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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 3 maggio 2026

Cassazione n. 12368/2026

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onunciata in data 26/09/2016 dallaCommissione Tributaria Regionale della Campania e depositata il4/10/2016;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026La Corte osserva:1.

L’Agenzia delle entrate, a seguito di processi verbali diconstatazione redatti dalla Guardia di Finanza di Ottaviano il12/3/2014 ed il 30/07/2014, in data 30/10/2014 notificava allacontribuente, esercente attività di autoscuola, l’avviso diaccertamento n.TF501AG04522/2014 per l’anno di imposta 2009 atitolo di Irpef ed addizionali, con il quale contestava omessi ricavi pereuro 238.857,27 e determinava un reddito di impresa pari ad euro245.985,00.2. [OSCURATO:PERSONA] di Napoli accoglieva ilricorso proposto dalla contribuente ritenendo assorbente la mancanzadi contraddittorio preventivo all’accertamento basato su indaginifinanziarie.3. [OSCURATO:PERSONA] della Campaniaaccoglieva l’appello dell’Agenzia, non essendo necessario ilcontraddittorio preventivo se non per i tributi armonizzati e nei casiespressamente previsti dalla legge e rigettando nel merito le altredoglianze della contribuente.4.

La contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo asei motivi.

L’Agenzia delle entrate deposita controricorso.5.

Le parti non hanno presentato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 e num. 4 c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 60 , primo comma lett. a), d.P.R. 600/1973 e lamotivazione apparente, per aver la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente l’eccezione di nullità della notifica dell’avvisodi accertamento eseguita da un messo comunale privo diNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026autorizzazione, ritenendo che la contestazione della qualifica delnotificante poteva essere sollevata soltanto mediante la proposizionedi querela di falso.1.1.

Il motivo è inammissibile e, comunque, in parte infondato.1.2.

Quanto alla deduzione relativa alla motivazione apparente, sipremette che, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1,num. 5 c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorsoper cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. Sez.

U, 07/04/2014, n. 8053, Cass. n.13248/2020; Cass. n. 17196/2020, Cass. n. 19573/2025, Cass.n.26206/2025), che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni non concilianti, o risultiperplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emergadal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto conle risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022, Cass. n.21537/2022).Ed infatti, la motivazione è strumentale alla ricostruzione dell’iterlogico seguito dal giudice nella stesura del provvedimento e,pertanto, non rileva di per sé, potendo essere censurata soltantoladdove sorregga una decisione fondata sulla errata applicazione ointerpretazione della legge.

Più precisamente, l’anomaliamotivazionale denunciabile in cassazione è quella che si tramuta inuna violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantonella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibileLa censura è sul punto del tutto generica, limitandosi alriferimento alla motivazione apparente contenuto nella rubrica e nonmeglio circostanziandolo nello sviluppo del motivo; ed invece nellasentenza sono chiaramente evincibili le ragioni sulle quali laCommissione tributaria regionale ha fondato il rigetto dell’eccezione.In ogni caso, la doglianza è infondata in quanto dalla lettura dellapronuncia si evince che il rigetto dell’eccezione si fonda sulla omessapresentazione di querela di falso, come meglio indicato in sentenza,per cui, indipendentemente dalla correttezza o meno dell’assunto,non può dirsi che la [OSCURATO:PERSONA] non abbiaesposto le ragioni del proprio convincimento.1.3.

Quanto poi all’ulteriore profilo della nullità della notifica, ilmotivo è inammissibile per la genericità della prospettazione, nonessendo espresse le ragioni per le quali la ricorrente ritiene che ilsottoscrittore della notifica che firma l’atto come “messo comunale”non sia autorizzato a compiere l’attività notificatoria.In ogni caso, la censura è infondata in quanto l’eventualemancanza di autorizzazione del messo comunale non è riconducibileai casi di nullità specificamente indicati dall'art. 160 c.p.c. né ad altraprevisione desumibile dai principi generali di cui agli art. 156 e 157c.p.c., poiché la nomina del messo e la legittimazione ad eseguire lanotificazione discende direttamente dalla legge, in particolare dall'art.56 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. sez. 5 19/11/2019, n. 29966).

