Cassazione n. 15821/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26798/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesin. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesadall’avv. [OSCURATO:PERSONA] , in forza di procura in calce all’atto di costituzione del nuovo difensore, ed elettivamente domiciliatapresso lo studio Malena ed associati inRoma alla via Ovidio n. 32; –controricorrente – RIMBORSO IRAPavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n.524/01/16, pronunciata in data 6 aprile 2016 e pubblicata in data 15 aprile 2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. presentava istanza di rimborso della somma di euro 55.614,00 versata in eccedenza nell’anno di imp o sta 2009, deducendo di non rientrare tra i soggetti esclusi dall’agevolazione prevista dall’art. 1, comma266, della l. n. 296 del 2006. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale d i Torino accoglieva la domanda. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello dell’Agenzia. In particolare , la C . T . R . riteneva spettante l’agevolazione non potendosi il rapporto tra la contribuente e l’ente pubblico qualificare in termini di concessione ma diappalto di servizi e mancando i presupposti di legittimazione della norma di legge in materia di tariffa. 3. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionaledel Piemonte , l’Agenzia delle entrate, con due motivi ; resiste con controricorsola [OSCURATO:SOCIETA]. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25 /10/ 2016, n. 197 , per la quale la società controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il prim o motivo rubricato   nullità della sentenza per difetto dimotivazione o motivazione apparente per violazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost. Illogicità. Denunzia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.l’Agenzia lamenta la nullità della sentenza per motivazione apparente. Con ilsecondo motivo, rubricato violazione o falsa applicazione dell’art. 11, primo comma, lett. a numeri 2 e 4 del d.l.gs. 446/1997, artt. 1361, 1367e 2697 cod. civ. Denunzia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., l’Agenzia deducela non corretta interpretazione del provvedimento concessorio e del contratto di servizio deponenti nel senso che nel caso di specie si fosse in presenza di una concessione remunerata a tariffa che esclude il diritto alla deduzione chiesta nell’istanza di rimborso. 2. Il primo motivo è fondato. 2.1. Nel caso di specie si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». Dal punto di vista soggettivo la deduzione in parola spetta infatti ai soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) con esclusione delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della concessionee della tariffa.In ordine al primo,questa Corte ha già avuto occasione di precisare che in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto digestire il servizio o i lavori o ggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto essoconsiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante (Cass. 11/08/2020, n. 16889; nello stesso cfr. Cass. 15/09/2021,n. 24977 ; Cass. 03 / 03 / 2022, n. 7101 ). In ordine alla tariffaquesta Corte ha evidenziato la necessità che debba trattarsi di una tariffa remunerativa, ossia capace di generareun profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale (Cass.12/12/2019, n.32633). 2.2. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si e saurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. , S ez . U. , 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022,n. 6626). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Ciò premesso, la sentenza pronunziata in sede di gravame è legittimamente motivata per relationem(ed in particolare ove la relatio sia alla sentenza di primo grado) quando il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata, mentre va cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (Cass. 05/11/2018, n.28139 ; Cass. 30/05/2018, n. 13594; Cass. 30/03/2018, n. 8012; Cass. 19/07/2016, n. 14786 ; Cass.11/06/2008,n. 15483). Ciò vale anche in tema di processo tributario, ove è nulla, infatti, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. cod.p roc. c iv ., la sentenza della Commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendume delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass.05/10/2018, n. 24452; Cass. 26/06/2017, n. 15884; Cass.16/12/2013, n. 28113). 2.3. Alla luce di tali premesse, occorre evidenziare che l a motivazione della sentenza in questa sede impugnata si risolve in una astratta ricognizione della differenza tra appalto di servizi e concessione traslativa remuneratoria senza alcun concreto riferimento al contratto per cui è causa; le poche affermazioni in fatto sono del tutto apodittiche (le ragioni della società contribuente sono assolutamente fondate non potendosi: a) riscontrare sussistente l’ipotesi di concessione nei termini necessari a integrare la previsione di legge in quanto mancante l’attribuzione di una funzione pubblica. Peraltro, al di là di ogni disposizione in ordine ai requisiti della concessione, il Collegio ritiene in essere, come correttamente rilevato dalla Ctp, un contatto di appalto di servizi giusta quanto definito dalla Cassazione (sent. 22455/2014); b) avallare una pretesa fiscale in evidente contrasto per quanto riguarda il requisito tariffa con i presupposti di legittimazione della norma di legge relativa alla materia in esame); il rinvio alla decisione di primo grado è del tutto generico e non consente di comprendere quale fosse la decisione del primo giudice equali le censure mosse col ricorso in appello, esaurendosi in un’affermazione di condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni adoperate dai giudici provinciali, richiamateattraverso un mero rinvio senza alcuna trascrizione dei passimotivazionali e senza alcun esame critico degli stessi attraverso ilfiltro delle censure di parte appellante; sicché rimangono del tutto oscure sia le ragioni che sorreggono la decisionedella C.T.P. e sia la tenuta delle stesse rispetto alle critiche mosse col ricorso in appello (Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 21/09/2017, n.22022). 3. Il secondo motivo è assorbitodall’accoglimento del primo. 4. Concludendo va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; va cassata la sentenza impugnatae la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tri