Cassazione n. 28747/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso n.24301/2014 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12 presso gli uffici dell'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata- avverso la sentenza n.202/23/13 della Commissione tributaria regionale della Puglia-sezione distaccata di Lecce, depositata il 12 settembre 2013. al quale è stato riunito il ricorso n.r.g.24408/14 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12 presso gli uffici dell'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso la sentenza n.204/23/13 della Commissione tributaria regionale della Puglia-sezione distaccata di Lecce, depositata il 12 settembre 2013 e il ricorso n.r.g.24409/14 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12 presso gli uffici dell'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso la sentenza n.203/23/13 della Commissione tributaria regionale della Puglia-sezione distaccata di Lecce, depositata il 12 settembre 2013. Udita la relazione della cause svolta dal Cons.[OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 21 settembre 2022. Rilevato che: l'Agenzia delle entrate, Ufficio di Brindisi, notificò alla [OSCURATO:PERSONA] & figli s.n.c. avviso di accertamento relativo ad ILOR dell'anno di imposta 1996. Conseguentemente, per la medesima annualità, analoghi avvisi vennero notificati, ai fini dell'IRPEF, ai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].La società e i soci impugnarono gli atti impositivi con distinti ricorsi che vennero accolti, con distinte sentenze, dalle adite Commissioni tributarie provinciali. Gli appelli proposti avverso le sfavorevoli decisioni dall'Agenzia delle entrate erano rigettati con le distinte, ma di identico contenuto, sentenze (meglio indicate in epigrafe) dalla Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione distaccata di Lecce (d'ora in poi C.T.R.). In particolare, la C.T.R., nelle distinte sentenze, rigettava la richiesta di riunione dei distinti appelli proposti avverso le distinte le sentenze che avevano deciso sui ricorsi proposti dalla Società e, personalmente, dai soci; nel merito, confermava l'annullamento degli avvisi di accertamento ritenuti illegittimi perché quello relativo alla Società, cui erano conseguiti quelli a carico dei soci, era stato effettuato in assenza di riscontrate irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, non tenendo conto dell'attività industriale esercitata dalla Società e utilizzando una ponderazione delle percentuali di ricarico non corretta. Avverso le sentenze l'Agenzia delle entrate ha proposto tre distinti ricorsi, di identico contenuto, articolati su tre motivi. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] non hanno svolto attività difensiva. I ricorsi sono stato avviati, ai sensi dell'art.380 bis-1 cod.proc.civ., alla trattazione in camera di consiglio. Considerato che: 1.preliminarmente va disposta la riunione dei ricorsi, ricorrendo i presupposti già fissati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 14815 del 2008 e, di recente, ribaditi da Cass.n. 6073 del 24/02/2022, le quali hanno statuito che « nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, la violazione del litisconsorzio necessario tra società e soci determina la rimessione della causa al primo giudice che, tuttavia, non è necessaria ove in sede di legittimità possa disporsi la ricomposizione del contraddittorio mediante la riunione; ciò si verifica quando, oltre a sussistere la piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, la complessiva fattispecie sia caratterizzata da: identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici>> (v. in termini, Cass.n. 29843 del 2017). 2.Può, quindi, procedersi alla trattazione congiunta dei ricorsi i quali propongono motivi identici. In particolare, con il primo motivo di ricorso -rubricato: violazione e falsa applicazione degli artt.19 e 39, primo e secondo comma lett.d) del d.P.R. n.600 del 1973, nonché dell'art.2967 e dell'art.2727 cod.civ. in relazione all'articolo 360, primo comma, cod.proc.civ.- l'Agenzia delle entrate deduce i molteplici errori in cui era incorsa la C.T.R. nell'applicare all'avviso impugnato (pacificamente emesso ai sensi dell'art.39, primo comma, lett.d) del d.P.R. n.600 del 1973) la normativa prevista dal secondo comma della medesima disposizione di legge e nell'avere ritenuto non corretta la metodologia seguita per l'applicazione della percentuale di ricarico, perché estranea all'attività industriale svolta dalla Società. 