A ciòva aggiunto che l’onere di dimostrare la mancanza della qualità dimesso notificatore era a carico del contribuente che non risulta abbiafornito la prova che il notificante non fosse inquadrato nella piantaorganica dell’Amministrazione di appartenenza con quella specificamansione (Cass. sez. 5, 6/3/2025, n. 60489).Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/20262.

Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione degli artt. 6CEDU e 1 protocollo addizionale n. 1 CEDU.Secondo la prospettazione difensiva della parte l’avviso diaccertamento è nullo in assenza del contraddittorio obbligatorioprevisto per legge, non essendo stato possibile depositare ladocumentazione idonea ad evitare la fase contenziosa.2.1.

Il motivo è infondato.2.2.

In via generale, in ordine alla questione del contraddittorioendoprocedimentale preventivo ed alla compatibilità del dirittointerno con il diritto dell’Unione europea, la Corte di Cassazione, conla pronuncia a sezioni unite n. 21271 del 25/07/2025, con particolareriguardo ai diritti ed alle garanzie del contribuente sottopostoa verifiche fiscali c.d.

"a tavolino", nella disciplina applicabile primadell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdottodall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua voltarichiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024,convertito con modifiche dalla l. n. 67 del 2024), ha affermato chel'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto aitributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentreha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportandola relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto cheavrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quellanon idonea a determinare un risultato diverso del procedimentoimpositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettanteal giudice di merito.2.3.

Più in particolare, per quanto qui di interesse, in tema diaccertamenti dei redditi mediante verifiche condotte sui conti correntiNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026del contribuente, questa Corte ha affermato che la presunzione exart. 32 del d.P.R. 600/1973 consente all’Ufficio di riferire de plano adoperazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correntibancari del contribuente, cui è fatta salva la prova contraria; lalegittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dallemovimentazioni bancarie non è neppure di per sé condizionata allaprevia instaurazione del contraddittorio preventivo (Cass., 15 maggio2013, n. 11624; 27 febbraio 2019, n. 5777).Nel caso di specie, dunque, non era previsto normativamentel’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo e l’avviso non puòritenersi nullo per la mancanza instaurazione del contraddittorio; a ciòva aggiunto che la parte nel corso delle verifiche della Guardia diprecisato quali documenti avrebbe prodotto che le avrebberoconsentito di evitare la fase contenziosa, attesa la genericaasserzione contenuta al riguardo nel motivo di ricorso.3.

Con il terzo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 4 c.p.c., l’omessa pronuncia in ordine allaeccepita inammissibilità dell’appello per mancata allegazione delladelega alla firma dell’impugnazione, ai sensi dell’art. 53, comma 1,del d.lgs. 546/1992, ed in ordine alla eccepita mancata allegazionedella delega alla firma dell’avviso di accertamento.

Quanto al primoprofilo, la ricorrente evidenzia che l’appello proposto dall’Ufficio risultafirmato dal Capo team Assistenza legale n. 5 su delega del DirettoreProvinciale non allegata e, quanto al secondo profilo, rileva chel’avviso di accertamento è stato firmato per delega dal Capo AreaImprese Minori su delega del [OSCURATO:PERSONA] non allegata,aggiungendo che l’atto è da considerarsi nullo anche perché firmatoda funzionario che ricopriva illegittimamente l’incarico dirigenziale e,pertanto, privo dei relativi poteri.Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/20263.1.

Il motivo è infondato.3.2.

