Cassazione n. 04411/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18055/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] E LEGNAMI, S.A.S. [OSCURATO:PERSONA] C., sede in Torino; -intimato – [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); - intimata – [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); - intimato - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n.60/31/14, depositata il 17 gennaio 2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 dicembre 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Accertamento induttivo art. 39 [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate procedeva alla rettifica del reddito societario con riferimento alla dichiarazione presentata per l’anno d’imposta 2004. Ciò avveniva sulla base di cinque rilievi attinenti la non attendibilità della contabilità ordinaria dell’impresa, e cioè: 1) mancata coincidenza fra il saldo al 1° gennaio 2004 del conto corrente bancario fra l’estratto (€ 105.373,01 a debito) e il mastro della contabilità (€ 115.476,30 a debito); 2) valore dei beni strumentali (€ 542.180,00) diverso ed inferiore rispetto a quello indicato nei beni ammortizzabili (€ 1.971.186,12); 3) contabilizzazione di € 300.606 come posta attiva dello stato patrimoniale per lavori eseguiti negli anni su immobile locato da terzi ed ulteriore appostazione nell’attivo di € 636.940,76 per manutenzione di beni di terzi (sempre il medesimo) con deduzione della relativa quota di ammortamento annua di € 62.193,62, il tutto come da contratto di locazione stipulato con la società [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva come socio accomandatario lo stesso [OSCURATO:PERSONA], accomandante della SPIL e amministratore di fatto della stessa, e come socie accomandanti le di lui figlie; l’operazione sarebbe dunque stata strumentale ad ottenere alla FAIG una (per la SPIL) ristrutturazione gratuita (e per la conduttrice del tutto antieconomica) dell’immobile locato, e alla seconda la deduzione fiscale della stessa tramite gli ammortamenti annui; 4) annotazione in contabilità di due fatture (rispettivamente per € 42.000 ed € 30.000) apparentemente emesse dall’impresa individuale [OSCURATO:PERSONA], che negava la circostanza all’amministrazione, a fronte dunque di operazioni inesistenti; 5) annotazione di due pagamenti in contanti, l’uno per € 22.302,00 e l’altro per € 16.991,67, ben superiori alla soglia per i pagamenti in contanti pro tempore vigenti. 2. L’Amministrazione procedeva quindi alla rideterminazione del reddito in via induttiva, rilevando come si ricavasse sempre dalla contabilità che nel 2003 era stato applicato un ricarico del 306,15 %; nel 2005 del 363,76 %, ma nel 2004, pur a fronte di un aumento del costo del venduto e di sostanziale stabilità dei prezzi di vendita, un ricarico di solo il 163,21 %. Si procedeva dunque alla rideterminazione del reddito mediante il ricalcolo della percentuale di ricarico pari alla media fra quella applicata dall’impresa nel 2003 e nel 2005. A seguito di ciò l’Agenzia procedeva a notificare avvisi di accertamento a carico sia della società che dei soci Costantino e Zarcone, questi ultimi ai fini IRPEF. 3. I contribuenti impugnavano gli avvisi e la CTP annullava gli avvisi, fra gli altri vizi individuando quello inerente all’utilizzazione per la determinazione dei ricavi della metodologia induttiva, e per la ricostruzione dei costi quella analitico-presuntiva. La CTR, adìta in appello dall’Agenzia, confermava la pronuncia di primo grado. L’Agenzia, dunque propone ricorso in cassazione affidato a undici motivi. I contribuenti non si sono costituiti, a differenza di quanto fatto nei precedenti gradi di giudizio, nonostante la regolarità delle notificazioni depositate in atti. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. A parere della stessa, infatti, i giudici d’appello avrebbero violato la suddetta disposizione laddove hanno deciso che l’accertamento non trovi fondamento nell’inattendibilità delle scritture contabili, dal momento che il contribuente aveva dimostrato i motivi dell’apparente scarto fra risultanze dell’estratto conto e saldo contabile. Tuttavia, tali motivi non venivano esplicitati in nessun modo dai giudici d’appello. 