3.Con il secondo motivo, articolato in subordine, si deduce l'omessa motivazione su un fatto decisivo oggetto di discussione, in relazione all'articolo 360, primo comma, n.5 cod.proc.civ., qualora si ritenesse che i vizi denunciati con il primo mezzo di impugnazione concernano la motivazione della sentenza. Si deduce, in particolare, che la C.T.R. aveva del tutto obliterato gli elementi in base ai quali il legislatore impone di superare l'apparente regolarità formale della contabilità quali nella specie:1) un anomalo valore del costo del venduto sensibilmente più basso rispetto ai valori degli anni precedenti, abnorme e inconciliabile con il volume di affari dichiarato; 2) lo squilibrio del conto economico per l'annualità in questione, derivante dal valore di costo del venduto eccessivamente basso, asserverato dai verificatori; 3) l'ingente valore attribuito alle rimanenze finali. 4.Con il terzo motivo, infine, si deduce la violazione dell'art.2 del d.lvo n.546 del 1992 e degli articoli 277 e 112 cod.proc.civ. in relazione all'art.360, primo comma, n.4 cod.proc.civ. laddove la C.T.R. aveva annullato integralmente l'atto impositivo impugnato omettendo di procedere all'autonoma determinazione dell'imposta effettivamente dovuta. 5.11 primo e il terzo motivo di ricorso sono fondati con assorbimento del secondo, articolato in subordine. 5.1.Per costante giurisprudenza di questa Corte di legittimità (v.Cass.n.33604 del 18/12/2019 e, in precedenza, Cass. n.30803 del 2017; Cass. n.33604 del 2019, Cass.n. 7025 del 2018 ) «in tema di rettifica dei redditi d'impresa, il discrimine tra l'accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la "incompletezza, falsità od inesattezza" degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l'Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all'art. 5 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, "le omissioni o le false od inesatte indicazioni" sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l'attendibilità - e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l'amministrazione finanziaria può "prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti" ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt.2727 e 2729 c.c.> >. Si è, poi, statuito (v.Cass. n. 30985 del 02/11/2021; Cass.n. 22184 del 14/10/2020) che in tema di accertamento analitico-induttivo, a fronte dell'incompletezza, falsità o inesattezza dei dati contenuti nelle scritture contabili, l'amministrazione finanziaria può completare le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici, aventi i requisiti di cui all'art. 2729 c.c., con la conseguenza che l'onere della prova si sposta sul contribuente. 5.2 Nei casi in esame, la Commissione tributaria regionale ha del tutto disatteso i superiori principi avendo da un lato applicato all'accertamento oggetto di impugnazione di tipo analitico-induttivo ( per come pacificamente emergente dagli atti), la normativa relativa all'accertamento induttivo puro e per avere ritenuto illegittimo, in presenza di contabilità regolare, l'atto impositivo laddove, invece, l'Ufficio aveva fornito tutta una serie di elementi indiziari (quali l'anomalo valore del costo del venduto; lo squilibrio del costo economico del venduto; l'ingente valore attribuito alle rimanenze finali) idonei a spostare sulla contribuente l'onere della prova. 5.3 Inoltre il Giudice di appello ha errato nell'annullare integralmente l'avviso di accertamento laddove, al contrario, secondo gli insegnamenti di questa Corte, avrebbe dovuto procedere all'esame nel merito della pretesa impositiva rideterminando, se del caso, l'imposta dovuta. (cfr .Cass.n.13034 del 24/07/2012: <<Dalla natura del processo tributario - il quale non è annoverabile tra quelli di "impugnazione-annullamento", ma tra quelli di "impugnazione- merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio - discende che, ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento, per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte>>, e, in termini, tra le altre, Cass.n.27574 del 30/10/2018). 6.In conclusione, pertanto, in accoglimento del primo e del terzo motivo dei ricorsi riuniti, le sentenze impugnate vanno cassate con rinvio al giudice di merito affinchè proceda a nuovo esame applicando i principi sopra esposti e regoli le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. In accoglimento del primo e del terzo motivo dei ricorsi riuniti, assorbito il secondo, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa compos