OSCURATO:PERSONA]. 61, secondo comma, ha poi aggiunto che «in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria», indicazione poi ripresa dal successivo art. 66, il cui primo comma ha previsto che «Le agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione», il secondo comma ha aggiunto che «gli statuti ... recano principi generali in ordine all'organizzazione e al funzionamento dell'Agenzia» e, al terzo comma, che «l'articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale». In base a tale quadro normativo, quindi, il Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle Entrate ha previsto che le Direzioni regionali «...esercitano, nell'ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell'accertamento e del contenzioso». In base a ciò, con provvedimento 23/02/2001, n. 36122 il Direttore dell'Agenzia delle Entrate ha stabilito esplicitamente la competenza anche delle Direzioni regionali all'attività di verifica. Tale esito, contrariamente a quanto ritenuto dalla ricorrente, non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, sanciti dall'art. 14 Cost. - il cui terzo comma, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali - posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999. r.g. n. 243€/2O13 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] deriva, inoltre, che l'espressa abrogazione dell'art. 62 sexies d.l. n. 331 del 1993 - da ritenersi necessaria in ragione dell'originaria collocazione delle Direzioni regionali nel Ministero delle Finanze - non può in alcun modo avere amputato i poteri delle Direzioni regionali regolati dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate, risultando i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all'Agenzia delle Entrate nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell'ambito dei poteri di autorganizzazione. Da ultimo, va sottolineato, quanto all'intervento operato con l'art. 27 d.l. n. 185 del 2008, che il legislatore non ha inteso attribuire «alle [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente», ma solamente «fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all'attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi» (Cass. 21/12/2018, n. 33289). Da ciò, in conclusione, segue la legittimità dell'attività d'indagine e dell'avviso di accertamento emesso in base a processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, ed il rigetto del primo motivo. 3. Con il motivo n. 2 la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell'articolo 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in relazione al rilievo n. 1 dell'accertamento, per un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo che non consentirebbe di individuare la statuizione del giudice attraverso il confronto tra tali r.g. n. 4300/2013 8 Cons. e [OSCURATO:PERSONA] due parti della sentenza; con una seconda censura lamenta la violazione dell'art. 109 t.u.i.r., sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Il rilievo n. 1 attiene ad un costo di euro 20.000,00 per una fattura relativa al contributo associativo anno 2004 per la IMAST s.c. a r.I., distretto tecnologico campano sulla ingegneria dei materiali polimerici e compositi; deduce la ricorrente che l'ufficio l'aveva recuperato a tassazione, ai sensi dell'art. 99 t.u.i.r., perchè la spesa era deducibile nell'anno in cui il costo era effettivamente sostenuto, in base al criterio di cassa, mentre la società non aveva ancora effettuato il pagamento. La sentenza d'appello, riformando sul punto la sentenza di prime cure che aveva accolto la doglianza della società, ha ritenuto fondata la ripresa dell'ufficio evidenziando che lo scopo della IMAST è quello di intraprendere iniziative idonee allo sviluppo di un distretto tecnologico nel settore dell'ingegneria e che pertanto le somme versate all'ente consortile non potevano considerarsi «contributi ad associazioni sindacali e di categoria», deducibili ai sensi dell'art. 99 t.u.i.r. 3.1. Il motivo si compone di due censure. Con la prima (rubricata come n. 2) la ricorrente lamenta che vi sarebbe un contrasto insanabile tra la parte motiva (ove i giudici di appello hanno escluso trattarsi di oneri sindacali e di categoria) e il dispositivo (che afferma la fondatezza della ripresa), sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Con la seconda censura (rubricata con il n. 2.1.) la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. (con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) e del principio di competenza da esso previsto, per cui le spese e gli altri componenti negativi di reddito sono deducibili in base