2. Col secondo motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. A parere dell’Agenzia la CTR avrebbe ritenuto l’accertamento avvenuto sulla sola base dello scostamento della percentuale di ricarico relativamente all’anno 2004, trascurando come invece tale elemento si aggiungeva ai rilievi, tutti dedotti nell’atto d’appello riportato nel ricorso in cassazione, mossi alla contabilità in sede di accertamento, anch’esso riportato in calce al ricorso. 3. Col terzo motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729, cod. civ., in combinato disposto con l’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. La CTR avrebbe errato laddove ha osservato che l’Agenzia non avrebbe fornito prova delle ragioni per le quali ha ritenuto ingiustificato lo scostamento delle percentuali di ricarico relative all’anno d’imposta 2004, poiché da una parte tali ragioni erano stato indicate nell’avviso e ribadite anche nell’atto d’appello (a pag. 13) e dall’altro la difesa della società non aveva mai contestato tale scostamento (riportando il contenuto delle pagg. 28/29 delle controdeduzioni in appello e poi quello delle pagg. 22/23 delle stesse). 4. Col quarto motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Ad avviso dell’Agenzia i giudici d’appello avrebbero altresì errato laddove hanno stabilito che il fondamento della rettifica sulla base dello scostamento della percentuale di ricarico era altresì illegittimo in quanto effettuato senza contraddittorio. Al contrario, ritiene la ricorrente Agenzia che, non essendo l’accertamento basato sull’inattendibilità dei dati dichiarati dal contribuente e non su studi di settore, esso non richiedeva alcun contraddittorio. 5. Col quinto motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.39, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. I giudici d’appello hanno ritenuto che non fosse compatibile il ricorso a due diverse tipologie di accertamento (induttiva per i redditi ed analitica per i costi), mentre ad avviso dell’Agenzia tale metodologia sarebbe corretta, richiamando in proposito in precedente di questa Corte (Cass. 25729/2007). 6. Col sesto motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Errata sarebbe anche la sentenza laddove riteneva che i primi giudici non fossero incorsi in vizio di extra-petizione denunciato in appello dall’amministrazione, laddove avevano rilevato il vizio di cui al motivo precedente, mai dedotto dai contribuenti, ritenendo che si trattasse di una questione attinente alla mera qualificazione giuridica. Osserva l’Agenzia che in realtà a tale assunto vizio i contribuenti non avevano ricollegato alcuna ragione di invalidità o illegittimità dell’avviso. 7. Col settimo motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. Ove, peraltro, la denuncia del vizio di cui ai due motivi precedenti fosse da ritenersi superata in quanto la denuncia delle due diverse metodologie fosse da considerarsi implicita nella deduzione di generale illegittimità dell’avviso, tale implicita deduzione non viene in alcuna guisa motivata dai giudici d’appello, e dunque a giudizio dell’Agenzia anche sul punto si avrebbe nullità della sentenza. 8. Con l’ottavo motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. Censura l’Agenza la sentenza laddove ritiene che “tra l’altro” l’accoglimento del ricorso troverebbe ragione sul fatto che essendo l’atto impositivo fondato su studio di settore, non avrebbe dovuto l’amministrazione procedere in assenza del contraddittorio. Affermazione del tutto contraddittoria con l’altra, contenuta nella stessa pagina 5 della sentenza, in cui la CTR nega che l’accertamento sia avvenuto in base a studi di settore, e in ogni caso emergerebbe come l’Agenzia avesse contestato il fondamento dell’accertamento su studi di settore, senza che in alcun modo la CTR avesse motivato il proprio contraddittorio e contrario convincimento. 