Cassazione n. 13489/2026

roTEFI [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] GRADOdella PUGLIA n. 1713/2023 depositata il 06/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. A seguito di un controllo era emerso la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc:la contribuente o la società contribuente) aveva contabilizzato, nell’annod’imposta 2014, otto fatture emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. societàriconducibile a un meccanismo di frode dell’IVA. A seguito di richiesta diNumero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026esibizione della documentazione relativa a tali operazioni la contribuenteaveva prodotto copia delle otto fatture richieste, corredate da documenti ditrasporto, estratti conto, e-mail intercorse tra le parti e relative allacomunicazione dei dati aziendali, copia dei bonifici.1.1. Sul presupposto del carattere oggettivamente inesistente delleoperazioni documentate dalle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] fu, quindi,emesso a carico della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’avviso di accertamento n.TVF030400844/2019, notificato alla società il 30 aprile 2019, mediante ilquale l’amministrazione finanziaria recuperava a tassazione, ai sensidell’articolo 109 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917 (hinc: t.u.i.r.) costi indeducibili– in quanto afferenti operazioni oggettivamente inesistenti – per unammontare complessivo di Euro 151.032,00, nonché l’IVA indebitamentedetratta, ai sensi dell’articolo 19 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, per un importopari a Euro 33.223,00. Di conseguenza l’Ufficio determinava una maggioreIRES dovuta pari a Euro 41.534,00; una maggiore IRAP pari a Euro7.280,00 e una maggiore IVA pari a Euro 33.223,00, irrogandocontestualmente la sanzione pari a Euro 62.301,00.1.2. L’avviso di accertamento è stato impugnato davanti allaCommissione tributaria provinciale di Bari, che ha accolto il ricorso delcontribuente con sentenza n. 498/2020, confermata, a sua volta, dallaCommissione tributaria regionale della Puglia (hinc: CTR), con la sentenzan. 1713/2023 depositata il 06/06/2023, oggetto di ricorso in cassazione.2. La CTR, in sintesi, ha rilevato che:− in caso di tributi armonizzati sussiste l’obbligo del contraddittorioendoprocedimentale, la cui violazione determina l’invalidità dell’attoimpositivo impugnato solo quando il contribuente assolva l'onere diprospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, incaso di tempestiva attivazione del contraddittorio. Tale circostanza siera verificata nel caso di specie, considerata la copiosadocumentazione prodotta dalla società contribuente, che avrebbeNumero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026potuto documentare, già in sede di contraddittorio preventivo,l’effettività delle operazioni commerciali, con la prova che gli ordinierano avvenuti in modo trasparente a mezzo mail ed erano statipuntualmente evasi, la merce ordinata era stata consegnata,mediante trasporto a cura di terzi, era stata pagata con bonificitracciati (con successiva annotazione nelle scritture di magazzino),per poi essere rivenduta a terzi, con relativi documenti di trasporto econ l’incasso del corrispettivo;− era corretta la statuizione del giudice di prime cure, che avevaampiamente motivato circa l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita, sorrette da valide ragioni economiche (considerateanche le prove prodotte dalla contribuente, tra le quali anche unaperizia di parte, utilizzabile quale prova atipica, in quanto nonespressamente contestata dall’Agenzia delle Entrate, così come lacorretta contabilità tenuta dalla contribuente e la regolarità deipagamenti), a fronte dell’insufficienza del quadro probatorio fornitodall’amministrazione finanziaria, che si era limitata a recepire lasegnalazione della Guardia di Finanza, senza svolgere alcuna attivitàistruttoria;− l’atto impugnato era carente di motivazione, in quanto non riportavachiaramente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste afondamento della richiesta, per cui il contribuente non era stato postoin condizioni di conoscere compiutamente la pretesa fiscale, in tutti isuoi elementi essenziali;− l’onere della prova deve essere ripartito tra amministrazione econtribuente nel senso che la prima deve provare, anche in viapresuntiva, l’alterità oggettiva dell'imputazione delle operazioni(discrepanza oggettiva e reale) e la qualifica di interposto del soggettoemittente le fatture, nonché la consapevolezza da parte delcessionario del meccanismo posto alla base dell'operazione evasiva.Numero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026Spetta, poi, al contribuente la prova contraria di aver agito in assenzadella propria incolpevole conoscenza alla partecipazione diun'evasione fiscale e di aver adoperato, per evitare un suo personalecoinvolgimento, la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto.3. Ad avviso della CTR le conclusioni cui è giunta trovano confermaanche 5-bis, dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 inserito dall’art. 6 legge n.130 del 2022 di riforma del processo tributario che, in quanto normaprocessuale, è certamente applicabile ai giudizi introdotti dalla data dientrata in vigore della riforma e, quindi, anche alla presente controversia.4. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.5. La società contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, inrelazione all’articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.1.1. Con tale motivo di ricorso – relativo alla questione della mancatainstaurazione del contraddittorio endoprocedimentale – la ricorrente haevidenziato che, secondo la giurisprudenza di legittimità nazionale edeuropea, incombe a carico del ricorrente (che contesti l’assenza delcontraddittorio preventivo) l’onere di dimostrare che, laddove ilcontraddittorio si fosse svolto, si sarebbe giunti ad un risultato diverso (c.d.prova di resistenza). Nel caso di specie risulta, tuttavia, che l’Ufficio avesseinviato un questionario alla società contribuente prima di emettere l’attoimpositivo impugnato, richiedendo l’esibizione della documentazionecontabile utile a dimostrare la natura delle prestazioni e l’ammontare deicosti sostenuti. Da parte sua, controparte ha fornito documentazione edosservazioni attentamente valutate ed esaminate dall’Ufficio. Talecircostanza – evidenziata già nella motivazione degli avvisi di accertamentoNumero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026– è stata ribadita e documentata in entrambi i gradi del giudizio di merito.Peraltro, i documenti che sono stati esibiti in risposta al questionario sonogli stessi prodotti dalla contribuente in giudizio, che non ha affatto fornitola prova di resistenza.1.2. La parte ricorrente rileva, poi, che, nel caso in esame, il recuperodell’Ufficio ha riguardato non solo l’IVA indetraibile ai sensi dell’articolo 21d.P.R. n. 633 del 1972, ma anche i costi indebitamente dedotti ai sensidell’articolo 109 t.u.i.r.; sicché, considerato che l’obbligo del contraddittoriopreventivo, nel senso sopra chiarito, è riferito solo ai tributi armonizzati, neconsegue l’erroneità della statuizione della CTR anche sotto questo ulterioreprofilo.2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 7 legge n. 212 del 2000, degli articoli 39, comma1, lettera d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R n. 633 del 1972, nonchédell’articolo 2697 cod. civ., in relazione all’articolo 360, primo comma, n.3), cod. proc. civ.2.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censuratanella parte in cui ha ritenuto che la società appellata avessedocumentalmente provato «l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita» e che, per converso, l’Ufficio – che ne era onerato – nonavesse dimostrato la consapevolezza della società di partecipare ad unmeccanismo di frode. La ricorrente evidenzia, a tal fine, come tutto l’iteramministrativo che ha caratterizzato la complessa attività di verifica dellaGuardia di finanza e della segnalazione che ha dato l’input all’attività dicontrollo fosse riscontrabile nella motivazione dell’avviso di accertamentonotificato alla società [OSCURATO:PERSONA], descrivendo in maniera analitica tuttele fasi istruttorie prodromiche alla notifica del questionario n. I00332/2018del 15 febbraio 2018, onde consentire alla [OSCURATO:PERSONA] di comprenderele ragioni della richiesta ed esibire la documentazione contabile utile agiustificare la contabilizzazione dei costi e la detrazione ai fini dell’IVA.Numero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026Sono, pertanto, errate le affermazioni contenute nella sentenza impugnata,secondo le quali l’atto impositivo impugnato sarebbe carente dimotivazione.2.2. La ricorrente evidenzia, poi, come la contribuente non abbia fornitoalcuna prova convincente e idonea a dimostrare l’effettività delle operazioni,né le contestazioni dell’amministrazione finanziaria possono essere inficiatesolo perché controparte, facendo riferimento ad una perizia irricevibile,abbia sostenuto l’effettività delle operazioni, perché la merce sarebbe stataeffettivamente consegnata e rivenduta ad altri soggetti e i pagamentisarebbero stati effettuati con modalità tracciabili. Inoltre, è infondata einsussistente anche la violazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R.n. 600 del 1973, atteso che dalla lettura dell’atto impugnato appareevidente il legittimo utilizzo di tale metodologia accertativa, in presenza dipresunzioni fornite dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, inquanto il processo logico inferenziale seguito dai funzionari dell’Agenziadelle Entrate ha preso le mosse non già da elementi incerti o congetture,ma da una serie di fatti ed elementi certi, che hanno indotto l’Ufficio acontestare la deducibilità dei costi relativi alle fatture emesse dalla OMP srlper violazione dell’art. 109 t.u.i.r.2.3. La ricorrente evidenzia che l’Ufficio ha contestato l’inesistenzaoggettiva delle operazioni commerciali poste in essere con [OSCURATO:SOCIETA]. e conla [OSCURATO:SOCIETA]., sulla base degli elementi istruttori evidenziati nellamotivazione dell’atto impositivo impugnato. In tale ipotesi, lagiurisprudenza di legittimità è concorde nel sostenere che a caricodell’Ufficio incomba solo l’onere di provare, anche mediante presunzioni,purché gravi, precise e concordanti, l’inesistenza oggettiva delle operazioni,a nulla rilevando la buona fede e l’assenza di consapevolezza della frode daparte della società che ha contabilizzato i relativi costi e detratto la relativaIVA.Numero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/20263. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sonoentrambi fondati.3.1. Partendo dalla questione relativa al cd. contraddittorioendoprocedimentale occorre richiamare quanto recentemente precisatodalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali, in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n.39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilisticaex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n.21271).3.2. Il primo errore in cui è incorsa la CTR è di aver omologato iltrattamento dei tributi cd. armonizzati a quelli non armonizzati, consideratoche l’avviso impugnato aveva per oggetto non solo l’IVA, ma anche l’IRESe l’IRAP. Peraltro, alla luce di quanto precisato (nuovamente) dalle SezioniUnite di questa Corte non solo nel caso dei tributi non armonizzati ilcontraddittorio endoprocedimentale è necessario solo nelle ipotesitassativamente previste dalla legge (trattandosi di fattispecie che nonrientra nell’ambito di applicazione dell’art. 6-bis legge n. 212 del 200,inserito dal d.lgs. 30/12/2023, n. 219), ma si è, pacificamente, fuori anchedall’ambito di applicazione dell’art. 12 legge n. 212 del 2000, dal momentoNumero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026che nel caso di specie l’avviso di accertamento scaturisce da una verifica atavolino.3.3. Per quanto riguarda, poi, l’IVA, dove il contraddittorioendoprocedimentale è obbligatorio, occorre evidenziare che, in assenza diformalità tipizzate di svolgimento di quest’ultimo (come ad es. quelledell’art. 6-bis legge n. 212 del 2000), deve ritenersi che il suo espletamentopossa avvenire con modalità deformalizzate – anche mediante unquestionario (Cass., 08/07/2024, n. 18489) – plasmate, in concreto, aseconda dei contenuti posti dall’amministrazione finanziaria alla base delladecisione. Tali modalità di instaurazione del contraddittorio possono andaredalla mera produzione documentale attestante l’esistenza di un requisitorichiesto ad es. per fruire di un’esenzione fino a un’interlocuzione di tipoargomentativo, ma devono essere, comunque, tali da determinare –potere impositivo. Nel caso di specie, anche a voler ritenere che non vi siastata un’effettiva instaurazione del contraddittorio (alla luce del rilievo dellacontribuente, secondo la quale l’interlocuzione sarebbe stata solamente inrelazione alla richiesta di documenti, senza alcuna ulteriore partecipazionedifensiva), resta che, ai fini della prova di resistenza, non è sufficiente cheil contribuente produca solo ampia e copiosa documentazione, ma occorreanche l’idoneità di quest’ultima a determinare la potenzialità di un «risultatodiverso». Quest’ultimo costituisce il nucleo dimostrativo fondamentale dellaprova di resistenza, che deve essere comprovata sia con la specificaindicazione dei fatti e delle informazioni mancate, sia con la loro concreta eragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a non adottare più ilprovvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenutooggettivamente o soggettivamente più mite (Cass., Sez. U, n. 21271 del2025).3.4. Alla luce di quanto evidenziato dalle Sezioni Unite di questa Cortedeve, quindi, ritenersi che nel caso in cui l’amministrazione finanziariaNumero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026disconosca la deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r. e la detrazione dell’IVAin ragione dell’uso di fatture relative a operazioni oggettivamenteinesistenti, la prova di resistenza da parte del contribuente che contesti lamancata instaurazione del contraddittorio deve riguardare fatti, documentiod osservazioni che assumano idoneità probatoria secondo le regole diripartizione dell’onere della prova precisate dalla giurisprudenza dilegittimità in materia di operazioni oggettivamente inesistenti. Ne consegueche la prova di resistenza del carattere non fittizio dell’operazione sottesaalla fattura (che il contribuente lamenti di non aver potuto fornire ex ante acausa della mancata instaurazione del contraddittorio) non può essere datamediante la prova dei pagamenti e della regolarità della contabilità e dellaregistrazione delle fatture contestate dall’amministrazione finanziaria(Cass., 19/04/2025, n. 10336), né è sufficiente, a tal fine, la produzione didocumentazione che attesti, in termini meramente cartolari, la