Cassazione n. 23591/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 2911-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, VIA E. TAZZOLI 2, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - con troricorrente- avverso la sentenza n. 970/9/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della TOSCANA, depositata il 13/06/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che la parte contribuente, in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA], deceduto il 2 luglio 2011, il quale rivestiva l'incarico di rappresentante legale della società Intercompany a partire dal 2 luglio 2009, impugnava un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2009 per IRPEF; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva il ricorso della parte contribuente in particolare affermando che i movimenti bancari effettuati dal primo gennaio 2009 al primo luglio 2009 sul conto di [OSCURATO:PERSONA] fossero riferibili alla sua sfera personale per intero, in quanto quest'ultimo non aveva fornito giustificazioni ai movimenti contestati ma la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmente l'appello della parte contribuente rideterminando la base del maggior reddito in 24.450,15 euro, affermando che i movimenti bancari sul conto corrente del de cuius, nel periodo antecedente al 2 luglio 2009 (data di assunzione dell'incarico di rappresentante legale della società Intercompany) non fossero tutti necessariamente da imputare a [OSCURATO:PERSONA] a titolo personale in quanto in tale periodo il de cuius era stato socio accomandatario di altre società, circostanza quest'ultima non contestata dall'Ufficio, e quindi doveva tenersi conto dei prelievi ritenuti ingiustificati dall'Ufficio considerandoli come investimenti di carattere aziendale, ossia come costi da portare Ric. 2020 n. 02911 sez. MT ud. 07-06-2022 -2- in sottrazione onde determinare la base imponibile e conseguentemente il maggior reddito; l'Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a due motivi di impugnazione mentre la parte contribuente si costituisce con controricorso e in prossimità dell'udienza deposita memoria insistendo per il rigetto del ricorso; sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che con il primo motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 2697 cod. civ., per non avere la sentenza impugnata fatto buon governo dei principi riguardanti la distribuzione dell'onere della prova in quanto sarebbe spettato alla parte contribuente dimostrare analiticamente di avere sopportato dei costi per conseguire i ricavi accertati tramite verifiche bancarie e in particolare per avere la sentenza impugnata riconosciuto i prelevamenti ingiustificati come costo; con il secondo motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. per essere la motivazione meramente apparente e gravemente contraddittoria in particolare là dove ritiene di dover imputare alla società i prelievi rilevati sul c/c della parte contribuente per il 2009. Per ragioni di ordine logico-giuridico, appare opportuno esaminare preliminarmente il secondo motivo di ricorso, perché Ric. 2020 n. 02911 sez. MT - ud. 07-06-2022 -3- il suo eventuale accoglimento renderebbe superfluo l'esame del primo. Il secondo motivo di impugnazione è però infondato. Secondo questa Corte, infatti: il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014); in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'obbligo di motivazione previsto in via generale dall'art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, Ric. 2020 n. 02911 sez. MT - ud. 07-06-2022 -4- in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 22598 del 2018). Nel caso di specie la [OSCURATO:PERSONA] - affermando che i movimenti bancari sul conto corrente personale del de cuius, nel periodo antecedente al 2 luglio 2009 (data di assunzione dell'incarico di rappresentante legale della società Intercompany) non fossero tutti necessariamente da imputare a [OSCURATO:PERSONA] a titolo personale in quanto in tale periodo il de cuius era stato socio accomandatario di altre società, circostanza quest'ultima non contestata dall'Ufficio, e che, quindi, doveva tenersi conto dei prelievi ritenuti ingiustificati dall'Ufficio considerandoli come investimenti di carattere aziendale da portare in sottrazione onde determinare la base imponibile e conseguentemente il maggior reddito - ha fornito una motivazione ragionevole, coerente e chiara, con la quale ha dapprima descritto in maniera pertinente la situazione di fatto e ha successivamente spiegato sinteticamente ma in maniera sufficientemente adeguata i motivi per i quali ha ritenuto ragionevole che i movimenti bancari sul conto corrente di [OSCURATO:PERSONA], nel periodo antecedente al 2 luglio 2009 (data di assunzione dell'incarico di rappresentante legale della società Intercompany), non fossero tutti necessariamente da imputare al de cuius a titolo personale in quanto in tale periodo, quest'ultimo era stato socio accomandatario anche di altre società, cosicché è evidentemente plausibile che alcune operazioni bancarie si riferissero al suo incarico di socio- amministratore presso altre società. Il primo motivo di impugnazione è invece fondato. Secondo questa Corte, infatti: Ric. 2020 n. 02911 sez. MT - ud. 07-06-2022 -5- in tema di accertamento, la considerazione dell'incidenza percentualizzata dei costi corrispondenti alla ricostruzione dei ricavi è applicabile alla rettifica induttiva e non anche a quella fondata su indagini bancarie, atteso che, in questa ipotesi, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (e, per l'IVA, dell'art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972), opera a favore dell'Amministrazione finanziaria una presunzione legale rispetto ai dati emergenti dalle movimentazioni bancarie, che il contribuente ha l'onere di superare (Cass. n. 24422 del 2018; Cass. n. 28580 del 2021); in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. n. 13112 del 2020); in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite Ric. 2020 n. 02911 sez. MT - ud. 07-06-2022 -6- dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass. n. 10418 del 2018). [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi là dove non ha fatto buon governo dei principi in materia di ripartizione degli oneri probatori e in particolare là dove ha erroneamente ritenuto che la parte contribuente non fosse gravata dell'onere della prova circa l'analitica dimostrazione in merito all'aver sopportato dei costi per conseguire i ricavi contestati dall'Ufficio attraverso la presunzione relativa alle movimentazioni bancarie ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 sul conto corrente personale del de cuius, non potendo il giudice di merito procedere d'Ufficio all'individuazione in via presuntiva dei costi in ragione della sola generica circostanza dell'aver rivestito il de cuius il ruolo di socio accomandatario in alcune società, così erroneamente sollevando nella sostanza la parte contribuente dal relativo onere probatorio. Pertanto, ritenuto fondato il primo motivo di impugnazione e infondato il secondo, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il primo motivo di impugnazione e respinge il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla [OSCURATO:PERSONA] della Tosc