al principio di competenza cioè quando il costo è sorto giuridicamente, r.g. n. 2 300/2013 9 Cons. e t. [OSCURATO:PERSONA] risultando invece irrilevante il momento del relativo pagamento; rispetto a tale previsione di carattere generale, l'articolo 99, terzo comma, t.u.i.r. invocato dall'ufficio assume carattere derogatorio con riguardo ai contributi ad associazioni sindacali di categoria per i quali trova applicazione il diverso principio di cassa per cui l'onere è deducibile nel periodo d'imposta in cui è effettivamente sostenuto. Avendo la C.T.R. negato che la IMAST avesse i requisiti di associazione di categoria o sindacale, la deduzione del costo dovrebbe, ad avviso della ricorrente, seguire il generale principio di competenza di cui all'articolo 109 t.u.i.r. 3.2. Le censure devono essere esaminate congiuntamente e devono essere dichiarate inammissibili in quanto non colgono la ratio decidendi adottata dalla C.T.R. per confermare la validità della ripresa; i giudici di appello non hanno fondato la loro decisione in relazione all'anno di deducibilità del costo e alla questione se occorresse fare riferimento al principio di competenza o di cassa (tanto che lo hanno, due volte, definito come effettivamente «versato» nell'anno 2004) ma, secondo quanto emerge dalla motivazione, ne hanno escluso tout court la deducibilità in quanto il destinatario non ha la «natura di associazione sindacale o di categoria», con la conseguenza che il costo sostenuto non sarebbe deducibile ai sensi del terzo comma dell'art. 99; e tale ratio decidendi, presente chiaramente nella motivazione, non è attinta dai motivi in esame. Sotto un primo profilo, infatti, la nullità della sentenza per mancanza di motivazione, pur potendosi estendere ai casi di motivazione perplessa e incomprensibile o radicalmente contraddittoria (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass.01/03/2022, n. 6626), deve sempre emergere dal testo della r.g. n. 2430 /2013 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata e non dal confronto con le risultanze processuali; sotto un secondo profilo, la censura della ricorrente attiene ad una questione (rilevanza dell'anno dell'impegno di spesa o dell'anno di suo effettivo esborso, in base al principio di competenza anzichè di cassa) dalla quale la stessa sentenza di appello ha inteso «prescindere» escludendo la deducibilità del costo in base alla sua natura. E' infatti inammissibile il motivo che non si confronti con la reale motivazione (Cass., Sez. U., 15/09/2020, n. 19169, in motivazione; Cass. 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un non motivo, ciò ai sensi dell'art. 366 n. 4, cod. proc. civ.; Cass. 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass.22/11/2010, n. 23635). Giova appena precisare che tale ratio decidendi, chiaramente espressa, non è censurata da alcuno dei motivi successivi. 4. Con il motivo n. 3 la ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per l'omessa pronuncia in relazione ai rilievi nn. 18 e 21 dell'accertamento. In particolare, la ricorrente evidenzia che il rilievo n. 18 era stato annullato dalla C.T.P. e che sul punto l'ufficio aveva proposto appello incidentale; la C.T.R. non si era pronunciata sul rilievo, pur accogliendo per intero l'appello incidentale e quindi confermando in toto l'avviso di accertamento impugnato. Per quanto concerne il rilievo n. 21, la società premette che esso era attinente a varie poste, in particolare, per quanto rileva in questa sede, perdite su crediti (per euro 17.722,04) e sopravvenienze passive (per euro 7.695,69); la ricorrente evidenzia che la C.T.P. aveva confermato la ripresa dell'ufficio ma senza pronunciarsi però in merito a tali due componenti negative del reddito da essa contestate; r.g. n. 241300/2013 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di aver pertanto proposto appello sul punto con il nono motivo di impugnazione e che la C.T.R. aveva omesso di pronunciarsi al riguardo; nel merito essa aveva evidenziato che per le prime la perdita sarebbe motivata dalla circostanza che trattasi di plurime perdite di modestissimo importo e per le seconde la prova in atti sarebbe data dalle note di credito emesse nei confronti di un cliente che aveva sollevato contestazioni in merito ad una fornitura (le note di credito costituirebbero prova dell'accordo con il cliente medesimo). 4.1. La prima censura, proposta come visto in termini di omessa pronuncia, è inammissibile in quanto la società ricorrente non ha interesse a dolersi della omessa pronuncia su uno dei motivi dell'appello incidentale dell'ufficio (avendo essa stessa dedotto che la questione era oggetto dell'appello dell'ufficio). 