Cassazione n. 33792/2021

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 2537-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, 2021 che la rappresenta e difende; 4002 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 7, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente e ricorrente incidentale nonchè contro AGENZIA DELLE ENTRATE; - intimata - avverso la sentenza n. 7295/2014 della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA, depositata il 24/07/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell' [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] A seguito dì invito a produrre documentazione rivolto al contribuente [OSCURATO:PERSONA], nonché a processo verbale di constatazione (pvc) a carico della ditta [OSCURATO:PERSONA], l'Agenzia delle Entrate, ufficio di Caserta, notificava al Tornincasa avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2008 ai fini irpef, irap ed iva. Il recupero a tassazione contenuto nell'avviso si basava per una parte, relativa all'attività di idraulica ed installazione e riparazione sanitari, sulla asserita indeducibilità delle fatture emesse dalla suddetta ditta Savio, il pvc a carico del quale era riportato per estratto delle parti essenziali nell'avviso di accertamento, e, per altra parte, consisteva nell'accertamento di ricavi non dichiarati in merito alla attività di edilizia, derivante dalla verifica dell'antieconornIcità dell'attività nell'anno in questione. Il contribuente impugnava l'avviso e la CTP di Caserta accoglieva il ricorso. L'ufficio proponeva appello che veniva parzialmente accolto dalla CTR, riconoscendo fondato l'accertamento per la parte relativa all'omessa dichiarazione di ricavi derivanti dall'attività di edilizia. L'appello veniva invece respinto per la parte relativa alla deduzione delle fatture della ditta Savio, ritenendo la CTR che l'avviso non fosse motivato, perché la motivazione era compiuta Proc. n. 2537/2015 per relationem al pvc relativo alla ditta Savio, redatto senza il contraddittorio del Tornincasa. Per la cassazione di quest'ultima sentenza ricorre l'ufficio sulla base di un motivo. Si costituisce il contribuente con controricorso e ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] Con il motivo di ricorso l'ufficio deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge 212 del 2000 relativamente alla parte sfavorevole all'ufficio, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c. La CTR avrebbe errato nel ritenere non motivato l'avviso di accertamento per relationem al verbale della ditta Savio che era stato riportato negli aspetti essenziali in esso così da non richiederne l'allegazione materiale. Il motivo è fondato nei termini di cui in motivazione. Il principio secondo cui la motivazione dell'avviso di accertamento può avvenire, in adempimento del principio di cui all'art. 7 legge 212 del 2000, anche per relationem, purché l'atto al quale l'avviso si riferisce sia allegato o almeno riprodotto negli aspetti essenziali, è ormai affermato costantemente dalla giurisprudenza di questa Corte. Si veda, al riguardo, tra le più recenti, sez. V, n. 4176 del 2019, secondo cui: Proc. n. 2537/2015 "l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, oppure che gli atti richiamati siano già legalmente ed integralmente conosciuti dal contribuente". Ed ancora, in senso analogo, sez. V, ord. n. 28756 del 2020. La stessa sentenza impugnata ricorda questo principio e, quindi, lo afferma in maniera corretta. Ne fa, però, un'applicazione errata, laddove afferma che nel caso di specie il pvc a carico della ditta Savio non risulta nemmeno riprodotto negli elementi essenziali nell'avviso di accertamento notificato alla ditta Tornincasa, mentre l'ufficio in ricorso ha evidenziato il passo specifico dell'avviso di accertamento in cui sono riprodotti i punti salienti della verifica a carico della ditta Savio ed i motivi per cui si è ritenuto che quest'ultima non svolgesse una reale attività, e quindi le fatture da essa emesse (utilizzate dalla ditta Tornincasa per le deduzioni dell'imponibile contestate) fossero fittizie. Il motivo di ricorso, in sostanza, censura tale vizio della sentenza impugnata; il fatto che la CTR, pur avendo affermato un principio corretto, lo ha però applicato in maniera errata, omettendo, in maniera evidente e clamorosa, la considerazione di una risultanza processuale. Proc. n. 2537/2015 Si tratta, quindi, della denuncia di un vizio di motivazione che, fondato sul travisamento della prova, non implica una valutazione dei fatti ma la semplice constatazione che l'informazione probatoria, utilizzata in sentenza, è contraddetta da uno specifico atto processuale, il che non è precluso precluso ai sensi del novellato art. 360 n. 5 c.p.c. (sez. VI-5, n. 28174 del 2018, sez. V, n. 20341 del 2019, sez. III, n. 1163 del 2020, sez. V, n. 9632 del 2021). Il motivo è, quindi, in sé ammissibile. E' vero che il motivo è formalmente rubricato come denuncia ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., ma, a parte la considerazione per cui il suo contenuto è in realtà molto chiaro nel censurare un travisamento del contenuto degli atti da parte della CTR - laddove afferma che la stessa giurisprudenza di questa Corte, di cui sottolinea il richiamo da parte degli stessi giudici della CTR, "conferma la validità dell'accertamento in contestazione, in quanto l'ufficio ha riprodotto il contenuto dell'atto richiamato", elemento dal quale si evince in maniera chiara che oggetto della denuncia è il fatto che la CTR non abbia rilevato tale circostanza - vale comunque quanto affermato da questa Corte secondo cui "ai fini dell'ammissibilità del ricorso per cassazione, non costituisce condizione necessaria la corretta menzione dell'ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purché