In via generale, va premesso che in caso di omessapronuncia su eccezioni preliminari laddove la decisione nel meritorisulti logicamente incompatibile con il loro accoglimento, le stessedevono essere considerate implicitamente rigettate.Più in particolare, quanto all’appello, l’inammissibilità è causa diinvalidità specifica delle domande e delle eccezioni delle parti ed èpronunciata nel caso in cui manchino i requisiti necessari a renderleritualmente acquisite al processo; pertanto, se il giudicedi merito omette di pronunciarsi su un'eccezione di inammissibilità, lasentenza di merito non è impugnabile per l'omessa pronuncia o per lacarenza di motivazione, ma unicamente per l'invalidità già vanamenteeccepita, in quanto ciò che rileva non è il tenore della pronunciaimpugnata, bensì l'eventuale esistenza appunto di tale invalidità(Cass. sez. 3, 29/05/2024, n. 15100, in tema di implicito rigetto dellaquestione processuale relativa alla tardività dell'impugnazione e didecisione nel merito).Allo stesso modo, quanto alla dedotta omessa pronuncia sui viziformali dell’avviso di accertamento, si richiama l’orientamento dilegittimità secondo il quale è configurabile la decisione implicita diuna questione o di un'eccezione di nullità quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dallaincompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esamepresupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che lareiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione ècensurabile mediante ricorso per cassazione non per omessapronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sulprocedimento), bensì come violazione di legge e come difetto dimotivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudiceNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata,in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisioneinespressa e sulla sua decisività (Cass. sez. 3, 08/05/2023, n. 12131;Cass. sez. 5, 06/02/2025, n. 2953, in un caso di rigetto dellecontestazioni del contribuente relative al merito della pretesadell'amministrazione finanziaria senza che siano state esaminate lecontestazioni formali dallo stesso parimenti dedotte).In definitiva, il mancato esame da parte del giudice di merito diuna questione puramente processuale non può dar luogo al vizio diomissione di pronuncia, potendosi configurare, in tal caso, solo unvizio della decisione per violazione di norme diverse dall'art. 112c.p.c. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre cheutilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice allaquestione prospettata, vizio della decisione non sussistente attesa larilevanza meramente interna della delega per la sottoscrizionedell’appello; con riferimento ai vizi formali dell’avviso di accertamentodeve rilevarsi che l’error in procedendo dell’omessa pronuncia sulrelativo motivo di appello non è configurabile in presenza di pronuncedi rigetto implicite nella decisione espressamente adottata, anch’essecensurabili per il vizio di motivazione o di violazione di legge inrelazione alla decisione.Il vizio di omessa pronuncia denunciato non è, dunque,configurabile per omesso esame delle questioni processuali, qualiquelle sollevate dal ricorrente con riferimento all’inammissibilitàdell’appello dell’Agenzia delle entrate per mancata allegazione delladelega alla firma dell’atto di appello, né con riferimento al motivoimplicitamente disatteso con la decisione di rigetto dell’impugnazionedell’atto impositivo e cioè a quello relativo ai vizi formali dell’avviso diaccertamento per l’illegittimità della sottoscrizione e la mancataesibizione della delega puntualmente indicata in calce all’avviso, cheNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026la [OSCURATO:PERSONA] ha tacitamente rigettato quandoha deciso di esaminare il merito del procedimento di determinazionedel reddito.4.

Con il quarto motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 32 e 39, comma 1, lett. d) e dell’art. 40 del d.P.R.600/1973 e dell’art. 2967 c.c.La ricorrente censura l’accertamento poiché compiuto ai sensidell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 non soltanto inrelazione al conto corrente proprio, bensì anche in relazione al contocorrente del coniuge e perché fondato sul presupposto per il qualeogni prelievo costituisce un costo di nuove attività produttive, erroneoalla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 conriferimento ai lavoratori autonomi.4.1.

Il motivo è fondato per quanto di ragione.4.2.

Secondo la Corte, in tema d'imposte dirette, la presunzionelegale relativa di disponibilità di maggior reddito, desumibile dallerisultanze dei conti bancari ex art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, d.P.R. n.600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di redditi d'impresa o dalavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti,indipendentemente dalla categoria reddituale a cui siano riferibili iproventi accertati.

In considerazione della sentenza della Corte cost.n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo esclusivamente nei confronti dei titolari di redditid'impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti icontribuenti (Cass. sez. 5, 20/12/2023, 35618, Cass. Sez. 5,08/04/2024, n. 9403).[OSCURATO:PERSONA] ha infatti ritenuto che la presunzione dicui all’art. 32 del d.P.R. 600/1973 «è lesiva del principio diragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrarioNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancarieffettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad uninvestimento nell’ambito della propria attività professionale e chequesto a sua volta sia produttivo di un reddito», con conseguentedichiarazione di illegittimità dell’art. 32 comma 1, numero 2),secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, comemodificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della Legge30 dicembre 2004, n. 311, laddove vi era l’equiparazione traimprenditori e lavoratori autonomi.In definitiva, la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. 600/1973secondo la quale i prelievi non risultanti dalle scritture contabili di cuinon siano indicati i beneficiari compongono il reddito imponibile, nonsi applica nei confronti del lavoratore autonomo (Cass., 19 agosto2022, n. 24998; Cass. 02/02/2026, n. 2164).4.3.