4.2. La seconda censura è invece infondata. Il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, o su un motivo d'appello, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui sia mancata del tutto, da parte del giudice, ogni statuizione sulla domanda o eccezione proposta in giudizio o sul motivo di gravame, mentre rientra nell'ambito dell'art. 360, primo comma, n. 5, e soggiace pertanto ai relativi limiti di ammissibilità, ogni altra censura che riguardi il quomodo della motivazione (Cass. 18/06/2014, n. 13866). Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, inoltre, non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione r.g. n. 243 /2013 12 Cons. est. IIerico Lume implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. 15/03/2022, n. 15893; Cass.22/11/2021, n. 35965). Nel caso di specie, la C.T.R. ha espressamente accolto l'intero appello dell'Agenzia, rigettato l'appello della società e confermato l'impugnato avviso di accertamento; ha poi reso una motivazione di carattere generale in ordine al difetto di motivazione dell'avviso; per quanto concerne il rilievo n. 21 ha anche espresso un'esplicita ulteriore motivazione a pagina 6 ove ha evidenziato che «manca in questa sede anche il tentativo di dare documentale spiegazione alla pur rappresentata erroneità del comportamento del verificatore prima e dell'accertatore poi. Il rilievo va pertanto confermato", così espressamente esaminando la questione. 5. Con il motivo n. 4 la ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per omessa pronuncia in relazione ai rilievi ai nn. 11 e 13 dell'accertamento. Il rilievo n. 11 atteneva ad una sopravvenienza passiva di cui ad una nota di credito del 19 maggio 2004 che l'ufficio aveva recuperato perché la parte non aveva prodotto documentazione. Il rilievo n. 13 atteneva ad una sopravvenienza passiva di cui ad una nota di credito dell'8 aprile 2004 che l'ufficio aveva recuperato per carenza di inerenza di cui all'art. 109, quinto comma, t.u.i.r. Secondo quanto deduce la ricorrente, i rilievi erano stati confermati dalla C.T.P. ed erano stati oggetto dell'appello della società, i cui motivi sono stati trascritti a pagina 54 del ricorso; la ricorrente deduce che il rilievo e la decisione di primo grado erano stati contestati non solo sotto il profilo del difetto di motivazione ma anche nel merito, avendo essa rappresentato che le sopravvenienze passive erano documentate dalle relative note di credito e che erano r.g. n. 21'300/2013 13 Cons. dt. [OSCURATO:PERSONA] inerenti all'attività di impresa in quanto emesse a seguito del raggiungimento di un accordo diretto a annullare una precedente fornitura per la sua contestazione. Su tale profilo di merito vi sarebbe omessa pronuncia, in violazione dell'art. 112 cod. proc.civ. 5.1. Il motivo non è fondato. Premesse le considerazioni già esposte nel par. 4.2. in relazione alla natura del vizio di omessa pronuncia, nel caso di specie, in primo luogo, la C.T.R. ha espressamente accolto l'intero appello dell'Agenzia e confermato l'impugnato avviso di accertamento, decidendo quindi anche sui predetti rilievi; ha poi reso una motivazione di carattere generale in ordine al difetto di motivazione dell'avviso; per quanto concerne i rilievi nn. 11 e 13 ha reso una specifica motivazione a pagina 7 e 8, ove non si limita affatto ad esaminare la sola censura relativa al difetto di motivazione (del resto già oggetto di autonoma trattazione a pagina 3 della sentenza), anzi esplicitamente asserendo che «per il rilievo n. 11 i rilevatori avevano richiesto la documentazione giustificativa ma non l'hanno ricevuta; per il rilievo 13 che non è stata giustificata la inerenza degli sconti e abbuoni praticati... In questa sede va rilevata la estrema genericità della doglianza rappresentata». Non si può pertanto ritenere che il motivo di appello volto a contestare nel merito le due riprese, come trascritto dalla stessa ricorrente, non sia stato esaminato; la ricorrente infatti aveva dedotto in appello, in relazione al rilievo n. 11, che le note di credito erano state esibite ai verificatori, mentre la C.T.R. afferma invece che i verificatori avevano richiesto la documentazione giustificativa ma non l'avevano ricevuta, e, in relazione al rilievo n. 13, che le sopravvenienze passive erano inerenti, «come si evince dalle indicazioni delle note stesse», laddove la C.T.R. evidenziava che la r.g. n. 243 0/2013 14 Cons. est. tederico Lume inerenza degli sconti e abbuoni non era giustificata, brevemente ma esplicitamente esaminando il rilievo di merito. 