Cassazione n. 12846/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 1523-2018, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Ricorrente e controricorrente incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale come da pec da registri di [OSCURATO:PERSONA] e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 1356/29/2017 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 29 maggio 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 13 gennaio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che A seguito di una verifica condotta dall'Agenzia delle entrate nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., conclusasi con processo verbale di constatazione, alla società furono notificati due avvisi di accertamento, relativi agli anni d'imposta 2007 e 2008. In entrambi, recependo gli esiti dell'attività di verifica, per quanto qui ancora di interesse l'[OSCURATO:PERSONA] contestò [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigyle rel. Federici i l'indebita deduzione di royalties corrisposte alla società FPM, di diritto francese e controllata dall'odierna ricorrente, in ragione delle vendite di calzature effettuate a favore della medesima società francese, titolare del marchio "[OSCURATO:PERSONA] - a touch of class", di cui la [OSCURATO:SOCIETA] era utilizzatrice, prima in via non esclusiva e poi esclusiva. Ciò perché, secondo l'Amministrazione finanziaria, quei costi, sostenuti per il pagamento delle royalties, difettavano del requisito dell'inerenza per essere stati corrisposti alla società proprietaria del marchio. Inoltre, con gli atti impositivi, e con riguardo alle vendite di calzature eseguite nei confronti di soggetti terzi, alla società fu anche contestata l'indeducibilità delle royalties per la parte del costo eccedente il valore normale, così come identificato ex art. 110, comma 7, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché la mancata effettuazione di ritenute a titolo d'imposta sull'importo eccedente il valore normale, ai sensi dell'art. 25, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Più specificamente, con riguardo a questo secondo rilievo, per l'intera annualità 2007 e per il periodo 1 gennaio/30 aprile 2008 l'[OSCURATO:PERSONA] rilevò che le royalties, determinate in una misura superiore al cd. valore normale (il 20% o il 30% del fatturato realizzato in luogo del 5% identificato dall'ufficio), non fossero deducibili per l'eccedenza, dovendo inoltre operarsi, per la parte eccedente e dunque imponibile, la ritenuta d'imposta ai sensi del medesimo art. 25 comma 4, cit. Per il periodo 1 maggio 2008/31 dicembre 2008 furono elevate le medesime contestazioni, pur nella vigenza del nuovo contratto -intercorso tra le società italiana e francese, stipulato nel 2009 ma con effetti anticipati al maggio 2008- perché le royalties erano state pattuite nella percentuale del 7,5% del fatturato, superiore al valore normale, sempre identificato nella misura del 5%. Furono anche conseguentemente irrogate le sanzioni per le medesime annualità. La società, che contestava gli esiti della verifica e degli atti impositivi, adì la Commissione tributaria provinciale di Lucca, che con sentenza n. 548/03/2015 ne accolse le ragioni, annullando gli avvisi e le sanzioni, ad eccezione del secondo dei rilievi mossi dall'[OSCURATO:PERSONA], per la parte riferita alle royalties concordate tra le società nella misura del 7,5% per il periodo maggio/dicembre 2008. La decisione fu appellata dall'Agenzia delle entrate e dalla contribuente, ciascuna per quanto soccombente, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, che con la sentenza n. [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consi rel Federici i r L- 1356/29/2017, ora al vaglio della Corte, confermò le statuizioni del giudice di primo grado, rigettando l'appello principale e quello incidentale. Con riguardo alle contestazioni relative alla deducibilità delle royalties, relative alla merce alienata alla società francese proprietaria del marchio stesso, il giudice regionale riconobbe la correttezza della deduzione dei costi operata dalla contribuente italiana. In merito al secondo rilievo, relativo al mancato rispetto del valore normale, disciplinato dall'art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986, e all'omessa ritenuta d'acconto prescritta dall'art. 25 del d.P.R. n. 600 del 1973, ritenne che il contratto in vigore sino al 30 aprile 2008 provava che i costi pattuiti con la FPM, nella misura del 20% o del 30% sulla merce fatturata, non riguardavano solo le royalties, ma anche i corrispettivi delle attività espletate dalla società francese per conto di quella italiana per la vendita delle calzature sul mercato d'oltralpe, riconoscendo pertanto il rispetto del valore normale delle royalties; conclusioni opposte raggiunse invece sulla quantificazione delle royalties nella misura del 7,5%, concordata con il contratto vigente dall'i maggio 2008, per la quale confermò i rilievi dell'Amministrazione e la sentenza della commissione provinciale. L'Agenzia delle entrate ha censurato la pronuncia con cinque motivi. La contribuente ha resistito con controricorso, a sua volta spiegando ricorso incidentale con due motivi. All'esito