successivarivendita della merce, in assenza di indicazioni più puntuali sui destinatario di altre circostanze che portino a ritenere effettive e provate le operazionisottese.3.5. Ciò non è, avvenuto, in realtà, nel caso di specie, con laconseguenza che – diversamente da quanto ritenuto dalla CTR – non solola contribuente non ha fornito la cd. prova di resistenza in relazione alcontraddittorio endoprocedimentale), ma risultano altresì violati anche iparametri normativi posti a fondamento del secondo motivo di ricorso,incentrato sulla ripartizione dell’onere della prova in materia di operazionioggettivamente inesistenti. A tal proposito occorre evidenziare come, inrelazione a quanto riportato a pag. 10 del controricorso la contestazionedell’amministrazione finanziaria sia, pacificamente, afferente (a prescinderedal refuso contenuto nell’atto impositivo impugnato evocato dallacontribuente) a operazioni oggettivamente inesistenti, circostanza che nonrisulta, peraltro, messa in dubbio nelle pronunce che hanno definito i giudizidi merito.Numero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/20263.6. La motivazione della sentenza impugnata si connota perun’impropria sovrapposizione dei criteri di ripartizione dell’onere della provatra operazioni oggettivamente inesistenti e le operazioni soggettivamenteinesistenti: mentre in quest’ultima ipotesi l’operazione è effettiva edesistente, ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quelloche ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e dellaquale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario), nelcaso di operazione oggettivamente inesistente la fattura dissimulaun’operazione che non è stata realizzata tra le parti. Al diverso substratomateriale delle due tipologie di operazioni inesistenti corrisponde unadiversa articolazione della ripartizione dell’onere della prova, che, in primabattuta non può che incombere sull’amministrazione finanziaria. Tuttavia,mentre quest’ultima in caso di operazioni soggettivamente inesistenti ètenuta a provare due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesaerariale e in particolare: «a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delleoperazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: tale elementoindividua la prova dell'evasione fiscale, che si concretizza una voltaaccertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o "cartiera"del soggetto emittente le fatture; b) il cessionario sapeva o avrebbe dovutosapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria laprova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che ilcontribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.» (ex multis, Cass., n.24321 del 2018), in caso di operazioni oggettivamente inesistenti èsufficiente e necessario che l’amministrazione finanziaria provi la fittizietàdell’operazione economica sottesa alla fattura recante l’IVA di cui si invocala detrazione, peraltro rilevante anche ai fini dei costi (ex multis Cass.,19/04/2025, n. 10336). Sono, pertanto, impropri i richiami alla buona fededel contribuente e al principio di affidamento invocati nella sentenzaimpugnata. Così, come è contrario, ai principi stabiliti dalla giurisprudenzadi questa Corte l’aver ritenuto che il contribuente potesse fornire la provaNumero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026del carattere reale e non fittizio delle operazioni sottese alle fatturecontestate dall’amministrazione finanziaria attraverso l’esibizione dellefatture, la regolarità della contabilità e dei mezzi di pagamento e gli stessiddt (in assenza di più puntuali indicazioni in ordine agli aventi causa dellasocietà contribuente, tanto più a fronte della contestazionedell’amministrazione finanziaria, secondo cui il meccanismo fraudolento siconcludeva con l’emissione di una fattura a una società con sede estera ela funzionalizzazione del meccanismo fraudolento anche vendita fittizia dimerci per poter scaricare il magazzino), poiché facilmente falsificabili enormalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia.3.7. Infine, è del tutto inconferente il richiamo della sentenza impugnataall’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, (introdotto dall'art. 6 dellal. n. 130 del 2022, poiché, trattandosi di norma di natura sostanziale e nonprocessuale, si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre2022, data di entrata in vigore della legge predetta (Cass., 25/07/2024, n.20816).3.8. È pertanto necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio, che coniughi la prova di resistenzacon i criteri enunciati da questa Corte in materia di prova per le operazionioggettivamente inesistenti.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto.4.1. La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Maccoglie il ricorso;Numero registro generale 24294/2023Numero sezionale 380/2026Numero di raccolta generale 13489/2026Data pubblicazione 09/05/2026cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGIACOMO [OSCURATO:PERSONA]