6. Con il motivo n. 5 la ricorrente lamenta la «omessa (recte: apparente) motivazione circa un fatto controverso e decisivo (art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.), in relazione ai rilievi nn. 3 e 4» e, al punto 5.1, la «insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) sempre in relazione ai rilievi 3 e 4». La ricorrente premette che con i rilievi 3 e 4 dell'accertamento l'ufficio aveva recuperato a tassazione alcune sopravvenienze passive relative a diverse note di credito emesse dalla società e contabilizzate come «sconti e abbuoni esteri», contestandone la natura di mere liberalità, fiscalmente indeducibili, ai sensi degli artt. 100 e 109, quinto comma, t.u.i.r., per non avere la società esibito ulteriore documentazione idonea a giustificare l'emissione di siffatti documenti; la C.T.R. aveva confermato i rilievi, evidenziando anch'essa l'assenza di documentazione giustificativa, trattandosi di sostanziale parziale rinuncia al credito ed affermando che la motivazione della società non poteva inoltre essere quella dell'interesse al mantenimento di buone relazioni con la clientela né poteva essere confermato il capo della sentenza che accettava le doglianze della società, sul presupposto che gran parte delle note di credito rettificava fatture dell'anno 2003. La ricorrente, premessa l'applicabilità della previsione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. previgente alla novella di cui all'art. 54 d.l. 83 del 2012, conv. in I. 134 del 2012, lamenta il vizio di omessa, e con il secondo punto, di insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo, costituito dalla «natura liberale o meno delle rettifiche dei ricavi effettuate con la emissione delle note di credito da cui sono generate le sopravvenienze passive recuperate a tassazione», deciso dalla C.T.R. con una motivazione laconica e r.g. n. 243 0/2013 15 Cons. est tederico Lume apodittica che non terrebbe conto del fatto che la documentazione a sostegno della sopravvenienza passiva è costituita dalle stesse note di credito, ai sensi dell'art. 26 d.P.R. 633 del 1972, non occorrendo altra e diversa documentazione giustificativa dell'accordo tra le parti ed essendo tali costi inerenti ai sensi dell'art. 109, quinto comma, t.u.i.t, in quanto attinenti all'interesse dell'impresa senza dover necessariamente essere riferibili ai ricavi. Sotto altro profilo la sentenza sarebbe viziata da vizio di motivazione apparente anche laddove evidenzia che la motivazione del comportamento della società non possa essere costituita dall'interesse al mantenimento di buone relazioni con la clientela, mentre i giudici avrebbero dovuto accertare che la politica commerciale di concedere sconti e abbuoni trovava riscontro nella circostanza che «la grande maggioranza delle note di credito in contestazione riguardava importi modestissimi; in particolare 50 note di credito sono per importi inferiori a 1.000 euro e 37 note di credito per importi compresi tra 1.000 e 2.000 euro»; inoltre dall'esame delle note, la C.T.R. avrebbe potuto accertare che esse, in relazione al rilievo n. 4, erano state emesse per contestazioni merce e differenze su prezzo. 6.1. Il motivo è infondato. La tesi dell'ufficio si fonda sulla mancanza di documentazione idonea a giustificare l'emissione della nota di credito e il motivo viene prospettato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come omessa o insufficiente motivazione su un fatto che, nella tesi della ricorrente, sarebbe costituito dalla «natura liberale o meno degli sconti e abbuoni praticati dalla società»; è però evidente che ciò non configura un fatto in senso storico naturalistico (come richiesto in plurimi interventi di questa Corte: Cass. 03/10/2018, n. 24035; Cass.08/10/2014, n. 21152) bensì una questione risolta dalla C.T.R. con r.g. n. 2430W2013 16 Cons. est. F derico Lume una valutazione difforme dalle argomentazioni prospettate dalla ricorrente. 