dell'adunanza camerale del 13 gennaio 2022 e poi, previa riconvocazione, della camera di consiglio del 10 marzo 2022, la causa è stata trattata e decisa. La società ha depositato memoria ai sensi dell'art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Considerato che Con il primo motivo l'Agenzia delle entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 23, comma 2, lett. c), e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell'art. 12 del Modello OCSE, dell'art. 12 della [OSCURATO:PERSONA] del 5 ottobre 1989, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all'annullamento del primo rilievo formulato con gli atti impositivi, concernente l'indeducibilità dei costi per le royalties corrisposte alla società francese FPM, titolare del marchio [OSCURATO:PERSONA], in occasione della vendita di calzature alla medesima società francese. [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigh rel.ifederici - La ricorrente, così come nella motivazione degli atti impositivi e nelle difese articolate nei gradi di merito, insiste nel sostenere che nella vendita di calzature con marchio di cui era titolare l'acquirente stessa della merce, il suo utilizzo non integrava la funzione economica ad esso riconosciuta, mancando l'inerenza del costo e dunque i presupposti per la deducibilità delle royalties corrisposte alla società francese. Il motivo è infondato. Va chiarito che la ragione per la quale l'Amministrazione finanziaria ha considerato indeducibili i costi che, a titolo di royalties, la contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. ha dichiarato di aver sostenuto per la vendita di calzature alla società francese, va individuata nella esclusiva considerazione che l'alienazione di prodotti commerciali fabbricati con il marchio nella titolarità della acquirente FPM s.a.r.I., ma concesso in uso esclusivo alla venditrice, implicherebbe di per sé l'esclusione dell'inerenza del costo. Ciò perché la funzione essenziale del marchio, che è quella di identificazione di un prodotto per la sua riconoscibilità sul mercato, sarebbe irrilevante se quel medesimo prodotto fosse acquistato da chi è il titolare del marchio medesimo. In sintesi afferma che il marchio non avrebbe attrattiva per l'acquirente, quando questi è esso stesso titolare di quel segno identificativo della merce. Sarebbe dunque inutile nella prospettiva della riconoscibilità dell'inerenza del costo, quale tratto distintivo di una spesa, teleologicamente orientata ad incrementare i ricavi, ancorché in via ipotetica. Senza necessità di addentrarsi nella complessa tematica della identificazione dei requisiti per il riconoscimento dell'inerenza di un costo, come sviluppati nella giurisprudenza di questa Corte (solo per citare alcune pronunce, cfr. 17 marzo 2021, n. 7440; 2 febbraio 2021, n. 2224; 17 gennaio 2020, n. 902; 6 giugno 2018, n. 14579; 11 gennaio 2018, n. 450), l'argomentazione dell'Amministrazione finanziaria, apparentemente logica, è tuttavia inconsistente, perché essa risponde ad un preteso potere di valutazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, sulla opportunità o meno di investimenti tesi a stimolare e incrementare le vendite dei beni prodotti, il che deborda irritualmente dai limiti di controllo, facenti capo all'Amministrazione finanziaria, sulle scelte d'investimento di un soggetto economico (cfr. Cass., n. 2224/2021 cit.). Sotto questo profilo peraltro sarebbe sufficiente considerare che all'inutilità della capacità "attrattiva" del [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consiiiiére rei. Federici • marchio nei riguardi del suo proprietario concedente doveva corrispondere quanto meno il riscontro di un prezzo inferiore di cessione del bene-merce da parte del venditore che di quel marchio ne era il concessionario esclusivo. A ciò tuttavia l'Agenzia delle entrate non ha neppure accennato. La critica alla decisione, formalmente ricondotta nell'alveo dell'errore giuridico nell'interpretazione delle norme invocate, resta dunque priva di qualunque considerazione propriamente giuridica, ancorandosi al contrario ad una opinione meramente economico-fattuale, che non scalfisce la corretta motivazione della sentenza del giudice regionale. Questi ha evidenziato che, concesso in via esclusiva il diritto allo sfruttamento del marchio, alla società titolare francese non restava alcun potere di utilizzo di esso, e per l'acquisto di quella merce con quel marchio non poteva che rivolgersi alla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] tuttavia, sotto il profilo giuridico, il diritto di riscossione della royalty per la merce venduta dal concessionario del marchio medesimo, chiunque fosse stato destinatario di tale merce. Pur non esplicitato in sentenza, va considerato che, prima ancora che verificare -irritualmente- l'utilità economica del costo sostenuto dalla società contribuente, l'Agenzia delle entrate avrebbe dovuto tener conto del diritto della società concedente il marchio a conseguire, per ogni vendita, la royalty concordata. Il motivo va pertanto rigettato. Con il secondo motivo ha denunciato la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, nonché dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente. Con esso