Cassazione n. 35313/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21301/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato; -ricorrente principale, controricorrente incidentale - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] S. Spirito 42, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rinunciante al mandato; -controricorrente, ricorrente incidentale - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, sezione staccata di Salerno, n. 1443/2014, depositata il 12/02/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la [OSCURATO:PERSONA] impugnò, con distinti ricorsi, quattro avvisi di accertamento (nn. TF9030102752/2010; TF9070101439/2010; TF9030101620/2010; TF9070102246/2010), che rettificavano il reddito dichiarato, ai fini Ires, Irap, Iva, per gli anni 2004 e 2005, recuperavano a tassazione ritenute di acconto operate e non versate, o ritenute di acconto né operate né versate; 2. la Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Salerno, riuniti i ricorsi, li accolse parzialmente; 3. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Campania (sezione staccata di Salerno), con la sentenza indicata in epigrafe, decidendo sui gravami delle parti attinenti ai capi di rispettiva soccombenza, ha accolto l’appello della società ed ha respinto quello dell’Ufficio; 4. in dettaglio, per quanto qui rileva, la C.T.R.: (i) ha disatteso l’eccezione della società di decadenza dell’accertamento dell’ufficio in ragione del fatto che, per il giudice tributario di appello, “in base ad una delibazione sommaria ed obiettiva”, era fondata la denuncia penale a carico di [OSCURATO:PERSONA] (che dagli atti di causa risultava essere il legale rappresentante della società); (ii) ha accolto il primo motivo di appello della contribuente, secondo cui l’accertamento ai fini Ires, Irap, Iva, per il 2005, era fondato esclusivamente sull’impiego di manodopera in nero, in ragione della sentenza del Tribunale del lavoro di Viterbo (depositata in data 09/11/2011), che aveva annullato la cartella di pagamento emessa dall’Inps per la stessa causale; (iii) ha accolto il secondo motivo di appello della contribuente -in relazione all’avviso di accertamento ai fini Ires, Irap, Iva, per il 2004, in baseal quale un certo costo (“Condea”) era stato disconosciuto in quanto dedotto fiscalmente nel 2004 e non nel 2003, quale anno di competenza – fondato sul difetto dei requisiti di certezza e di oggettiva determinabilità di cui all’art. 109, comma 1, t.u.i.r., in quanto, nel 2003, detto costo era oggetto di contestazione; (iv) ha accolto il terzo motivo di appello della contribuente in base al quale le norme sulla distruzione della merce non avevano una diretta incidenza sulla valutazione delle rimanenze; (v) ha accolto il quarto motivo di appello della contribuente, che denunciava l’illegittimità dell’accertamento (ai fini Ires, Irap, Iva) per il 2004 – che, rispetto alle svalutazioni delle rimanenze operate dalla [OSCURATO:PERSONA], con riferimento alla merce da distruggere, aveva riconosciuto come legittime soltanto le distruzioni del 2005, non anche quelle successive che, per l’ufficio, riguardavano produzioni non relative al 2004 - in ragione del fatto che la società, tramite i verbali di distruzione, aveva dimostrato la distruzione di merce per un importo di euro 306.707,54; (vi) ha accolto il quinto motivo di appello della contribuente, che denunciava l’illegittimità dell’accertamento per il 2004 - fondato sul presupposto che i costi di competenza del 2003 erano stati erroneamente imputati dalla società al 2004 - in ragione del fatto che i costi del 2003, eccedenti rispetto alla base imponibile del medesimo esercizio, generavano un risultato di esercizio del 2003 (cfr. la settima pagina della sentenza) “con una perdita fiscalmente riportabile”; (vii) ha rilevato ad abundantiam che [OSCURATO:PERSONA] era stato assolto per insussistenza del fatto dai reati fiscali al medesimo contestati e che il giudice penale aveva esaminato il criterio utilizzato dall’imputato per il calcolo delle rimanenze finali; (viii) ha concluso che l’appello della contribuente era fondato anche alla luce delle argomentazioni di Franzese, e che ciò comportava il rigetto dell’appello incidentale dell’Amministrazione finanziaria, apparendo congrua, ben motivata e conforme a diritto la decisione di primo grado (cfr. la nona pagine della sentenza) «in relazione ai punti contestati dall’ufficio»; 5. l’Agenzia delle entrate ricorre, con otto motivi, illustrati con una memoria, per la cassazione della decisione di appello; il contribuente resiste con controricorso, nel quale svolge ricorso incidentale, con due motivi, ed infine l’Agenzia replica con controricorso; Considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso principale [«1. Violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c.»], si deduce la nullità della sentenza che reca un’esposizione dei fatti del tutto carente e, in particolare, nemmeno menziona l’appello dell’ufficio (RG n. 4564/2012); 2. con il secondo motivo [«2. Violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 113 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c.»], si deduce la nullità della sentenza impugnata che non ha esaminato l’appello dell’ufficio; 3. con il terzo motivo [«3. Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, co. 1 dpr 917/1986, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.»], si deduce l’errore di diritto della sentenza impugnata che, in relazione al terzo motivo di appello della contribuente (e non al “secondo motivo”, come invece riporta la sentenza), ha ritenuto legittima la deduzione di alcuni costi (fatture della Condea S.r.l. per l’acquisto di merci), nel 2004 anziché nel 2003, quale anno di competenza economica; 4. con il quarto motivo [«4. Violazione e falsa applicazione dell’art.2, co. 4 dpr 441/1997, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha ritenuto legittima, ai fini della valutazione delle giacenze finali dell’esercizio 2004, la distruzione di merce avvenuta negli esercizi successivi (2005-2006); 5. con il quinto motivo [«5. Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, co. 1 dpr 917/1986, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che, dichiarando di condividere le difese della contribuente, ha ritenuto illegittimo il disconoscimento della deduzione, nell’esercizio 2004, di sopravvenienze passive (fattura n. 36 del [OSCURATO:PERSONA], con la dicitura “Premi in denaro per conto mandanti es. 2003 – 0,30% su fatturato di euro 3.496.755,00 –[OSCURATO:PERSONA]”) non di competenza del periodo di imposta 2004, ma del 2003; 6. con il sesto motivo [«3. Violazione e falsa applicazione degli artt. 654 c.p.c., 7 d.lgs. 74/2000, 7, co. 4 d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che, discostandosi dal quadro normativo e giurisprudenziale (costituzionale e di legittimità) di riferimento, (cfr. pag. 19 del ricorso per cassazione) “ha […] attribuito effetto determinante”, nel presente processo tributario, all’assoluzione (con formula dubitativa), per insussistenza del fatto, di [OSCURATO:PERSONA] (legale rappresentante della contribuente) dai reati fiscali ascrittigli, senza procedere ad un apprezzamento critico del contenuto della decisione penale; 7. con il settimo motivo [«7. Violazione e falsa applicazione dell’art. 93, co. 5 dpr 917/1986, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha recepito in maniera anapodittica le conclusioni del giudice penale e non ha quindi rilevato l’illegittimità, per violazione dell’articolo 93, comma 5, t.u.i.r., del calcolo delle giacenze finali operato dalla contribuente; 8. con l’ottavo motivo [«8. Violazione e falsa applicazione degli artt. 92 e 93 dpr 917/1986, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che, senza prendere in esame il motivo di appello dell’ufficio in punto di rimanenze finali, ha condiviso l’affermazione del giudice penale circa la rilevanza della percentuale di scarto (determinata da una perizia di parte nella misura del 15 per cento) ai fini della valutazione delle rimanenze finali, senza considerare l’erroneità di quel dato, con la conseguenza che, risultando il valore normale superiore al costo medio di produzione, gli incrementi di magazzino del 2004 sono stati valutati in base al costo medio di produzione, come previsto dall’art. 92, comma 3, t.u.i.r.; 9. con il primo motivo di ricorso incidentale [«Violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c.4 del d.lgs. 546/92, in relazione all’art. 360, c. 1, . 4 cpc»], la contribuente censura la sentenza impugnata che, con riferimento all’avviso n. TF9030102752/2010, emesso oltre il termine ordinario di cui all’art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, con motivazione apparente, ha ritenuto legittimo il raddoppio dei termini per l’accertamento emanato nel 2004 in presenza di due denunce penali per i reati fiscali di dichiarazione fraudolenta e dichiarazione infedele (artt. 2, 4, d.lgs. n. 74 del 2000), trascurando che il reato di cui all’articolo 4 era escluso già in astratto per la ricorrenza della scriminante dell’articolo 7 del medesimo decreto legislativo, ed anche per il mancato superamento della soglia di punibilità; 10. con il secondo motivo [«Violazione dell’art. 43, c. 3 del dpr 600/73, nonché dell’art. 7 deld.lgs. n. 74/00 e dell’art. 2697 cc, , in relazione all’art. 360, c. 1, [n.] 3 cpc»], la contribuente censura la sentenza impugnata che, per un verso, non ha rilevato che l’ufficio, al quale spettava la relativa prova, non aveva dimostrato la sussistenza dei presupposti del raddoppio dei termini di accertamento, e, per altro verso, alla stregua del cd. giudizio di prognosi postuma, avrebbe dovuto arguire l’insussistenza dei presupposti legittimanti la denuncia penale a causa dell’operatività della scriminante dell’art. 7, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, e a causa del mancato superamento della soglia di punibilità di cui dall’art. 4, comma 1, del medesimo decreto legislativo; 11. va esaminato per primo il ricorso incidentale della contribuente. Come ha chiarito Cass. Sez. 3, 14/03/2018, n. 6138, «Alla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione solo in presenza dell’attualità dell'interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale». Nella specie sussiste un interesse attuale all’esame del ricorso incidentale della contribuente –che riguarda una questione preliminare di merito - in quanto il ricorso principale dell’Agenzia (lo si vedrà in seguito) è in parte fondato; 11.1. il primo e il secondo motivo del medesimo ricorso sono fondati, nei limiti appresso illustrati; 11.2. per il giudice tributario di appello, in sintesi, è legittimo il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di una denuncia penale che l’ufficio ha ritenuto astrattamente fondata. Premesso