7. Con il motivo n. 6 la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 83, 108 e 109 t.u.i.r. e 2423 bis cod. civ. (sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) in relazione al rilievo n. 2 dell'accertamento. Il rilievo n. 2 attiene alla negazione della deducibilità della svalutazione del costo relativo alla formazione del personale di un ramo di azienda ceduto dalla M.C.M. in affitto ad altra società a far data dal 20 giugno 2003, sicchè da tale data era venuta a mancare la connessione tra detto costo e i ricavi; in conseguenza di ciò, ed in mancanza di motivazioni civilistiche sulla base delle quali giustificare la prosecuzione dell'ammortamento anche nel 2004, l'Ufficio ha recuperato a tassazione la svalutazione, da ritenersi di competenza dell'anno 2003 e non del 2004, oggetto dell'accertamento. La società ricorrente sviluppa la sua censura attraverso i seguenti passaggi: a) trattasi pacificamente di oneri pluriennali, che possono essere capitalizzati ai sensi dell'art. 2424 bis, primo comma, e 2426, primo comma, n. 5, cod. civ. e quindi entro cinque anni; la società aveva capitalizzato il costo e proceduto all'ammortamento per quote costanti; c) nel bilancio al 31 dicembre 2013 gli amministratori avevano ritenuto sussistenti le ragioni civilistiche per continuare l'ammortamento e che non fosse possibile ancora operare la svalutazione del costo in attesa che il contratto di affitto si consolidasse con il pagamento dei primi canoni; d) tale valutazione era espressione del generale principio di prudenza di cui all'art. 2423 bis, primo comma, cod. civ. ed il bilancio era stato approvato dalla società di revisione contabile e dal collegio sindacale; e) nel successivo bilancio del 2004, anno in contestazione, considerato che il contratto di affitto era stato avviato e l'affittuario aveva iniziato a r.g. n. 243 0/2013 17 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pagare i relativi canoni, gli amministratori avevano, con valutazione non sindacabile dal fisco, ritenuto che l'utilità futura degli oneri pluriennali fosse venuta meno e avevano proceduto a svalutare il costo capitalizzato; anche il bilancio del 2004 era stato approvato senza riserve dalla società di revisione contabile e dal collegio sindacale; f) dal punto di vista fiscale, il costo per la formazione rientra tra le spese relative a più esercizi, di cui all'art. 108, terzo comma, t.u.i.r. ed è quindi deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio per cui i criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame sono automaticamente ed insindacabilmente rilevanti anche a fini fiscali; g) a fini fiscali quindi gli uffici ed il giudice tributario non possono modificare o disconoscere le determinazioni assunte in sede civilistica per la redazione del bilancio, risultando nel caso di specie errato disconoscere la svalutazione operata nel 2004 ritenendo che dovesse essere imputata al bilancio dell'anno precedente; h) peraltro la società mai avrebbe potuto dedurre tale svalutazione nel 2003 in assenza di alcuna svalutazione civilistica nel bilancio di tale anno in quanto il principio di derivazione del reddito dall'utile civilistico sancito dall'art. 83, già art. 54, t.u.i.r., e dall'art. 109 t.u.i.r. impone che i componenti negativi di reddito non possono essere dedotti se e nella misura in cui non risultino imputati a conto economico; i) la conclusione dell'ufficio determinerebbe l'applicazione alla fattispecie del principio di competenza di cui all'art. 109, primo e secondo comma, t.u.i.r. in luogo del principio ad hoc di cui all'art. 108, terzo comma, mentre il primo attiene solo alle operazioni del contribuente con terzi e non anche alle valutazioni interne delle poste patrimoniali. 7.1. Il motivo è infondato. Esso, infatti, si basa sul presupposto dell'applicabilità ai costi di formazione del personale della previsione dell'art. 108, terzo comma, t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis, riferito alle «altre spese r.g. n. 2430q/2013 18 Cons. est. F erico Lume relative a più esercizi», e sulla conseguente automatica rilevanza, a fini fiscali, del loro trattamento civilistico. Un consolidato orientamento di questa Corte ritiene però che le spese sostenute per corsi di formazione od aggiornamento del personale rientrano tra quelle per «studi e ricerche» di cui all'art. 74 d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 344 del 2003), oggi divenuto art. 108, primo comma (Cass. 14/03/2018, n. 6265; Cass. 06/06/2007, n. 13224; Cass.07/03/2002, n. 3347; Cass. 15/03/2002, n. 3871; Cass. 19/04/2000, n. 5193), con la conseguenza che è facoltà del contribuente scegliere se dedurre tali spese nell'esercizio di competenza, ovvero ripartirle per quote costanti negli esercizi successivi ma non oltre il quarto. Ne discende l'inapplicabilità dell'art. 108, terzo comma, t.u.i.r., invocato dalla ricorrente. 