Nel caso di specie nella sentenza impugnata manca qualsiasidistinzione tra prelevamenti e versamenti e, prima ancoraqualsivoglia riferimento alla tipologia di attività svolta dallacontribuente, con particolare riguardo alla verifica della dotazione dicapitale e dell’organizzazione ed alla partecipazione del coniugeall’attività professionale svolta al fine di qualificarla come vera epropria attività imprenditoriale oppure come attività di lavoroautonomo per il quale la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973 non si applica ai prelevamenti.A ciò va aggiunto che, con particolare riguardo alla riconducibilitàall’attività svolta dalla contribuente del conto corrente intestato alconiuge, anch’esso verificato, come evidenziato da ultimo dalla Corte(Cass. sez. 5, 6/2/2026, n. 2625), in tema di indagini svolte ai sensidegli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972, lagiurisprudenza di questa Corte è costantemente orientata a ritenereche le disposizioni citate non prevedano alcuna limitazione dell'analisiNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestatiesclusivamente al titolare dell'impresa individuale o alla società edeve intendersi in generale al soggetto verificato, proprio perl’ampiezza della norma che non fa più esplicito riferimento ai contiintrattenuti con il contribuente (in virtù della modifica delladisposizione di cui al n. 7) dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, introdottadall'art. 1, comma 403, della legge 30/12/2004, n. 311).Deve però osservarsi che nel procedere alla ricostruzione delreddito del contribuente, l’[OSCURATO:PERSONA] se puòlegittimamente utilizzare i dati derivanti da movimenti bancari relativia conti correnti intestati a terzi, deve nondimeno fornire in giudizio laprova, anche presuntiva, che detti movimenti bancari siano in realtà25690).Anche sotto tale profilo risulta fondata la censura svolta dallaricorrente non rinvenendosi alcuna valutazione sul punto da partedella [OSCURATO:PERSONA] che, all’esito della valutazionedella attività svolta dalla contribuente (se imprenditore o lavoratoreautonomo), come innanzi precisato, e quindi della valutazione deglielementi presuntivamente accertati in relazione ai versamenti oanche ai prelevamenti, e quindi della sussistenza del collegamento trail conto corrente del coniuge e l’attività svolta dalla contribuente,fondato anche su prova presuntiva, dovrà poi verificare se lacontribuente ha fornito la prova contraria.

Come ribadito anche daultimo da questa Corte (Cass. sez. 5, 6/2/2026, n. 2660) la provacontraria non deve essere generica ma analitica per ogni operazionebancaria al fine di dimostrare che gli elementi desumibili dallemovimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili,così come analitica dovrà essere la valutazione del giudice in ordine aquanto dedotto e documentato dal contribuente.Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/20265.

Con il quinto motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la carenza dimotivazione sulla eccezione relativa alla incongruenza delragionamento posto a base della ricostruzione del reddito conparticolare riguardo alle modalità di rideterminazione dei ricavipartendo dal dato del numero degli allievi iscritti nel 2009.5.1.

Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado dovrà procedere ad un nuovoesame dell’accertamento e della pretesa tributaria in virtùdell’accoglimento del quarto motivo, anche avuto riguardo a tutti glielementi presuntivamente posti a fondamento della rideterminazionedelle imposte.6.

Con il sesto motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, l’applicazione dello ius superveniens inmateria di sanzioni evidenziando la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 3 e 12 del d.lgs. 472/1997.6.1.

Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado dovrà eventualmenterideterminare il regime sanzionatorio applicabile all’esito del nuovoesame disposto.7.

Ne consegue, la cassazione della sentenza impugnata conriferimento al quarto motivo di ricorso accolto.