l'Amministrazione finanziaria sostiene che la motivazione con cui il giudice ha statuito sul primo rilievo sarebbe apodittica, apparente. Anche questo motivo è infondato. A parte la manifesta contraddittorietà della difesa dell'Agenzia, che con il primo motivo censura la sentenza per errore nell'interpretazione delle norme, che implicitamente impone di riconoscere la sussistenza della motivazione, e con il secondo motivo nega la sussistenza della medesima motivazione, per quanto chiarito nel vaglio del primo motivo le statuizioni del giudice d'appello sono rette da argomentazioni logiche e giuridicamente corrette, ancorché sintetiche. [OSCURATO:SOCIETA]/2018 consigfieN rel. Federici , Con il terzo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 23, comma 2, lett. c) e dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell'art. 12 del Modello OCSE, dell'art. 12 della [OSCURATO:PERSONA] del 5 ottobre 1989, dell'art. 25, comma 4, e 26-quater, commi 1 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all'annullamento del rilievo formulato negli atti impositivi concernente l'indeducibilità di royalties per il valore eccedente quello normale, identificato ai sensi dell'art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986; con il quarto motivo denuncia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, nonché dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, perché, criticando sotto il duplice profilo dell'error luris in íudicando e dell'error iuris in procedendo la decisione, denunciano il deficit della motivazione, su cui il giudice regionale ha pur fondato la statuizione relativa al secondo rilievo formulato dall'Agenzia delle entrate negli atti impositivi, relativo alla indeducibilità dei costi eccedenti il valore normale dei beni, nonché l'omessa ritenuta alla fonte cui era obbligata la società italiana per i compensi imponibili destinati a soggetto straniero. Tuttavia, prima di esaminare i motivi, va affrontata la pregiudiziale questione giuridica proposta dalla difesa della contribuente, che nel controricorso denuncia una violazione del ne bis in idem. La contribuente sostiene innanzitutto che per i medesimi fatti l'amministratore delegato della società era stato tratto a giudizio dinanzi al Tribunale di Lucca e qui assolto con sentenza penale passata in giudicato (sentenza n. 1984/2013). Le ragioni non possono trovare accoglimento. Va innanzitutto esclusa la violazione del principio con riguardo al recupero ad imponibile dei costi dedotti dalla società, che costituiscono l'oggetto della controversia afferente i due avvisi di accertamento. Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, con orientamento ormai consolidato, il divieto del bis in idem non opera rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigliere rei. Federici - , t diritti dell'uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un'ulteriore misura, o sia stato avviato un altro giudizio, finalizzato alla punizione del medesimo fatto, che, al di là della qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delle conseguenze da essa derivanti: detti caratteri non sono ascrivibili alla pretesa impositiva, atteso che con la stessa l'Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l'imposta non versata (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24470; 1 aprile 2021, n. 9077). In ogni caso, anche considerando l'irrogazione delle sanzioni, la fattispecie esaminata non importa alcuna violazione del principio. Deve intanto rammentarsi che nel sistema processual-penalistico italiano il principio trova espressione nell'art. 649 c.p.p., la cui formulazione lo colloca senz'altro nell'orbita funzionale della cosa giudicata. [OSCURATO:PERSONA] italiana non trova espressa menzione ma è un principio implicito. In seno al diritto euro-unitario si ritrova nell'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea; è disciplinato negli artt. 54-58 della Convenzione di applicazione dell'Accordo di Schengen; è tutelato dall'art. 4 Prot. n. 7 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'Uomo e delle libertà fondamentali. Inoltre rilevano le norme per come interpretate dalla Corte EDU e dalla Corte di Giustizia UE.Ebbene, pur se il principio vada inteso tanto in senso stretto, quale "attributo della irrevocabilità della decisione", quanto in senso lato, come "preclusione all'inizio di un nuovo processo", situazioni non speculari, perché l'immutabilità-irrevocabilità impedisce che un atto sia ritirato, mentre l'inammissibilità di altro giudizio vieta che sia emanato un nuovo provvedimento, a qualunque interpretazione voglia accedersi, esso non trova applicazione al caso di specie. Ai fini che qui interessano, può intanto affermarsi che i confini del ne bis in idem sono segnati dalla "identità del fatto". Sebbene questo vada sostanzialmente ricondotto alla identità della condotta, ancorché non sia pacifico se essa esaurisca o meno la nozione di fatto, autorevoli interpretazioni identificano la condotta in senso di identità naturalistica o materiale del fatto storico. D'altronde la giurisprudenza euro unitaria richiama le "Circostanze fattuali concrete a carico del medesimo [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consignete