si faccia valere un vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia" (sez. V, ord. 23381 del 2017) e, ancora, "ai fini della ammissibilità del ricorso per cassazione, non è necessaria l'esatta indicazione delle norme di Proc. n. 2537/2015 legge delle quali si lamenta l'inosservanza, essendo necessario, invece, che si faccia valere un vizio astrattamente idoneo ad inficiare la pronuncia" (sez. III, n. 19882 del 2013, che ha ritenuto ammissibile il ricorso col quale si lamentava la violazione di una norma processuale sotto il profilo della violazione di legge, anziché sotto il profilo dell'"error in procedendo" di cui all'ipotesi del n. 4 dell'art. 360 cod. proc. civ.). Il motivo può, pertanto, essere accolto nei termini sopra indicati, con rinvio della causa alla CTR della Campania per nuovo esame sul punto. Tra l'altro, il dispositivo della sentenza impugnata deve intendersi sul punto come di rigetto dell'appello dell'Agenzia, perché la sentenza di primo grado aveva accolto il ricorso del contribuente in toto, e l'Agenzia aveva proposto appello. Dal dispositivo della sentenza impugnata emerge l'accoglimento del gravame solo quanto alla determinazione dei ricavi, da cui si evince - conformemente alla motivazione - il rigetto in merito alla parte di appello relativa alle spese dedotte dal contribuente sulla base delle fatture emesse dalla ditta Savio. Non appare versarsi, quindi, nell'ipotesi di cui all'art. 384, comma 4, c.p.c. invocata dal contribuente, perché nella specie anche il dispositivo, e non solo la motivazione, della sentenza impugnata, per la parte relativa alle spese deducibili, è da ritenersi errato, avendo rigettato l'appello dell'Agenzia sulla motivazione dell'avviso di accertamento. Proc. n. 2537/2015 In via di ricorso incidentale, il contribuente deduce violazione degli art 54 d.P.R. 633 del 1972, 39 d-P-R. 600 del 1973 e 62-sexies d.l. 331 del 1993, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.; omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c. La CTR avrebbe errato nella valutazione dei caratteri di precisione gravità e concordanza per confermare l'accertamento nella parte relativa all'omessa dichiarazione di ricavi dell'attività edilizia per anti-economicità. Il motivo è fondato. La sentenza legittima l'accertamento analitico induttivo per la parte relativa ai ricavi derivanti dall'attività di edilizia perché, da una perizia eseguita in corso di causa, è emerso un contrasto nella registrazione delle rimanenze, tra quanto registrato in bilancio e quanto dichiarato ai fini fiscali, nei termini numerici verificati dal CTU. Quindi evidenzia che il contribuente si era adeguato agli studi di settore. Il motivo, che è rubricato ai sensi dell'art. 360 n. 5 c.p.c., evidenzia che nell'anno in questione la società aveva dichiarato un reddito di impresa di 44.000 euro, e non zero o una perdita come afferma la sentenza, elemento che, nella prospettiva del motivo, ha un riflesso sui presupposti dell'accertamento per scostamento da studio di settore. Proc. n. 2537/2015 Poi sembra voler rimarcare che la CTR non ha compiuto un giudizio sulla precisione, gravità e concordanza degli indizi ed invoca l'insussistenza dei requisiti per l'accertamento per scostamento da studio di settore, sottolineando che, a tal fine, occorrono gravi incongruenze, che nella specie, alla luce dei dati che il motivo mette in evidenza, non sarebbero presenti. Pur nella non piena chiarezza dei fatti storici, dal ricorso emerge che l'accertamento deriva dal riscontro di difformità sulle rimanenze tra bilancio civilistico e dichiarazione fiscale. Peraltro, anche il valore civilistico delle rimanenze (723.000) non è ritenuto attendibile ai fini fiscali ed era stato rideterminato in euro 672.000, da cui derivava una perdita, e quindi un giudizio di antiecononnicità. Tale elemento avrebbe dato origine all'accertamento con rielaborazione dello studio di settore che, nonostante l'adeguamento ad esso del contribuente, evidenziava comunque un maggior reddito di euro 57.000 circa. La CTR, in sostanza, non avrebbe tenuto conto dell'adeguamento allo studio di settore e avrebbe valutato erroneamente i presupposti per l'accertamento. Ora, questa Corte ha affermato che uno scostamento dallo studio di settore inferiore al 10% non giustifica l'accertamento (sez. V, n. 8028 del 2021 la quale si pone in continuità con l'orientamento di legittimità che rende illegittimo l'accertamento redatto in applicazione degli studi di settore, laddove non si riscontri un grave scostamento rispetto ai ricavi dichiarati: sez. Proc. n. 2537/2015 . 8 V, ord. n. 2637 del 2019; sez. V, sent. n. 17486 del 2017; sez. V, sent. n. 22946 del 2015; sez. V, sent. n. 20414 del 2014). Il contribuente afferma che aveva dichiarato ricavi per 923.000 euro (pag. 10 controricorso). Si tratta di circostanze di fatto che devono essere opportunamente valutate. Non appare contestato l'adeguamento compiuto dal contribuente ai dati risultanti dallo studio di settore. Oltretutto, nel valutare questo dato, la CTR dovrà anche tenere conto del divieto di effettuare le rettifiche sulla base di presunzioni semplici, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti dei contribuenti che non superino la soglia del quaranta per cento di scostamento tra i ricavi o i compensi non dichiarati e quelli dichiarati, previsto dal comma 4-bis dell'art. 10 della I. n. 146 del 1998 (comma inserito dall'art. 1, comma 17, della I. n. 296 del 2006). (Si veda, sul punto, sez. V, n. 17990 del 2019). La sentenza impugnata deve essere, quindi, annullata anche in riferimento al motivo di ricorso incidentale, con rinvio alla CTR della Campania anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il motivo di ricorso principale ed il motivo del ricorso incidentale