Il giudice di rinviodovrà attenersi ai principi di diritti esposti nell’esame del quartomotivo di ricorso ed all’esito rideterminare le spese di lite, compresequelle del giudizio di legittimità.La Corte, P.Q.MIn accoglimento del quarto motivo di ricorso, rigettati il primo, ilsecondo ed il terzo, assorbiti il quinto ed il sesto, cassa la sentenzaimpugnata in relazione al motivo accolto per quanto di ragione eNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCampania, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 19 marzo 2026Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
onunciata in data 26/09/2016 dallaCommissione Tributaria Regionale della Campania e depositata il4/10/2016;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026La Corte osserva:1. L’Agenzia delle entrate, a seguito di processi verbali diconstatazione redatti dalla Guardia di Finanza di Ottaviano il12/3/2014 ed il 30/07/2014, in data 30/10/2014 notificava allacontribuente, esercente attività di autoscuola, l’avviso diaccertamento n.TF501AG04522/2014 per l’anno di imposta 2009 atitolo di Irpef ed addizionali, con il quale contestava omessi ricavi pereuro 238.857,27 e determinava un reddito di impresa pari ad euro245.985,00.2. [OSCURATO:PERSONA] di Napoli accoglieva ilricorso proposto dalla contribuente ritenendo assorbente la mancanzadi contraddittorio preventivo all’accertamento basato su indaginifinanziarie.3. [OSCURATO:PERSONA] della Campaniaaccoglieva l’appello dell’Agenzia, non essendo necessario ilcontraddittorio preventivo se non per i tributi armonizzati e nei casiespressamente previsti dalla legge e rigettando nel merito le altredoglianze della contribuente.4. La contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo asei motivi. L’Agenzia delle entrate deposita controricorso.5. Le parti non hanno presentato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 e num. 4 c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 60 , primo comma lett. a), d.P.R. 600/1973 e lamotivazione apparente, per aver la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente l’eccezione di nullità della notifica dell’avvisodi accertamento eseguita da un messo comunale privo diNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026autorizzazione, ritenendo che la contestazione della qualifica delnotificante poteva essere sollevata soltanto mediante la proposizionedi querela di falso.1.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, in parte infondato.1.2. Quanto alla deduzione relativa alla motivazione apparente, sipremette che, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1,num. 5 c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorsoper cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass. n.13248/2020; Cass. n. 17196/2020, Cass. n. 19573/2025, Cass.n.26206/2025), che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni non concilianti, o risultiperplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emergadal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto conle risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022, Cass. n.21537/2022).Ed infatti, la motivazione è strumentale alla ricostruzione dell’iterlogico seguito dal giudice nella stesura del provvedimento e,pertanto, non rileva di per sé, potendo essere censurata soltantoladdove sorregga una decisione fondata sulla errata applicazione ointerpretazione della legge. Più precisamente, l’anomaliamotivazionale denunciabile in cassazione è quella che si tramuta inuna violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantonella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibileLa censura è sul punto del tutto generica, limitandosi alriferimento alla motivazione apparente contenuto nella rubrica e nonmeglio circostanziandolo nello sviluppo del motivo; ed invece nellasentenza sono chiaramente evincibili le ragioni sulle quali laCommissione tributaria regionale ha fondato il rigetto dell’eccezione.In ogni caso, la doglianza è infondata in quanto dalla lettura dellapronuncia si evince che il rigetto dell’eccezione si fonda sulla omessapresentazione di querela di falso, come meglio indicato in sentenza,per cui, indipendentemente dalla correttezza o meno dell’assunto,non può dirsi che la [OSCURATO:PERSONA] non abbiaesposto le ragioni del proprio convincimento.1.3. Quanto poi all’ulteriore profilo della nullità della notifica, ilmotivo è inammissibile per la genericità della prospettazione, nonessendo espresse le ragioni per le quali la ricorrente ritiene che ilsottoscrittore della notifica che firma l’atto come “messo comunale”non sia autorizzato a compiere l’attività notificatoria.In ogni caso, la censura è infondata in quanto l’eventualemancanza di autorizzazione del messo comunale non è riconducibileai casi di nullità specificamente indicati dall'art. 160 c.p.c. né ad altraprevisione desumibile dai principi generali di cui agli art. 156 e 157c.p.c., poiché la nomina del messo e la legittimazione ad eseguire lanotificazione discende direttamente dalla legge, in particolare dall'art.56 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. sez. 5 19/11/2019, n. 29966). A ciòva aggiunto che l’onere di dimostrare la mancanza della qualità dimesso notificatore era a carico del contribuente che non risulta abbiafornito la prova che il notificante non fosse inquadrato nella piantaorganica dell’Amministrazione di appartenenza con quella specificamansione (Cass. sez. 5, 6/3/2025, n. 60489).Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/20262. Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione degli artt. 6CEDU e 1 protocollo addizionale n. 1 CEDU.Secondo la prospettazione difensiva della parte l’avviso diaccertamento è nullo in assenza del contraddittorio obbligatorioprevisto per legge, non essendo stato possibile depositare ladocumentazione idonea ad evitare la fase contenziosa.2.1. Il motivo è infondato.2.2. In via generale, in ordine alla questione del contraddittorioendoprocedimentale preventivo ed alla compatibilità del dirittointerno con il diritto dell’Unione europea, la Corte di Cassazione, conla pronuncia a sezioni unite n. 21271 del 25/07/2025, con particolareriguardo ai diritti ed alle garanzie del contribuente sottopostoa verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile primadell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdottodall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua voltarichiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024,convertito con modifiche dalla l. n. 67 del 2024), ha affermato chel'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto aitributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentreha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportandola relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto cheavrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quellanon idonea a determinare un risultato diverso del procedimentoimpositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettanteal giudice di merito.2.3. Più in particolare, per quanto qui di interesse, in tema diaccertamenti dei redditi mediante verifiche condotte sui conti correntiNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026del contribuente, questa Corte ha affermato che la presunzione exart. 32 del d.P.R. 600/1973 consente all’Ufficio di riferire de plano adoperazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correntibancari del contribuente, cui è fatta salva la prova contraria; lalegittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dallemovimentazioni bancarie non è neppure di per sé condizionata allaprevia instaurazione del contraddittorio preventivo (Cass., 15 maggio2013, n. 11624; 27 febbraio 2019, n. 5777).Nel caso di specie, dunque, non era previsto normativamentel’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo e l’avviso non puòritenersi nullo per la mancanza instaurazione del contraddittorio; a ciòva aggiunto che la parte nel corso delle verifiche della Guardia diprecisato quali documenti avrebbe prodotto che le avrebberoconsentito di evitare la fase contenziosa, attesa la genericaasserzione contenuta al riguardo nel motivo di ricorso.3. Con il terzo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 4 c.p.c., l’omessa pronuncia in ordine allaeccepita inammissibilità dell’appello per mancata allegazione delladelega alla firma dell’impugnazione, ai sensi dell’art. 53, comma 1,del d.lgs. 546/1992, ed in ordine alla eccepita mancata allegazionedella delega alla firma dell’avviso di accertamento. Quanto al primoprofilo, la ricorrente evidenzia che l’appello proposto dall’Ufficio risultafirmato dal Capo team Assistenza legale n. 5 su delega del DirettoreProvinciale non allegata e, quanto al secondo profilo, rileva chel’avviso di accertamento è stato firmato per delega dal Capo AreaImprese Minori su delega del [OSCURATO:PERSONA] non allegata,aggiungendo che l’atto è da considerarsi nullo anche perché firmatoda funzionario che ricopriva illegittimamente l’incarico dirigenziale e,pertanto, privo dei relativi poteri.Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/20263.1. Il motivo è infondato.3.2. In via generale, va premesso che in caso di omessapronuncia su eccezioni preliminari laddove la decisione nel meritorisulti logicamente incompatibile con il loro accoglimento, le stessedevono essere considerate implicitamente rigettate.Più in particolare, quanto all’appello, l’inammissibilità è causa diinvalidità specifica delle domande e delle eccezioni delle parti ed èpronunciata nel caso in cui manchino i requisiti necessari a renderleritualmente acquisite al processo; pertanto, se il giudicedi merito omette di pronunciarsi su un'eccezione di inammissibilità, lasentenza di merito non è impugnabile per l'omessa pronuncia o per lacarenza di motivazione, ma unicamente per l'invalidità già vanamenteeccepita, in quanto ciò che rileva non è il tenore della pronunciaimpugnata, bensì l'eventuale esistenza appunto di tale invalidità(Cass. sez. 3, 29/05/2024, n. 15100, in tema di implicito rigetto dellaquestione processuale relativa alla tardività dell'impugnazione