rel.,Federici i contravventore e indissolubilmente legate tra loro nel tempo e nello spazio" (cfr. Corte EDU, [OSCURATO:PERSONA] e altri / Italia, 4 marzo 2014). Ciò chiarito, in riferimento alla compatibilità della disciplina interna con il divieto del bis in idem, si è avvertito che le questioni più complesse sono riconducibili al cd. "[OSCURATO:PERSONA]". Esso involge i dubbi di compatibilità per le ipotesi di comminazione della doppia sanzione, amministrativa e penale, frequenti nel settore tributario, soprattutto nel rapporto tra il d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e il d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Avvertendosi che il presupposto del divieto del bis in idem è la "natura penale" della sanzione amministrativa tributaria, tale natura è stata riconosciuta o meno secondo i cd. criteri ENGEL, identificabili nella qualificazione giuridica dell'illecito nel diritto nazionale; nella natura dell'illecito; nel grado di severità della sanzione ([OSCURATO:PERSONA] e altri / [OSCURATO:PERSONA], Corte EDU sentenza 8 giugno 1976; [OSCURATO:PERSONA]489/2010, Corte di Giustizia, sentenza "L. M. Bonda" 5 giugno 2012). Da ciò si è sostenuto che le parole "assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva" contenute nell'art. 4 del prot. 7 non sono solo riferibili alle sentenze emesse in procedimenti qualificati penali dall'ordinamento interno, ma a tutti i provvedimenti che irrogano sanzioni di carattere punitivo per il medesimo fatto storico, comprese dunque le sanzioni pecuniarie comminate dalla Amministrazione finanziaria unitamente al recupero dei tributi evasi. La Cassazione -in particolare le sezioni penali- ha circoscritto la portata del divieto, negando l'applicabilità del principio di specialità previsto dall'art. 19 del d.lgs. n. 74 del 2000, relativo ai reati tributari e posto a tutela del principio del ne bis in idem, affermando ad esempio che l'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 cit. non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con l'art. 13, comma 1, del d.lgs. 471 del 1997 (cfr. Sez. U, 37424 e 37425 del 28 marzo 2013; 23 gennaio 2019, n. 22061). Con ciò affermando che si tratta di fatti non identici e sovrapponibili. La prima ragione del limite interpretativo avvertito dalla Cassazione è dovuta innanzitutto alle regole procedimentali dettate dagli artt. 20 e 21 del d.lgs. n. 74. L'art. 20 afferma il principio di autonomia dei due processi (penale e tributario), avendo scelto il Legislatore la regola del "doppio binario" procedimentale, con esclusione della sospensione del processo tributario in pendenza di quello penale. In coerenza logica l'art. 21 cit. prevede che l'Amministrazione finanziaria irroghi [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigliefe reI, Federici t le sanzioni amministrative per le violazioni tributarie fatte oggetto della notizia di reato, anche se non sono eseguibili, salva l'ipotesi di archiviazione o proscioglimento per esclusione della rilevanza penale del fatto. La seconda ragione è dovuta alla interpretazione secondo cui tra le due ipotesi di illecito (penale e tributario) vi è concorso effettivo e non apparente, a tal fine valorizzandosi la soglia di punibilità ed il maggior tempo di consumazione dell'illecito penale rispetto a quello fiscale. Con ciò si assume che non si tratti dello stesso fatto, secondo i criteri Engel. Il ragionamento seguito dalle Corti europee è diverso. La Corte EDU, già chiaramente nella causa [OSCURATO:PERSONA] e altri / Italia, cit., ha valorizzato non gli elementi costitutivi dei due illeciti (che possono essere o meno identici), ma i fatti storici contestati. In particolare se siano riconducibili alla stessa condotta. La CGUE si è espressa nel solco della Corte EDU in applicazione dell'art. 50 della Carta. In particolare con la sentenza Fransson (C-617/10 EU, 26 febbraio 2013), in tema di obblighi dichiarativi in materia di IVA, ha affermato che il divieto di bis in idem non impedisce la comminazione di una sanzione tributaria successivamente a quella penale, purché essa non abbia a sua volta un concreto contenuto che ne qualifichi la natura come penale. A tal fine è il giudice che deve verificarne la vera natura caso per caso. In linea con la giurisprudenza EDU la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità dell'art. 649 c.p.p., in relazione all'art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU, nella parte in cui esclude che il fatto sia il medesimo per la sola circostanza che esiste un concorso formale tra il reato già giudicato con sentenza irrevocabile e il reato per il quale è iniziato un nuovo processo (C. Cost., 31 maggio 2016, n. 200). Con ciò ha reso una interpretazione del ne bis in idem nel senso storico-naturalistico, valorizzando dunque la connotazione oggettiva e materiale a prescindere dalla qualificazione giuridica. Precisa peraltro che deve verificarsi la sovrapponibilità di tutti gli elementi costitutivi del fatto, ossia condotta, evento, nesso causale. Sulla falsariga del giudice delle leggi si sono posti alcuni provvedimenti della Cassazione, sia delle sezioni civili (cfr. Cass., 13 ottobre 2016, n. 20675), che di quelle penali (Cass. Pen., 11 febbraio 