9. Col nono motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 62-bis, d.l. 30 agosto 1992, n. 331 e 10, l. 8 maggio 1998, n. “148” (rectius 146), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Ove peraltro si accertasse che realmente i giudici d’appello abbiano ritenuto l’accertamento fondato su studi di settore, in quanto come essi si esprimono le risultanze istruttorie “venivano comparate con i maggiori ricavi determinati dal software per l’elaborazione dello studio di settore”, tale affermazione non si mostra corretta, poiché in realtà l’Agenzia ha elaborato una percentuale di ricarico espressiva di ricavi evasi, traendo solo conforto dalle risultanze degli studi di settore, che dunque non fondano la presunzione circa il ricavo occultato. 10. Col decimo motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.109, TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Anche in ordine all’affermazione della CTR secondo cui “in merito alla questione dei costi di manutenzione straordinaria su immobile, non di proprietà per quanto assorbita dalle considerazioni su estese sull'illegittimità dell'accertamento, il Collegio non tralascia di considerare come la Suprema Corte, con sentenza n. 13327/2011, abbia ritenuto deducibili. Costi di ristrutturazione di immobili di terzi qualora l'uso di tale immobile sia strumentale all'esercizio dell'attività di impresa”. Avrebbero così i giudici d’appello, a parere dell’Agenzia, trascurato di considerare che in caso di dedotta non inerenza del costo, e di deduzione dei relativi elementi presuntivi consistenti nell’onere di ristrutturazione dell’immobile altrui senza poter pretendere alcunché in ripetizione dal proprietario, dunque non per sopperire a proprie esigenze aziendali ma per favorire l’altra società partecipata dai medesimi soggetti, recuperando le spese tramite gli ammortamenti, l’onere della prova contraria incombe sul contribuente. 11. Con l’undecimo motivo, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. Mancherebbe infatti qualsiasi motivazione in ordine al complesso dei motivi dedotti dall’Agenzia a fondamento dell’accertamento, limitandosi ad occuparsi del motivo di accertamento uno (difformità dei saldi del conto corrente), senza peraltro motivare; del motivo di accertamento 3 (relativo all’operazione inerente il contratto di locazione) nei modi indicati al motivo precedente; del motivo di accertamento 6 (percentuale di ricarico anno 2004) anche qui in modo asseritamente erroneo come damotivo di ricorso tre. 12. I motivi primo, secondo ed undecimo vanno esaminati congiuntamente per la loro connessione, inerendo all’asserita nullità della sentenza a mente dell’art. 360, num. 4, cod. proc. civ., in particolare denunciando il fatto che la decisione avrebbe preso in considerazione solo alcune delle ragioni che avevano indotto l’Agenzia a ritenere inattendibile la contabilità, ed inoltre il primo altresì in ragione dell’infondatezza della sussistenza di una delle ragioni prese in esame dai giudici d’appello. Dalla narrativa che precede emerge con evidenza che dei cinque motivi che hanno indotto l’Agenzia a ritenere inattendibile la contabilità, in effetti la CTR ne ha considerato solo alcuni, omettendo qualsiasi esame in ordine agli altri, ed in particolare alla rilevata discrasia fra valore appostato relativo ai beni strumentali e quello indicato nel registro dei beni ammortizzabili; all’annotazione di fatture relative ad operazioni inesistenti; ai pagamenti in contanti risultanti dalla contabilità ed in contrasto con la normativa sul limite massimo degli stessi. Ragioni poi dedotte specificamente dall’Agenzia in sede di atto d’appello, come riportato nel ricorso. Evidente allora il totale difetto di motivazione sul punto. 12.1. Inoltre, la CTR afferma in maniera apodittica, ma senza alcuna motivazione sul punto, che i contribuenti avrebbero giustificato la difformità tra le risultanze dell’estratto conto bancario e le annotazioni sul mastro contabile. Anche sotto tale profilo emerge il difetto di motivazione, neppure rintracciandosi nella parte “svolgimento del processo” la benché minima allusione ad eventuali giustificazioni od elementi portati dai contribuenti sul punto. 