che, nella specie, una denuncia penale per i medesimi fatti vi è stata ed è sfociata in un processo penale, per reati fiscali, a carico del legale rappresentante della contribuente, conclusosi con l’assoluzione dell’imputato (ai sensi dell’art. 530, comma 2, cod. proc. pen.) per insussistenza del fatto, il dictum della C.T.R. è conforme a diritto per quanto riguarda l’accertamento ai fini Ires e Iva, mentre non è conforme a diritto in punto di rettifica ai fini Irap, dovendosi dare continuità alla giurisprudenza di questa Corte (cfr. ex multis Cass.09/08/2022, n. 24576) per la quale «In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011» È utile ricordare che nella fattispecie oggetto della massima ufficiale la S.C. (in connessione con Cass. 03/05/2018, n. 10483) ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo in relazione all’Iva e all’Ires, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni reati fiscali, contenuta nell’avviso di accertamento, e non anche per l’Irap, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali; 11.3. in altri termini, dato che non è in discussione che l’avviso di accertamento per il 2004 sia stato notificato oltre il termine ordinario di accertamento, ne consegue che è maturata la decadenza del potere accertativo dell’ufficio limitatamente all’Irap; 12. il primo e il secondo motivo di ricorso principale dell’ufficio, che vanno esaminati insieme perché pongono questioni connesse, sono fondati; 12.1. la sentenza qui impugnata, prima accoglie l’appello principale della contribuente, per poi affermare, in maniera anapodittica, che ciò comporta il rigetto dell’appello incidentale dell’ufficio, senza nemmeno menzionare i motivi di gravame da quest’ultimo formulati. L’omessa pronuncia sui motivi di appello integra un error in procedendo, come ripetutamente riconosciuto da questa Corte (Cass. Sez. 6-3, 16/03/2017, n. 6835; in termini, Cass. Sez. 5, 12/01/2022, n. 731, cui adde l a giurisprudenza di legittimità ivi richiamata), la quale ha precisato che il vizio di omessa pronuncia da parte del giudice d’appello è configurabile allorché manchi completamente l’esame di una censura mossa al giudice di primo grado; 13. il terzo motivo e il quinto motivo, da esaminare insieme per connessione, sono fondati; 13.1. la sentenza impugnata non ha fatto buon governo del principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, t.u.i.r., per il quale, per quanto adesso rileva, le spese e i componenti negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, laddove ha ritenuto legittima la deduzione, nel 2004, di fatture passive del 2003, sul mero presupposto - allegato dalla contribuente, ma non valutato dal giudice di merito – che n ell’esercizio di competenza (il 2003) quelle voci non erano certe e determinabili perché oggetto di contestazione; 13.2. per analoghe considerazioni la sentenza impugnata è errata nella parte in cui ha disconosciuto la ripresa a tassazione, nel 2004, di sopravvenienze passive (quali la fattura n. 36 del [OSCURATO:PERSONA]) di competenza del 2003; 14. il quarto motivo non è fondato; 14.1. la C.T.R., con accertamento di fatto, non attinto da specifica censura, è pervenuta alla conclusione che la società ha analiticamente dimostrato, tramite la produzione dei verbali di distruzione (al riguardo è stato chiarito – ex multis da Cass.28/12/2018, n. 33601, in tema di accertamento dell’Iva, ma le medesime conclusioni valgono anche per le altre imposte – che «ove la distruzione volontaria dei beni in magazzino sia avvenuta senza il rispetto della procedura di cui all’art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 441 del 1997 opera la presunzione di cessione e di acquisto degli stessi»), di avere provveduto alla distruzione di parte della merce contestata dall’ufficio, per un importo complessivo pari a euro 306.707,54; 15. il sesto motivo è fondato, mentre il settimo e l’ottavo motivo sono assorbiti; 15.1. la sentenza impugnata valorizza l’assoluzione, per insussistenza del fatto, di [OSCURATO:PERSONA] (legale rappresentante della società contribuente) dai reati fiscali connessi all’accertamento in esame. Il giudice tributario di appello, con notazione telegrafica, conclude (testualmente) che le risultanze del processo penale e le dichiarazioni dell’imputato sono condivisibili perché fondate su solidi elementi di fatto e diritto. Tale categorica asserzione si discosta dall’orientamento consolidato di questa Corte, la quale ha chiarito che «La sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’àmbito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare» (Cass. 27/06/2019, n. 17258; conf., ex plurimis, Cass.27/09/2022, n. 28129, la quale, in motivazione, sottolinea l’autonomia dell’accertamento del giudice tributario rispetto a quello del giudice penale, sicché non sussiste, già in astratto, alcuna incompatibilità tra una pronuncia di assoluzione in sede penale e la conferma della ripresa fiscale nel giudizio tributario); 16. in conclusione, quanto al ricorso principale, accolti il primo, il secondo, il terzo, il quinto e il sesto motivo, assorbiti il settimo e l’ottavo motivo, rigettato il quarto motivo, ed accolto il ricorso incidentale, nei termini sopra indicati, la sentenza è cassata, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio al giudice a quo, anche per le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il ricorso principale e quell