2015, n. 19334; 26 aprile 2016, n. 48591). [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consighr,9 rel.,[OSCURATO:PERSONA], "s In questo contesto tuttavia, sempre più netto nella ricerca di un perimetro del ne bis in idem, sono intervenute le due sentenze della Corte EDU (Grande Camera) la A. e B. / [OSCURATO:PERSONA] del 15 novembre 2016 e la J. E 3. / Islanda del 18 maggio 2017, che hanno parzialmente modificato le regole identificative del divieto del bis in idem. In sintesi il criterio di verifica della violazione del divieto del bis in idem nella dimensione processuale e sostanziale che valorizza l'identità del fatto lascia spazio alla verifica del grado di coordinamento delle diverse discipline sanzionatorie dello Stato. Secondo questa nuova ricostruzione, ferma la natura penalistica da riconoscersi in concreto alla sanzione fiscale afflittiva, e ferma la nozione naturalistica dell'idem factum, si è sostenuto che non vi è violazione del principio qualora il sistema punitivo produca una sanzione che risponda al requisito della proporzionalità e della preventiva conoscibilità da parte dei contribuenti. A tal fine, si è affermato, è necessario apprezzare se i due procedimenti perseguano finalità diverse nella politica di lotta all'illecito, se vi sia stata collaborazione tra gli organi inquirenti in ogni fase dei due procedimenti, con stretta connessione dei due giudizi finali, così che la seconda sanzione tenga conto della pena già inflitta con la prima decisione, se il principio di proporzionalità e prevedibilità sia stato rispettato nella sanzione complessivamente inflitta, se i fatti sanzionati penalmente implichino una condotta fraudolenta. È dunque possibile il cumulo di due sanzioni in presenza di determinate condizioni di collegamento tra i due procedimenti, così che questi devono essere paralleli e integrati sotto l'aspetto sia sostanziale che temporale. La nuova prospettiva di interpretazione e configurabilità del divieto del bis in idem, resa dalla sentenza della Corte EDU A. e B. / [OSCURATO:PERSONA], senza mettere in discussione i principi elaborati con la sentenza Engel sulla natura penale delle sanzioni amministrative e sul concetto di identità del fatto, ha ristretto l'area del principio, escludendone l'operabilità quando i procedimenti siano avvinti da un legame materiale e temporale sufficientemente stretto, perimetrandone il significato. Di qui l'affermazione della Corte Costituzionale, che, nel restituire gli atti al giudice rimettente al fine di rivalutare, alla stregua della mutata giurisprudenza convenzionale, la rilevanza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p., censurato in riferimento all'art. 117, primo [OSCURATO:SOCIETA]/2018 ConsiggeW rei, [OSCURATO:PERSONA], comma, Cost., in relazione all'art. 4 del Prot. n. 7 della CEDU, nella parte in cui non prevede l'applicabilità della disciplina del divieto di un secondo giudizio nei confronti dell'imputato al quale, con riguardo agli stessi fatti, sia già stata irrogata in via definitiva, nell'ambito di un procedimento amministrativo, una sanzione di carattere sostanzialmente penale ai sensi della CEDU e dei relativi Protocolli, ha evidenziato che «la sentenza della Corte EDU 15 novembre 2016, A e B contro [OSCURATO:PERSONA], ha enunciato il principio di diritto secondo cui il ne bis in idem non opera quando i procedimenti sono avvinti da un legame materiale e temporale sufficientemente stretto, modificando la precedente giurisprudenza, per la quale il divieto di bis in idem era sostanzialmente inderogabile e di natura esclusivamente processuale. Per effetto di tale sentenza si è passati dal divieto imposto agli Stati aderenti di configurare per lo stesso fatto illecito due procedimenti che si concludono indipendentemente l'uno dall'altro, alla facoltà di coordinarli nel tempo e nell'oggetto, in modo che essi possano reputarsi nella sostanza come preordinati a un'unica, prevedibile e non sproporzionata risposta punitiva, avuto specialmente riguardo all'entità della pena (in senso convenzionale) complessivamente irrogata. La nuova regola espressa dalla Corte EDU, 15 novembre 2016, A e B contro [OSCURATO:PERSONA], considerata diritto vivente, rende meno probabile l'applicazione del divieto convenzionale di bis in idem alle ipotesi di duplicazione dei procedimenti sanzionatori per il medesimo fatto, senza però escludere che tale applicazione si imponga di nuovo, sia nell'ambito degli illeciti tributari, sia in altri settori dell'ordinamento, ogni volta che venga a mancare l'adeguato legame temporale e materiale tra essi. Resta perciò attuale l'invito al legislatore a stabilire quali soluzioni debbano adottarsi per porre rimedio alle frizioni che il sistema del c.d. doppio binario genera tra l'ordinamento nazionale e la CEDU» (Corte Cost. 24 gennaio 2018, n. 43, come ufficialmente massimata). Tenendo conto del nuovo approccio interpretativo al divieto del bis in idem, la Corte di legittimità ne ha negato ingresso quando tra i procedimenti, avviati secondo la struttura del doppio binario, emerga un rapporto di stretta connessione sul piano sostanziale e cronologico (Cass., 13 marzo 2019, n. 7131). [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigliefe rel. Federici t I riscontri sono evidenti anche nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale, chiamata a pronunciarsi sulla questione (pregiudiziale) se l'art. 50 della Carta, interpretato alla luce dell'art. 4 Prot. n. 7 della Convenzione EDU, consentisse di celebrare un procedimento per l'applicazione di sanzioni amministrative, dopo aver già subito una condanna penale definitiva per il medesimo fatto, ha tenuto conto della nuova interpretazione sistematica segnata dalla Corte EDU sul principio del ne bis in idem e del doppio binario. Ha così affermato che l'ipotesi del cumulo delle sanzioni, penali e amministrative di natura penale, non viola l'art. 50 cit., al più rappresentando una limitazione del diritto al ne bis in idem, purché siano rispettate determinate condizioni. Queste sono state identificate nella esigenza della disciplina interna di uno Stato di perseguire scopi complementari, cioè aspetti diversi della medesima condotta illecita, pur nel rispetto della proporzionalità delle risposte punitive rispetto agli scopi perseguiti ed al loro conseguimento; della esistenza di una normativa chiara e precisa, nella certezza che il soggetto sottoposto al cumulo di sanzioni sia destinatario di oneri strettamente necessari al raggiungimento degli obiettivi perseguiti. Entro questi limiti la Corte di Giustizia ha dunque riconosciuto la possibilità di cumulo, secondo valutazioni da espletare caso per caso, negandola con pronunce tutte emesse il 20.03.2018, in due ipotesi relative a casi di market abuse, (causa C-537/2015, Garlsson, Ricucci, [OSCURATO:PERSONA]; causa C-596/2016, [OSCURATO:PERSONA] e Zecca - inerenti i rapporti tra gli artt. 187 bis e 187 ter del T.U.F. per sanzioni amministrative di carattere penale comminate dalla Consob, e l'art. 185 del T.U.F. per i reati ivi previsti), e riconoscendola in ipotesi relative a illeciti tributari (causa C-524/2015, Menci -inerente i rapporti tra la sanzione pecuniaria prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 e l'art. 10 bis del d.lgs. n. 74/2000-). La lunga ricostruzione della disciplina, per come interpretata dalle Corti, consente di escludere che anche in rapporto alle sanzioni nel caso di specie si incorra pur solo astrattamente nella violazione del divieto del bis in idem. A parte che nel processo penale, in cui era imputato l'amministratore della società, questi è stato assolto, laddove le sanzioni amministrative risultano irrogate alla società, odierna ricorrente, nella fattispecie sussiste la complementarità tra gli scopi perseguiti con le due sanzioni, penale e [OSCURATO:SOCIETA]/2018 ConsiOielte re). Federici d amministrativa, previste dall'ordinamento. Né la difesa della società si è peritata di evidenziare in quali termini la fattispecie si allontani dal perimetro segnato dalla Corte EDU (Grande Camera) in A. e B. / [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e in 3. E 3. / Islanda del 18.05.2017. In conclusione la denuncia della violazione del principio del ne bis in idem non trova ingresso nel caso ora al vaglio della Corte e l'eccezione va pertanto respinta. Tornando allora all'esame del terzo e quarto motivo del ricorso dell'Amministrazione finanziaria, in sintesi la ricorrente evidenzia che la decisione assunta dalla commissione regionale abbia meramente rinviato alle statuizioni del giudice di primo grado, limitandosi ad acquisire le risultanze della consulenza tecnica d'ufficio espletata dinanzi alla commissione provinciale, senza tenere conto delle contestazioni rivolte dall'[OSCURATO:PERSONA] al contenuto della relazione peritale ed alle critiche indirizzate alla scelta di apprezzare le conclusioni cui essa perveniva, così sostituendo il tenore del contratto e la volontà negoziale delle parti con l'esito peritale. Deve premettersi che la contesa tra le parti verte sul significato da attribuire all'accordo negoziale, in vigore sino al 30 aprile 2008, nel quale erano state concordate le regole e la determinazione del corrispettivo dovuto dalla contribuente italiana alla società francese. Da quanto riportato negli atti difensivi si ricava che nel contratto erano richiamate formalmente solo le royalties, determinate in una misura superiore al cd. valore normale (il 20% o il 30% del fatturato realizzato in luogo del 5% identificato dall'ufficio). Ciò aveva condotto l'Agenzia delle entrate a ritenere indeducibili le royalties per l'importo eccedente il valore normale. Inoltre a contestare le mancate ritenute alla fonte, pari al 30% dei compensi erogati dalla società italiana a quella francese, cui la prima era tenuta per la parte imponibile del loro ammontare, ai sensi del medesimo art. 25, comma 4, cit. Di contro la difesa della contribuente era fondata sull'assunto che il contratto in vigore sino al 30 aprile 2008 afferiva non solo alle royalties, ma anche ai costi, relativi ad ulteriori beni e servizi, che sebbene non specificati in contratto, erano forniti dalla società francese a quella italiana per la vendita delle calzature sul mercato d'oltralpe. La misura del 20% o del 30% sulla merce fatturata, riportata nel contratto, riguardava dunque, secondo la difesa della contribuente, il complesso dei compensi attribuiti alla società