e didecisione nel merito).Allo stesso modo, quanto alla dedotta omessa pronuncia sui viziformali dell’avviso di accertamento, si richiama l’orientamento dilegittimità secondo il quale è configurabile la decisione implicita diuna questione o di un'eccezione di nullità quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dallaincompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esamepresupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che lareiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione ècensurabile mediante ricorso per cassazione non per omessapronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sulprocedimento), bensì come violazione di legge e come difetto dimotivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudiceNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata,in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisioneinespressa e sulla sua decisività (Cass. sez. 3, 08/05/2023, n. 12131;Cass. sez. 5, 06/02/2025, n. 2953, in un caso di rigetto dellecontestazioni del contribuente relative al merito della pretesadell'amministrazione finanziaria senza che siano state esaminate lecontestazioni formali dallo stesso parimenti dedotte).In definitiva, il mancato esame da parte del giudice di merito diuna questione puramente processuale non può dar luogo al vizio diomissione di pronuncia, potendosi configurare, in tal caso, solo unvizio della decisione per violazione di norme diverse dall'art. 112c.p.c. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre cheutilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice allaquestione prospettata, vizio della decisione non sussistente attesa larilevanza meramente interna della delega per la sottoscrizionedell’appello; con riferimento ai vizi formali dell’avviso di accertamentodeve rilevarsi che l’error in procedendo dell’omessa pronuncia sulrelativo motivo di appello non è configurabile in presenza di pronuncedi rigetto implicite nella decisione espressamente adottata, anch’essecensurabili per il vizio di motivazione o di violazione di legge inrelazione alla decisione.Il vizio di omessa pronuncia denunciato non è, dunque,configurabile per omesso esame delle questioni processuali, qualiquelle sollevate dal ricorrente con riferimento all’inammissibilitàdell’appello dell’Agenzia delle entrate per mancata allegazione delladelega alla firma dell’atto di appello, né con riferimento al motivoimplicitamente disatteso con la decisione di rigetto dell’impugnazionedell’atto impositivo e cioè a quello relativo ai vizi formali dell’avviso diaccertamento per l’illegittimità della sottoscrizione e la mancataesibizione della delega puntualmente indicata in calce all’avviso, cheNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026la [OSCURATO:PERSONA] ha tacitamente rigettato quandoha deciso di esaminare il merito del procedimento di determinazionedel reddito.4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 32 e 39, comma 1, lett. d) e dell’art. 40 del d.P.R.600/1973 e dell’art. 2967 c.c.La ricorrente censura l’accertamento poiché compiuto ai sensidell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 non soltanto inrelazione al conto corrente proprio, bensì anche in relazione al contocorrente del coniuge e perché fondato sul presupposto per il qualeogni prelievo costituisce un costo di nuove attività produttive, erroneoalla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 conriferimento ai lavoratori autonomi.4.1. Il motivo è fondato per quanto di ragione.4.2. Secondo la Corte, in tema d'imposte dirette, la presunzionelegale relativa di disponibilità di maggior reddito, desumibile dallerisultanze dei conti bancari ex art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, d.P.R. n.600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di redditi d'impresa o dalavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti,indipendentemente dalla categoria reddituale a cui siano riferibili iproventi accertati. In considerazione della sentenza della Corte cost.n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo esclusivamente nei confronti dei titolari di redditid'impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti icontribuenti (Cass. sez. 5, 20/12/2023, 35618, Cass. Sez. 5,08/04/2024, n. 9403).[OSCURATO:PERSONA] ha infatti ritenuto che la presunzione dicui all’art. 32 del d.P.R. 600/1973 «è lesiva del principio diragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrarioNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancarieffettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad uninvestimento nell’ambito della propria attività professionale e chequesto a sua volta sia produttivo di un reddito», con conseguentedichiarazione di illegittimità dell’art. 32 comma 1, numero 2),secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, comemodificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della Legge30 dicembre 2004, n. 311, laddove vi era l’equiparazione traimprenditori e lavoratori autonomi.In definitiva, la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. 