13. Anche il terzo motivo è fondato, dal momento che l’Agenzia non solo ha motivato la ritenuta mancanza di giustificazione circa la determinazione dei ricavi per l’anno 2004, precisando che la stessa si ricaverebbe dall’andamento costante dei prezzi di vendita rispetto all’anno immediatamente precedente ed a quello immediatamente successivo, registrandosi altresì un aumento del costo del venduto, ma le difese della controparte non contestavano minimamente né la circostanza né le suddette motivazioni dell’Ufficio, pur trattandosi di elementi specifici, per cui la denunciata assenza di “prova” era in ogni caso superata ai sensi del disposto di cui all’art. 115, secondo comma, cod. proc. civ. 14. Il sesto motivo, da esaminarsi preliminarmente rispetto al quinto per priorità logica, è fondato laddove denuncia l’erroneità della sentenza d’appello per non aver rilevato il vizio di extra- petizione in cui era incorsa la prima sentenza. Infatti, essendo pacifico in quanto ammesso dagli stessi contribuenti come non fosse stato denunciato dagli stessi l’aver utilizzato l’Agenzia due diverse metodologie di accertamento, il rilievo di siffatto vizio non consiste certo in una mera qualificazione giuridica, ma affronta un autonomo profilo di ritenuta illegittimità dell’atto mai denunciato, fondando (anche) su di esso l’annullamento dello stesso. 15. Il quinto motivo è assorbito dall’accoglimento del precedente. 16. Per il settimo motivo val quanto detto con riguardo al sesto: la deduzione di illegittimità per essere in thesi l’accertamento fondato su diverse metodologie costituisce un’autonoma causa di invalidità, e non può certo considerarsi implicitamente dedotta. 17. I motivi quarto e nono vanno esaminati congiuntamente per la loro connessione. Con essi si censura la sentenza impugnata che ha ritenuto l’omissione del contraddittorio, rilevando in particolare il fatto che l’accertamento avvenne sulla base degli studi di settore. I motivi, per quanto di ragione, sono fondati. L’affermazione circa il fondamento dell’accertamento del reddito 2004 sulla base di studio di settore (o sull’equiparazione tra fondamento della metodologia sullo studio di settore e comparazione dei risultati con lo studio di settore) è errata. Dalla mera lettura dell’avviso, come del resto dedotto dall’Agenzia, si ricava chiaramente che la ricostruzione del reddito – e prima ancora dei ricavi – del 2004, è stata operata del tutto indipendentemente dallo studio di settore, cioè dall’applicazione a quell’anno della media dei ricarichi operati dalla contribuente nell’anno precedente e successivo, dopo aver constatato la non giustificazione circa i relativi scostamenti a fronte di un aumento del costo del venduto e la stabilità dei prezzi di vendita. Il calcolo del ricavo mediante studio di settore (applicativo GERICO) venne effettivamente svolto, ma quello posto a fondamento dell’avviso è la risultante dell’applicazione della media della percentuale di ricarico degli anni precedente e successivo. Il ricavo “puntuale” (risultato dello studio di settore) è solo utilizzato come strumento di raffronto per “testare” il risultato ottenuto attraverso gli elementi tenuti in considerazione dall’Agenzia. Una volta che si mostra infondata l’affermazione secondo cui il reddito è stato determinato in base a studio di settore, ne discende l’erroneità anche dell’affermata necessità del contraddittorio, da cui discenderebbe l’illegittimità dell’avviso. 18. L’ottavo motivo è infondato. Invero appare evidente come i giudici d’appello abbiano chiaramente ritenuto che l’accertamento sia basato su uno studio di settore, riportando un brano dell’atto d’appello in cui si faceva riferimento alla comparazione dell’attività istruttoria con i maggiori ricavi determinati dal sistema GERICO, per poi appunto affermare (enfatizzando in corsivo) “essendo l’atto impositivo fondato sulla metodologia dello studio di settore”. Ciò tantopiù che la relativa osservazione, pur accompagnata dall’espressione “tra l’altro”, non è fatta ad abundantiam, bensì per contrastare la censura di omessa pronuncia che avrebbe caratterizzato secondo l’appellante Agenzia la sentenza di primo grado. 19. Il decimo motivo è inammissibile, in quanto riferito a una parte della decisione che in realtà è resa ad abundantiam, poiché sul punto il giudice si pronuncia su una questione che ritiene espressamente “assorbita dalle considerazioni su estese sull’illegittimità dell’accertamento. 20. In conclusione il ricorso è fondato, e la sentenza dev’essere conseguentemente cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, che procederà altresì alla liquidazione