francese. [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigrielre rei. Federici + La consulenza tecnica espletata in primo grado aveva avvallato tale tesi difensiva, concludendo che dalla sottrazione dei costi complessivi diversi dalle royalties risultava che la percentuale relativa a queste ultime fosse inferiore al 5%, così rispettando il valore normale. L'esito favorevole alla contribuente era stato recepito dal giudice provinciale, che pertanto in primo grado aveva definito la controversia con una consulenza d'ufficio. Il giudice regionale, confermando le ragioni e gli esiti della consulenza, aveva rigettato l'appello dell'Amministrazione finanziaria. La ricorrente si duole che, nonostante le critiche puntuali rivolte agli esiti della consulenza, e nonostante le motivazioni giuridiche addotte in fase d'appello in ordine alla impossibilità che una consulenza tecnica potesse sostituirsi al tenore del testo dell'accordo negoziale, il giudice regionale abbia deciso richiamando passivamente la decisione di primo grado, senza tener conto delle ragioni dell'impugnazione. Con ciò, pur invocando con il terzo motivo un vizio di interpretazione della disciplina, ha lamentato, come con il quarto motivo, una motivazione apparente. Sussiste l'apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo dell'esattezza e logicità del suo ragionamento. La giurisprudenza di legittimità ha affermato che in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata anche per relationem, ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima sia pure in modo sintetico le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo da renderne possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Conseguentemente va cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). D'altronde la motivazione [OSCURATO:SOCIETA]/2018 ConsigJ4èr reI Federici del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, della Costituzione (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). E si è anche affermato che l'apparenza si rivela ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14/02/2020, n. 3819). Ciò chiarito, l'Agenzia delle entrate, nel rispetto del principio di autosufficienza, ha riportato stralci delle difese d'appello, dai quali si evince la critica puntuale alla sentenza di primo grado, alle risultanze della consulenza, all'irrilevanza del suo contenuto a fronte del testo del contratto, espressamente denunciando che essa non poteva sostituirsi da sola alla volontà delle parti, per come emergente dal contenuto del contratto. A fronte dei motivi di gravame la commissione regionale, dopo aver riassunto la vicenda processuale e aver richiamato la consulenza disposta dal giudice provinciale, si è limitata ad affermare che «dall'esito di tale accertamento peritale, integralmente recepito dai Giudici di primo grado e da cui questo Collegio non ha motivo di discostarsi, è emerso che i costi, sostenuti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nei confronti della società francese FPM s.a.r.l., che correttamente possono qualificarsi royalties sono pari ad C 83.740,79 [....]». Ha dunque concluso riconoscendo che per le royalties fosse stato rispettato il valore normale del 5% per l'annualità 2007 e per il periodo 1 gennaio/30 aprile del 2008. Non emerge un solo accenno alle ragioni dell'appello, riducendosi la sentenza ad una dichiarazione assertiva più che ad un giudizio motivato. La motivazione della pronuncia dunque risulta apparente con riferimento alla questione attinta dai motivi terzo e quarto del ricorso, che vanno pertanto accolti. L'accoglimento dei suddetti motivi assorbe il quinto motivo, con il quale la ricorrente principale ha denunciato la violazione e falsa applicazione [OSCURATO:SOCIETA]/2018 ConsigffOrt,,rel. federici I dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., relativamente alla mancata dimostrazione della inerenza dei costi quantificati nel contratto in vigore sino al 30 aprile 2008. In conclusione il ricorso principale trova accoglimento nei limiti dei motivi accolti. Esaminando ora il ricorso incidentale spiegato dalla società, con il primo motivo essa lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 110, comma 7 e 9, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., quanto al riconoscimento del superamento del valore normale nella determinazione delle royalties nella percentuale del 7,5% del fatturato, previsto nel contratto vigente tra le parti a partire dall'i maggio 2008 e dunque per il periodo d'imposta maggio/dicembre 2008; con il secondo motivo si è doluta della violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 co. Civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione delle regole di riparto dell'onere probatorio. I due motivi possono trovare trattazione congiunta per essere tra loro connessi, afferendo entrambi al rilievo sollevato negli atti impositivi, relativo alla determinazione delle royalties per lo sfruttamento del marchio della società francese determinato negozialmente in una percentuale che secondo l'Amministrazione finanziaria non rispettava il valore normale del bene (immateriale), così determinando la contestazione della violazione degli obblighi impositivi e degli obblighi in materia