600/1973secondo la quale i prelievi non risultanti dalle scritture contabili di cuinon siano indicati i beneficiari compongono il reddito imponibile, nonsi applica nei confronti del lavoratore autonomo (Cass., 19 agosto2022, n. 24998; Cass. 02/02/2026, n. 2164).4.3. Nel caso di specie nella sentenza impugnata manca qualsiasidistinzione tra prelevamenti e versamenti e, prima ancoraqualsivoglia riferimento alla tipologia di attività svolta dallacontribuente, con particolare riguardo alla verifica della dotazione dicapitale e dell’organizzazione ed alla partecipazione del coniugeall’attività professionale svolta al fine di qualificarla come vera epropria attività imprenditoriale oppure come attività di lavoroautonomo per il quale la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973 non si applica ai prelevamenti.A ciò va aggiunto che, con particolare riguardo alla riconducibilitàall’attività svolta dalla contribuente del conto corrente intestato alconiuge, anch’esso verificato, come evidenziato da ultimo dalla Corte(Cass. sez. 5, 6/2/2026, n. 2625), in tema di indagini svolte ai sensidegli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972, lagiurisprudenza di questa Corte è costantemente orientata a ritenereche le disposizioni citate non prevedano alcuna limitazione dell'analisiNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestatiesclusivamente al titolare dell'impresa individuale o alla società edeve intendersi in generale al soggetto verificato, proprio perl’ampiezza della norma che non fa più esplicito riferimento ai contiintrattenuti con il contribuente (in virtù della modifica delladisposizione di cui al n. 7) dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, introdottadall'art. 1, comma 403, della legge 30/12/2004, n. 311).Deve però osservarsi che nel procedere alla ricostruzione delreddito del contribuente, l’[OSCURATO:PERSONA] se puòlegittimamente utilizzare i dati derivanti da movimenti bancari relativia conti correnti intestati a terzi, deve nondimeno fornire in giudizio laprova, anche presuntiva, che detti movimenti bancari siano in realtà25690).Anche sotto tale profilo risulta fondata la censura svolta dallaricorrente non rinvenendosi alcuna valutazione sul punto da partedella [OSCURATO:PERSONA] che, all’esito della valutazionedella attività svolta dalla contribuente (se imprenditore o lavoratoreautonomo), come innanzi precisato, e quindi della valutazione deglielementi presuntivamente accertati in relazione ai versamenti oanche ai prelevamenti, e quindi della sussistenza del collegamento trail conto corrente del coniuge e l’attività svolta dalla contribuente,fondato anche su prova presuntiva, dovrà poi verificare se lacontribuente ha fornito la prova contraria. Come ribadito anche daultimo da questa Corte (Cass. sez. 5, 6/2/2026, n. 2660) la provacontraria non deve essere generica ma analitica per ogni operazionebancaria al fine di dimostrare che gli elementi desumibili dallemovimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili,così come analitica dovrà essere la valutazione del giudice in ordine aquanto dedotto e documentato dal contribuente.Numero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/20265. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la carenza dimotivazione sulla eccezione relativa alla incongruenza delragionamento posto a base della ricostruzione del reddito conparticolare riguardo alle modalità di rideterminazione dei ricavipartendo dal dato del numero degli allievi iscritti nel 2009.5.1. Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado dovrà procedere ad un nuovoesame dell’accertamento e della pretesa tributaria in virtùdell’accoglimento del quarto motivo, anche avuto riguardo a tutti glielementi presuntivamente posti a fondamento della rideterminazionedelle imposte.6. Con il sesto motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, l’applicazione dello ius superveniens inmateria di sanzioni evidenziando la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 3 e 12 del d.lgs. 472/1997.6.1. Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado dovrà eventualmenterideterminare il regime sanzionatorio applicabile all’esito del nuovoesame disposto.7. Ne consegue, la cassazione della sentenza impugnata conriferimento al quarto motivo di ricorso accolto. Il giudice di rinviodovrà attenersi ai principi di diritti esposti nell’esame del quartomotivo di ricorso ed all’esito rideterminare le spese di lite, compresequelle del giudizio di legittimità.La Corte, P.Q.MIn accoglimento del quarto motivo di ricorso, rigettati il primo, ilsecondo ed il terzo, assorbiti il quinto ed il sesto, cassa la sentenzaimpugnata in relazione al motivo accolto per quanto di ragione eNumero registro generale 8380/2017Numero sezionale 2578/2026Numero di raccolta generale 12368/2026Data pubblicazione 03/05/2026rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCampania, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 19 marzo 2026Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]