8. Col motivo n. 7 la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 88 t.u.i.r., 53 e 97 Cost., e 10 I. 212 del 2000 (sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) in relazione al rilievo n. 16. Si tratta della ripresa di una somma ricevuta dalla società quale contributo erogatole in forza del d.l. 488 del 1992; sul punto la C.T.R. ha ritenuto fondato il rilievo disattendendo la tesi della società che sosteneva di avere il diritto, ai sensi dell'art. 88 t.u.i.r., di spalmare la sopravvenienza attiva su cinque anni, dovendo, quindi, nell'anno in contestazione, operare una variazione del solo importo di euro 31.843,43, pari ad un quinto del recupero. La C.T.R. ha infatti evidenziato che, in difetto di volontaria variazione in aumento anche per l'importo pari al quinto del contributo, l'Agenzia doveva recuperare a tassazione l'intero importo non avendo alcun titolo per operare la variazione in luogo del soggetto legittimato che aveva omesso del tutto la sua dichiarazione. r.g. n. 24300 2013 19 Cons. est. Fe4&ico [OSCURATO:PERSONA] il proprio motivo la società deduce la violazione dell'art. 88, terzo comma, lett. b), t.u.i.r., che prevede che i proventi in denaro conseguiti a titolo di contributo concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto; indiscussa la natura di contributo, la società aveva quindi il diritto di ripartire la variazione in cinque anni, diritto da riconoscerle anche in sede di accertamento, non essendo previsto che la scelta fosse da esercitare in sede di dichiarazione; tale interpretazione sarebbe conforme all'interpretazione dell'analoga fattispecie di cui all'art. 84 t.u.i.r. che prevede il diritto alla compensazione del maggior reddito accertato con le perdite pregresse e sarebbe altresì imposta dai principi di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. e di corretta amministrazione di cui all'art. 97 Cost, nonchè di collaborazione e buona fede di cui all'art. 10 I. 212 del 2000, in quanto l'amministrazione dovrebbe agire cercando sempre la «giusta imposizione», considerando quindi anche gli elementi favorevoli al contribuente. 8.1. Il motivo non è fondato. L'articolo 88, terzo comma, t.u.i.r. prevede una facoltà di scelta tra la tassazione integrale del provento costituente contributo nell'esercizio di incasso e la sua ripartizione in quote costanti fino al quarto esercizio successivo; la scelta spetta esclusivamente al contribuente essendo volta a favorire un suo interesse; in assenza di ogni scelta dello stesso, non desumibile dal suo comportamento, non avendo neanche indicato la sopravvenienza, indipendentemente dalla sede formale in cui tale scelta debba avvenire, l'Agenzia, in sede di accertamento, ha correttamente recuperato a tassazione l'intero importo, non potendo sostituire la propria volontà a quella, non manifestata, del contribuente. r.g. n. 2430q/2013 20 Cons. est. F derico [OSCURATO:PERSONA] resto, anche il richiamo alla previsione dell'art. 84 t.u.i.r. che prevederebbe un diritto incondizionato alla compensazione, non appare dirimente alla luce della più recente giurisprudenza di questa Corte per la quale l'esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall'art. 84 cit. (vigente ratione temporis), di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che essa deve essere esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione non potendosi a tal fine l'Amministrazione sostituirsi al contribuente (Cass.21/02/2019, n. 5105; Cass. 27/10/2017, n. 25566). Tale conclusione, infine, non contrasta con il principio della ricerca della «giusta imposizione» richiamato dalla ricorrente in quanto, trattandosi di alternative modalità per adempiere la medesima obbligazione tributaria, l'imposizione con l'una o l'altra modalità è per definizione giusta ed il mancato riconoscimento della rateizzazione è dovuto esclusivamente alla volontà dello stesso contribuente. 9. Col motivo n. 8 la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. (sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), in relazione al rilievo n. 8 dell'accertamento. La C.T.R. ha escluso la deducibilità di un risconto attivo relativo ad un premio assicurativo per una polizza decennale, per la mancanza di prova del sostenimento del costo nell'anno 2003, che costituirebbe presupposto del risconto attivo. La ricorrente lamenta che la statuizione sia erronea laddove ha dato rilievo alla circostanza del pagamento effettivo del premio e al r.g. n. 24300 2013 21 Cons. est. FeUerico Lume fatto che la società non aveva contabilizzato il costo nel 2003, fatto che sarebbe del tutto irrilevante dovendosi dare rilievo alla maturazione giuridica del costo, in base al generale principio di competenza di cui all'art. 109 t.u.i.r. 9.1. Il motivo è infondato. Il rigetto si impone in base alla considerazione che vi debba essere stretta correlazione tra costo contabilizzato e risconto attivo nell'esercizio successivo; la mancata contabilizzazione del costo nel periodo precedente rende fondato il recupero, potendo essere venuti meno il rapporto o la stessa inerenza del costo. 