Cassazione n. 11222/2023

ola seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro Fabia FRANCO e Fabrizio FRANCO, nella qualità di eredi del quondam [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, giusta procura stesa in calce al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicato recapito PEC, avendo i controricorrenti dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, al corso di [OSCURATO:PERSONA] n. 89/b in Milano; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 877/7/18 , pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale del Piemonte e pubblicata i l 16 maggio 2018 ; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto:Istanza di rimborso - [OSCURATO:PERSONA] - Fondo PIA - Oneri probatori - Investimento sul mercato. la Corte osserva: Fatti di causa 1. Il contribuente quondam [OSCURATO:PERSONA] presentava istanza di rimborso dell’imposta versata per la parte eccedente l’aliquota del 12,5 %, relativamente alla liquidazione del capitale maturato come rendimento indicato nella certificazione ENEL, di cui era dirigente, nel [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il silenzio rifiuto d e ll’Amministraz ione finanziaria formatosi sull’istanza di rimborso proposta era impugnato dagli eredi di [OSCURATO:PERSONA] innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. La CTPaccoglieva il ricorso. 3. L’Agenziaspiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], che accoglieva il gravame. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione il contribuente. La Suprema Corte si pronunciava con ordinanzan. 2684 del 201 2 , che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del Fondo capitale accantonato. Pertanto, il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Gli eredi del contribuente riassumevano la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], ed insistevano per l’accoglimento della propria domanda di rimborso. La CTR affermava l’intenzione di uniformarsi ai principi esposti dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio, ed accoglieva l’istanza di rimborso alla luce dell’evoluzione degli accordi e della ritenuta corretta documentazione prodotta. Avverso la decisione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] proponevaricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, e questa Corte, con ordinanza n. 10347/2017 accoglieva l’impugnazione, nuovamente rinviando alla CTR che, a seguito di rituale riassunzione, con la sentenza oggi impugnata in parziale riforma della sentenza di primo grado accoglieva la domanda degli eredi per la somma di € 62.140,86. L’Agenzia propone così il terzo ricorso in cassazione, affidato a quattro motivi. Resistono con controricorso gli eredi. Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso l’Ente impositore censura, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., perché, nel decidere in sede di rinvio, la CTR non si sarebbe attenuta al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte e comunque a quanto da questa statuito. 2. Mediante il secondo mezzo l’Agenzia enuncia omesso esame di un fatto discusso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., per aver erroneamente la CTR omesso di esaminare la contestazione dell’Agenzia in ordine alla mancanza di prova circa l’esistenza di una quota ascrivibile al rendimento da investimento sul mercato, contestazione basata sulla stessa perizia prodotta in atti. 3. Mediante il terzo strumento d ’impugnazione l’Agenzia delle Entrate contesta, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 115, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’Agenzia non avesse contrapposto specifiche contestazione ai dati contenuti nella perizia, avendo anzi contestato l’esistenza stessa del diritto e non solo la qualificazione operata. 4. Con il quarto motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697, cod. civ., anche in combinato con l’art. 114 e ss, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per aver sovvertito la CTR i principi in tema di onere della prova, incombente nella specie sul contribuente, limitandosi a far propri i calcoli della parte privata ed a ritenere che la mancata produzione fosse addebitabile a “difficoltà oggettiva in relazione alle particolari certificazioni richieste, in quanto non recuperabili in relazione all’epoca degli accordi ed alla pluralità di soggetti coinvolti”. 5. Affrontando congiuntamente i motivi, ben può dirsi che la CTR abbia compreso come l’ordinanza di rinvio (Cass. 26/04/2017, n. 10347) le avesse demandato il compito di accertare “se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato, quali siano stati i risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole pos iz ioni individuali, e, sulla scorta di tale indagine, quantifichi la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contrib uz ione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcoli l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separ ata di cui al TUIR, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17”. Tuttavia alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6, l. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla bas e di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 5.1. La pronuncia del giudice che ha disposto il rinvio, doveva anche essere integrata mediante le statuizioni contenute nella sentenza richiamata: Cass. S ez. U . , 22.6.2011, n. 13642, cui il Giudice di legittimità aveva esplicitamente dichiarato di volersi conformare. Le Sezioni Unite, prescindendo dalla massima ufficiale, avevano testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 5.2. Si è poi chiarito che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del Fondo, sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, Cass. sez. VI-V, 13.3.2020, n. 7223 5.2. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR , oltre a ritenere c he la conformazione al principio espresso non obbligasse il contribuente a specificare il rendimento netto maturato, ha sorvolato sull’onere della prova con la motivazione sopra riportata (cfr. punto 4), laddove incombeva senza meno all’istante per il rimborso la prova rigorosa del quantum spettantegli, quindi la prova di quanto della quota fosse rappresentata dal risultato di investimento nel mercato finanziario. Da quanto precede emerge senza meno la nullità della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, va disposta la rejezione dell’originario ricorso. Infatti, è pacifico dalla stessa sentenza impugnata come unici elemento probatori fossero una perizia e la certificazione ENEL. Orbene entrambi i documenti, oggetto di plurimi giudizi di analogo contenuto, sono stati sempre giudicati del tutto inatti a provare l’investimento sul mercato finanziario. In particolare circa la certificazione, questa Corte ha più volte ritenuto che essa costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. Quanto invece alla perizia, va detto che in base alla stessa come esaminata in plurime occasioni, la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall'Enel, per il finanziamento delle prestazioni garantite, è stata considerata pari a quella ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società. Orbene è da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (ex plurimisCass. 02/03/2018, n. 4943; Cass.20/03/2019 n. 7728. Infatti ciò costituisce un dato estrinseco, cioè non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. Il che supera le argomentazioni del controricorrente in ordine alle risultanze della relazione di consulenza attuariale Pinna e Varese già sopra richiamata. Infatti “in tema di fondi di previdenza complementare aziendale, il meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della l. n. 482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti, maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte del Fondo, il quale non corrisponde alla redditività ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel - ovvero il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito -, per essere quest'ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato”(Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5152). Del resto è pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall'accantonamento in PIAe che, in base a quanto sopra, all'esito del giudizio dirinvio è emerso che in nessuna misura il rendimento ottenutosulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato provato essere ricavato dal loro investimento sul mercato, con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 (aliquota del 12,5 ° % sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi,ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). 6. Da ultimo giova rilevare come non sussistano i presupposti per investire della questione le Sezioni Unite, come richiesto dalla parte controricorrente, essendosi ormai consolidato in ordine alla nozione di rendimento netto un orientamento univoco. Tale nozione è stata individuat a negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex plurimis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass.09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass.12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass.09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass.22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720). L'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6, l. n. 482/1985 discende dall’ equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenz a di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sancita dall'art. 41,TUIR (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436). In particolare, si è ritenuto che integrino il rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass.19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585). 7. Le spese seguono la soccombenza dei controricorrenti. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la d