di ritenute alla fonte, come prescritti dall'art. 110 del TUIR e dell'art. 25 comma 4 e 26-quater del d.P.R. n. 600 del 1973. Sulla contestazione elevata dall'Agenzia delle entrate la decisione del giudice regionale si è limitata a riconoscere la correttezza degli esiti del controllo dell'[OSCURATO:PERSONA], il quale ha ritenuto di individuare il valore normale di mercato delle royalties nella misura del 5% del fatturato, così che il maggior valore negoziato tra le parti aveva violato quel limite. La determinazione nel 5% è stata ricondotta dal giudice regionale al valore in tal senso fissato dalla Circolare n. 32 del 1980 dell'Agenzia delle entrate. Nella sentenza si riconosce che le royalties possono essere determinate in misura superiore al 5%, ma ciò è possibile solo in presenza di circostanze eccezionali, di cui la contribuente non avrebbe dato prova. Per questi motivi la sentenza ha rigettato l'appello incidentale proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consigli el. Federici 17 La ricorrente incidentale censura la statuizione invocando il disposto dell'art. 110, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, che a sua volta, per la determinazione del valore dei beni e dei servizi richiama l'art. 9, commi 2 e 3 della medesima disciplina, che nel definire il concetto di "valore normale", Io raccorda alla determinazione del prezzo o del corrispettivo al valore di mercato. Evidenzia inoltre che al medesimo criterio si ispira la stessa circolare n. 32 del 1980. A tal fine, anche sul piano probatorio, la contribuente ha riferito di aver allegato una serie di elementi da cui desumere l'effettivo valore di mercato delle royalties, superiore al 5% genericamente indicato nella Circolare. Nel concreto, prosegue la difesa, la determinazione nella misura del 7,5% concordata in contratto doveva essere riconosciuta quale valore di mercato delle royalties e pertanto errata è stata la statuizione assunta dal giudice regionale. I motivi sono fondati. L'art. 9, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, cui per la definizione di valore normale fa rinvio l'art. 110 del medesimo d.P.R, prevede che «Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per í beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore». La stessa circolare n. 32 del 1980 del 22 settembre 1980 del Ministero delle Finanze, come già evidenziato dalla difesa della [OSCURATO:SOCIETA]., nel definire il valore normale, rinvia all'art. 9 del d.P.R. n. 597 del 29 settembre 1973, che sostanzialmente trova conferma nel vigente art. 9 del d.P.R. n. 917 del 1986. E pertanto la Circolare evidenzia che «....il concetto di valore normale così legislativamente definito già recepisce il principio del prezzo di libera concorrenza consigliato dall'OCSE [....]», soffermandosi poi su ulteriori considerazioni relative alla cessione di beni immateriali, e tra queste, chiarendo che «canoni superiori al 5% del [OSCURATO:SOCIETA]/2018 Consi rel.,Federici fatturato potranno essere riconosciuti solo in casi eccezionali, giustificati dall'alto livello tecnologico del settore economico in questione o da altre circostanze». La disciplina applicabile, e la stessa circolare richiamata dall'Agenzia delle entrate così come dalla sentenza, prevede evidentemente che la percentuale del 5% sia derogabile in linea generale. A fronte della specifica previsione la contribuente aveva allegato elementi e ragioni poste a fondamento, nel nuovo contratto, della determinazione delle royalties per lo sfruttamento del marchio, di cui era titolare una società controllata da quella italiana, ma di nazionalità francese, nella misura del 7,5%. Ha evidenziato che occorreva tener conto del mercato di destinazione finale dei beni, nonché del diritto di esclusiva acquisito dalla cessionaria dello sfruttamento del marchio (peraltro coerente con i criteri di riferimento al prezzo determinato tenendo conto del mercato sviluppato nella libera concorrenza, secondo le prescrizioni della citata circolare); ha evidenziato che la Direzione Generale delle Imposte dell'Ile de France aveva individuato nel 7,5% il valore normale delle royalties spettanti alla FPM, aveva allegato uno studio di "transfer pricing" ad una società -impiegata dalla stessa Agenzia delle entrate per la determinazione del valore di mercato dei canoni corrisposti per lo sfruttamento del marchio, che aveva identificato nel 7% il valore mediano di cui tener conto. Di tali dati, pur portati in seno alla controversia, il giudice d'appello ha fatto mostra di non tenerne affatto conto, anche solo per sostenerne l'inidoneità a discostarsi dal 5% indicato dall'ufficio accertatore. è allora evidente che le critiche alla decisione, sia sotto il profilo della errata interpretazione della disciplina applicabile al caso di specie, sia sotto l'aspetto del malgoverno dei principi di riparto dell'onere probatorio, risultano fondati. I motivi del ricorso incidentale vanno dunque accolti. In conclusione la sentenza va cassata nei limiti dei motivi accolti del ricorso principale nonché di quelli del ricorso incidentale e la causa va rinviata alla Commissione tributaria della Toscana, che, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare la controversia t