10. Col motivo n. 9 la ricorrente lamenta la omessa e apparente motivazione circa un fatto controverso e decisivo, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in relazione al rilievo n. 17 dell'accertamento. La C.T.R., accogliendo l'appello incidentale dell'ufficio sul punto, ha evidenziato che si tratta di un recupero relativo a spese legali e di consulenze, che, come emerso dalla prova documentale, si fonda sulla circostanza che le prestazioni fatturate siano state compiute in anni precedenti o costituiscano acconti su prestazioni non ultimate; di tali costi viene esclusa la deducibilità nell'anno in questione per il principio di competenza. Deduce la ricorrente che la motivazione sarebbe meramente apparente e dunque sostanzialmente omessa in quanto l'apodittica affermazione secondo cui le prestazioni fatturate sono state compiute in anni precedenti o costituiscono acconti su prestazioni non ancora ultimate, non è idonea a esplicitare l'iter logico giuridico compiuto per accertare i fatti di causa, avendo la C.T.R. ricopiato la motivazione dell'avviso di accertamento sul punto. Inoltre, la ricorrente lamenta che, quanto alle prestazioni fatturate che siano state rese negli anni precedenti, tale circostanza, r.g. n. 2430 /2013 22 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da sola, non esclude che, per il principio di competenza, esse possano essere dedotte nel 2004 in quanto l'art. 109 t.u.i.r. consente il rinvio dei componenti negativi di reddito ad un periodo di imposta successivo quando non sia ancora certa la loro esistenza o il loro ammontare (e nel caso di specie il costo era divenuto certo nel 2004); quanto ai costi che costituirebbero meri acconti, anche tale circostanza, da sola, non è idonea ad escludere la competenza nell'anno 2004, mancando ogni motivazione sul punto, avendo la società dedotto che tali spese non costituivano acconti perché relative al compimento di singoli e determinati atti processuali. 10.1. Il motivo è fondato. La sentenza opera un generico rinvio alle risultanze documentali dell'accertamento e non specifica quali siano le prestazioni compiute negli anni precedenti al 2004 e quali costi siano da ritenere acconti, il che non consente di comprendere la reale motivazione posta a base della decisione, avendo la parte sostenuto, quanto ai primi, che il costo era divenuto certo con l'emissione nel 2004 della fattura da parte del professionista e, quanto ai secondi, che si trattava di autonomi atti processuali posti in essere nell'ambito di una controversia giudiziaria, tutti elementi che avevano indotto peraltro il primo giudice ad accogliere le doglianze del contribuente. La motivazione è infatti solo apparente, e la sentenza è nulla quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. 03/11/2016, n. 22232). r.g. n. 2430 /2013 23 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11. Col motivo n. 10 la società lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) in relazione al rilievo n. 7 dell'accertamento. Il rilievo concerne l'acquisto di diffusori audio che la C.T.R. ha ritenuto non potessero essere considerati beni destinati alla produzione; doveva quindi essere considerato un incremento della voce patrimoniale «arredi», il cui costo è da dedurre in quote di ammortamento. La ricorrente lamenta che la circostanza dedotta dall'ufficio non pregiudichi in alcun modo l'inerenza del costo, ai sensi dell'art. 109, quinto comma, t.u.i.r., disposizione che quindi la C.T.R. avrebbe violato o falsamente applicato laddove ha negato la inerenza del costo, non accertando l'inesistenza di un collegamento con l'attività di impresa. 11.1. Il motivo non è ammissibile. Esso, infatti, non si confronta con la effettiva ratio della decisione; la C.T.R., infatti, non ha negato l'inerenza del costo in esame ma ha affermato, anche ove esso fosse inerente, che avrebbe dovuto essere iscritto tra i beni di arredamento, suscettibili di ammortamento ai sensi dell'art. 102 t.u.i.r. che prevede tempi e limiti anche quantitativi di deducibilità. Le motivazioni di inammissibilità di un motivo che non si confronti con la ratio decidendi sono state esposte nel paragrafo 3. 12. Alla luce di tali considerazioni, dichiarata la inammissibilità del controricorso, dichiarati inammissibili il secondo e il decimo motivo di ricorso e rigettati gli altri, deve accogliersi il nono motivo di
Sentenza Cassazione n. 17482/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris