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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 34926/2023

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sigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 30402/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale rilasciata in calce al controricorso, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Valsavaranche, n. 46. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n. 141/2018, depositata in data 27 giugno 2018, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di titolare dell'impresa individuale «BLU 2000-[OSCURATO:PERSONA]», aveva impugnato l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva determinato, in relazione all’ano di imposta 2008, in euro 218.983,15 l’ammontare delle movimentazioni non giustificate ed aveva accertatocomplessivamente un reddito di impresa di euro 234.965,90. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Gorizia aveva accolto parzialmente il ricors o, nella parte relativa a tutti i prelevamenti per i quali era stato indicato dal contribuente il beneficiario.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha accolto l’appello principale del contribuente e ha rigettato l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, sulla base delle seguenti considerazioni: -) era legittimo l'operato dell'Ufficio in relazione alla supposta violazione dell'obbligo di sottoscrizione dell'atto impugnato da soggetto appartenente al ruolo dirigenziale ritenendo che la Corte Costituzionale con la sentenza n. 37 del 2015 nulla aveva modificato ritenendo sempre valida, e quindi applicabile al caso in oggetto, la teoria del c.d. funzionario di fatto; -) andava superata anche l'eccezione difensiva relativa alla mancata allegazione agli avvisi di accertamento degli atti istruttori in quanto atti già a conoscenza del ricorrente poiché allo stesso consegnati al termine delle operazioni di verifica;-) in relazione all'emissione dell'avviso di accertamento integrativo, si condivideva la tesi del contribuente confermando, quindi, la violazione dell'art. 43, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto non si ravvisava alcun elemento di novità; -) l'avviso di accertamento integrativo era stato emesso sulla necessità di esaminare ulteriori 300 posizioni di clienti a mezzo i questionari, situazione peraltro che sussisteva già nel corso della prima verifica; -) l'Ufficio, nel caso in esame, era pervenuto ad un P.V.C. all'esito di una verifica contabile generale e sostanziale dalla quale non poteva certo scaturire un accertamento parziale, ma un accertamento globale in quanto l'ufficio era assolutamente in grado di contestare i redditi determinati sulla base delle scritture contabili, come previsto dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre se l'Ufficio o meglio la Guardia di Finanza avesse volutostralciare una parte dei risultati delle proprie indagini, ben avrebbe potuto emettere un accertamento parziale, prendendo spunto proprio dalla segnalazione della Guardia di Finanza. -) in relazione agli accertamenti bancari, nel caso di specie, si doveva valutare e in termini favorevoli al contribuente, che i totali degli accreditamenti sui conti bancari risultavano tutti sempre inferiori rispetto ai ricavi registrati sulla contabilità semplificata dell'azienda, circostanza questa che non era mutata per la mancanza di elementi nuovi, quali avrebbero potuto essere i questionari inviati dalla Guardia di Finanza ai 300 clienti della ditta, ed era evidente, quindi ,che i corrispettivi registrati e dichiarati costituivano prova idonea a contrastare la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973. 4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a duemotivi.

5. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi.[OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la v iolazione e/o falsa applicazione degli artt. 41 bis e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3 cod. proc. civ. in quanto la sentenza impugnata aveva erroneamente affermato l'insussistenza dei requisiti per l'emissione dell'avviso di accertamento integrativo impugnato.

Contrariamente a quanto affermato dai giudici di secondo grado, la giurisprudenza aveva chiarito che era sempre possibile per l'Amministrazione finanziaria emettere accertamenti parziali anche in caso di PVC redatti a seguito di una verifica generale sostanziale.

L'Amministrazione finanziaria, dopo aver emanato un primo accertamento parziale, era legittimata a reiterare l'attività impositiva a prescindere dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e, al ricorrere dei presupposti contemplati per l'accertamento parziale, la reiterazione dell'attività impositiva non necessitava della dimostrazione della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Come era stato dedotto e non contestato, i due accertamenti si erano fondati su differenti presupposti impositivi:infatti, con il primo erano stati contestati i rilievi contenuti nel PVC del 30 ottobre 2009 all'esito del controllo contabile ; il secondo, invece, si era basato esclusivamente sugli esiti delle indagini finanziarie contenute nel PVC del 31 maggio 2011, risultanze che rappresentavano comunque elementi nuovi.

Pertanto, l'erroneità della decisione impugnata derivava dalla falsa applicazione alla fattispecie degli artt. 41 bis e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973. 1.1Il motivo è fondato. 1.2Deve richiamarsi, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte che ha affermato che «In forza dell'art. 41 bis, comma 1 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54, comma 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, gli accertamenti parziali, nelle ipotesi, tassativamente previste, in cui sono ammessi, non precludono ai competenti uffici dell'Agenzia delle Entrate l'ulteriore azione accertatrice, purché esercitata entro i termini di decadenza previsti dalla legge.

Peraltro, ai sensi dell'art. 2, comma 4, lett. b) del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, la definizione con adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dall'art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, riguardante l'imposta sul valore aggiunto se riguarda accertamenti parziali.

Inoltre, lo speciale procedimento di definizione delle pendenze fiscali attraverso l'adesione integrale ai contenuti del PVC (istituto oggi non più in vigore) non contiene alcuna espressa deroga alle disposizioni di legge in materia di imposte sui redditi, Iva e accertamento con adesione, che consentono, in presenza di accertamenti parziali, l'espletamento di attività integrative di indagini destinate a concludersi con l'emissione di ulteriori atti impositivi» (Cass., 1 aprile 2022, n. 10561). 1.3Ed ancora «Ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 4 , la definizione dell'accertamento mediante adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dalD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 , relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dalD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,art. 57 , riguardante l'imposta sul valore aggiunto laddove, fra l'altro, sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire.

Quel che rileva è la circostanza che, successivamente all'accertamento con adesione, l'Amministrazione finanziaria sia venuta a conoscenza di elementi fattuali, rilevanti sul piano probatorio, che consentano di procedere a un nuovo accertamento, poiché proprio quegli elementi, prima non conosciuti, legittimano l'Amministrazione finanziaria ad accertare profili di evasione d'imposta prima non riscontrabili» (Cass., 19 aprile 2022, n. 12490). 1.4In particolare, è stato precisato che « Gli accertamenti ulteriori di cui all'art.2, comma 4, lett. a) del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 sono giustificati dall'inesistenza di "intersezioni logiche" tra questioni "trattate" in adesione e questioni diverse "accertate" ulteriormente e ciò accade se l'adesione ha avuto ad oggetto accertamenti parziali o comunque accertamenti derivati dal principio di trasparenza.

Inoltre, ulteriori accertamenti possono essere effettuati se ricorrono ragioni di giustizia fiscale di dimensioni eccedenti la "zona di intangibilità limitata" e ciò accade se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50%del reddito definito e non inferiore a lire

150.000.000. Se invece la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, pure "non incontrovertibile", ma è di importo inferiore a lire 150.000.000 o comunque non superiore al 50%del reddito definito, non si può far luogo ad un accertamento ulteriore» (Cass., 19 luglio 2021, n. 20637). 1.5 Ancor più di recente questa Corte ha ribadito che «L'effettuazione di un primo accertamento parziale non preclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione, sempre che sia sopravvenuta la conoscenza di dati ed elementi, che sono nuovi anche se noti ad un Ufficio, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso»(Cass., 24 aprile 2023, n. 10817). 1.6Con specifico riferimento all'accertamento parziale di cui agli artt. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte ha avuto modo di precisare che «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole», ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43», quanto all'art. 41 -bis, e «dall'art. 57», quanto all'art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l'Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 novembre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406). 1.7E’ stato anche affermato che « L a differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/5/2006, n. 11057; Cass., sez. 5, 7/2/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 5/2/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/1/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggettiad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016,n. 2633)» (Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, in motivazione).1.8 Sul rapporto tra accertamento parziale ed accertamento integrativo, è stato pure evidenziato che «è pacifico come la locuzione, che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, fa salva l'ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale (in tal senso, Cass., Sez. 5, 4/8/2010, n. 18065) o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento, tali essendo anche «quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario l'art. 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza», proprio in considerazione della finalità propria dello strumento dell'accertamento parziale, ossia quella di favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione (sul punto Cass., Sez, 5, 22/1/2018, n. 1542; anche Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057).

E ciò non in ragione dell'applicazione degli artt. 43, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell'accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685; anche Cass. sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dagli artt. 41 bis e 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 costituiscono deroga.

Ne consegue che l'accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato d.P.R. (cfr. Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685)» (Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, sempre in motivazione, e, più di recente, Cass., 22 aprile 2022, n. 12854). 1.9La sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata in questa sede non si è attenuta ai suddetti principi, avendo affermato che non vi era alcun elemento di novità, in quanto l'avviso di accertamento «integrativo» era stato emesso per la necessità di esaminare ulteriori 300 posizioni di clienti a mezzo i questionari, situazione peraltro che sussisteva già nel corso della prima verificae che, anche a volere considerare, che si trattassedi un accertamento parziale, l'Ufficio era pervenuto ad un P.V.C. all'esito di una verifica contabile generale e sostanziale dalla quale non poteva certo scaturire un accertamento parziale, ma un accertamento globale in quanto l'Ufficio era assolutamente in grado di contestare i redditi determinati sulla base delle scritture contabili, come previsto dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre se l'Ufficio o meglio la Guardia di Finanza avesse voluto s tralciare una parte dei risultati delle proprie indagini, ben avrebbe potuto emettere un accertamento parziale, prendendo spunto proprio dalla segnalazione della Guardia di Finanza(cfr. pag. 5 e 6 della sentenza impugnata).

Ed invero, g ià si è detto che l’accertamento parziale ha la finalità di fare emergere la materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie, che tale tipo di accertamento può essere fondato anche su una verifica generale eche, quel che rileva è, piuttosto, la necessità di svolgere ulteriori attività di approfondimento ed accertamenti più complessi, evenienza che è proprio quella che ha caratterizzato la vicenda in esame.

Il motivo, pertanto, merita accoglimento. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

La sentenza impugnata era erronea perché si era accontentata di un giudizio di «ragionevolezza e/o verosimiglianza » affermando che la prova contraria potesse essere individuata nel fatto che gli accrediti contestati non superavano i ricavi registrati dal contribuente, disattendendo quel vaglio rigoroso, puntuale ed analitico che la Suprema Corte esigeva affinché potesse escludersi la natura reddituale di una movimentazione finanziaria. 2.1Anche il secondo motivo è fondato. 2.2 La giurisprudenza di questa Corte è nel senso che « In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass., 30 giugno 2020, m. 13112; Cass.,3 maggio 2018, n. 10480). 2.3 Nel dettaglio, dunque , la prova del contribuente deve essere «idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili(Cass., 30 giugno 2020, n. 13112 , citata, in motivazione)e a tale dimensionamento dell'onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l'obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (Cass., 18 novembre 2021, n. 35258). 2.4Questa Corte, inoltre, ha precisato che l ’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 contempla « una presunzione legale relativa in virtù della quale tutti i movimenti contabili - sia i versamenti che i prelievi - effettuati da un imprenditore corrispondono ad operazioni imponibili e vincola, da un lato, l'Ufficio ad assumere che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all'analisi delle singole operazioni e, dall'altro, il contribuente, che quella presunzione volesse superare, ad offrire la prova contraria di avere tenuto conto delle somme oggetto delle movimentazioni ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta, avendo registrato i versamenti in contabilità ed utilizzato prelevamenti per pagare determinati beneficiari, oppure fornendo la prova analitica della eventuale "irrilevanza" di quei movimenti, perciò riferibile al singolo movimento bancario, il che esclude già di per sé che sia sufficiente una prova generica e non puntuale» (Cass., 9 agosto 2016, n. 16686; in motivazione). 2.5Sulla base di tali considerazioni, questa Corte ha evidenziato che «L'art. 32 d.P.R. n. 600/1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti siano registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare determinati beneficiari; nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti complessivamente l’inattendibilità della contabilità, il giudice del merito deve, in ogni caso, verificare l'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione al fine di verificare che le movimentazioni bancarie siano o meno riferibili ad operazioni imponibili ai fini reddituali»(Cass., 5 aprile 2022, n. 14353, citata). 2.6Nella fattispecie in esame, il giudice d'appello non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici, non avendo verificato, con il predetto rigore analitico le movimentazioni bancarie ed essen d osi limitato - dopo avere evidenziato che i corrispettivi registrati e dichiarati costituivano prova idonea a contrastare la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 - ad una generale e generica valutazione di compatibilità «quantitativa» tra il totale degli accreditamenti sui conti bancari, che risultavano tutti sempr e inferiori rispetto ai ricavi registrati nella contabilità semplificata dell’azienda.

RICORSO INCIDENTALECONDIZIONATO

3. Il primo mezzo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prescriveva l’obbligo di sottoscrizione dell’atto impositivo, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..

L’interpretazione dei giudici di secondo grado sul punto non era conforme ai pronunciamenti intervenuti della Corte di Cassazione che avevano superato la teoria del cosiddetto funzionario di fatto, peraltro non riguardante la fattispecie oggetto di causa relativa alla illegittima attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari sprovvisti dei necessari requisiti.

L’onere probatorio dell’Ufficio, che non era stato assolto nemmeno con la produzione documentale (tardiva) cui aveva provveduto in allegato alle proprie controdeduzioni del 14 aprile 2016 in grado di appello, era quello di dimostrare l’appartenenza del dott. [OSCURATO:PERSONA] ai funzionari di area terza di cui al contratto di comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002 –2005. 3.1Il motivo è fondato. 3.2Questa Corte, in proposito, ha, innanzi tutto, affermato che « In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012» ( C ass., 9 novembre 2015, n. 22810; Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177). 3.3Per quanto maggiormente rileva in questa sede, poi, questa Corte, nella sentenza 19 aprile 2019, n. 11013, haprecisato che: -) la sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte del capo dell'ufficio, o da funzionario da lui delegato, è stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente e che, sotto tale specifico profilo, è evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento della generale presunzione di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dalla sottoscrizione del capo dell'ufficio, o del funzionario da lui delegato; -) la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale e, in caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado del giudizio;-) se l'avviso di accertamento non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio; la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall'art. 42, commi 1 e 3 del citato d.P.R. n. 600 del 1973; non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e della legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire attraverso l'emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa( cfr. Cass., 19 aprile 2019, n. 11013, in motivazione). 3.4La Corte ha, dunque, rilevato che l’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973 stabilisce che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma -e non di funzioni - , poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra materiale sottoscrittore dell’atto e destinatario della delega stessa (Cass., 19 aprile 2019, n. 11013, citata; Cass., 8 novembre 2019, n. 28850). 3.5 Deve, anche, richiamarsi l’orientamento secondo cui l'avviso di accertamento è valido ove sia sottoscritto dal «reggente», ossia dal soggetto chiamato, ai sensi dell'art. 20, comma 1, lett. a) e b), del d.P.R. n. 266 del 1987, a sostituire temporaneamente il dirigente assente per cause improvvise in tutte le funzioni svolte dallo stesso ai fini della direzione dell'Ufficio (Cass., 7 novembre 2018, n. 28335; Cass., 5 settembre 2014, n. 18758). 3.6Anche di recente, è stato affermato che « In tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma degli artt.42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972(che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficioo da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto "agenzie fiscali" per il quadriennio 2002-2005, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente» (Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177)e che «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633(che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42), se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

Se la sottoscrizione non è quella del titolare dell'ufficio, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio» (Cass., 17 maggio 2022, n. 15898; Cass., 28 luglio 2022, n. 23651; Cass., 29 luglio 2022, n. 23735). 3.7 La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti e non ha operato il necessario accertamento sulla legittimità dell’operato dell’Ufficio sotto lo specifico profilo della violazione dell’obbligo di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, ritenendo, piuttosto, sempre valida e , quindi , applicabile al caso oggetto la teoria del c.d. funzionariodi fatto (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).

4. Il secondo mezzo lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 7, comma primo, della legge n. 212 del 2000 e degli artt. 42, comma secondo del d.P.R. n. 600 de 1973 e 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

La sentenza impugnata era errata, in quanto i PVC del 30 ottobre 2009 e del 31 maggio 2011 erano stati prodotti soltanto parzialmente, poiché mancanti dei questionari inviati nel corso della prima verifica e delle relative risposte da parte dei clienti interpellati, soltanto il 28 gennaio 2013.

Né poteva ritenersi che l’avviso di accertamento avesse riprodotto il contenuto essenziale delle risposte dei clienti, in quanto erano stati annotati gli esiti sintetici dei suddetti questionari riportati nel PVC del 30 ottobre 2009prodotto nel giudizio , esiti che, peraltro, deponevano a favore delle tesi difensive del contribuente. 4.1 Il motivo è inammissibile perché non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, laddove i giudici di secondo grado hanno rigettato l’eccezione difensiva relativa alla mancata allegazione agli avvisi di accertamento degli atti istruttori in quanto atti già conosciuti dal ricorrente poiché allo stesso consegnati al termine delle operazioni di verifica (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata). 4.2 Ciò, peraltro, conformemente alla giurisprudenza di questa Cortesecondo cui l 'art. 7, comma 1, legge n. 212/2000, prevede che gli atti dell'amministrazione finanziaria devono essere motivati con la specifica indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, e contiene la precisazione che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

Sicché, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., 25 luglio 2012, n. 13110). 5.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il ricorso principale e il primo motivo del ricorso incidentale e va rigettato il secondo motivo del ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti,e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delFriuli [OSCURATO:PERSONA] , in diversa composizione, anche per

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 30402/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale rilasciata in calce al controricorso, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Valsavaranche, n. 46. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n. 141/2018, depositata in data 27 giugno 2018, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di titolare dell'impresa individuale «BLU 2000-[OSCURATO:PERSONA]», aveva impugnato l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva determinato, in relazione all’ano di imposta 2008, in euro 218.983,15 l’ammontare delle movimentazioni non giustificate ed aveva accertatocomplessivamente un reddito di impresa di euro 234.965,90. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Gorizia aveva accolto parzialmente il ricors o, nella parte relativa a tutti i prelevamenti per i quali era stato indicato dal contribuente il beneficiario. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha accolto l’appello principale del contribuente e ha rigettato l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, sulla base delle seguenti considerazioni: -) era legittimo l'operato dell'Ufficio in relazione alla supposta violazione dell'obbligo di sottoscrizione dell'atto impugnato da soggetto appartenente al ruolo dirigenziale ritenendo che la Corte Costituzionale con la sentenza n. 37 del 2015 nulla aveva modificato ritenendo sempre valida, e quindi applicabile al caso in oggetto, la teoria del c.d. funzionario di fatto; -) andava superata anche l'eccezione difensiva relativa alla mancata allegazione agli avvisi di accertamento degli atti istruttori in quanto atti già a conoscenza del ricorrente poiché allo stesso consegnati al termine delle operazioni di verifica;-) in relazione all'emissione dell'avviso di accertamento integrativo, si condivideva la tesi del contribuente confermando, quindi, la violazione dell'art. 43, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto non si ravvisava alcun elemento di novità; -) l'avviso di accertamento integrativo era stato emesso sulla necessità di esaminare ulteriori 300 posizioni di clienti a mezzo i questionari, situazione peraltro che sussisteva già nel corso della prima verifica; -) l'Ufficio, nel caso in esame, era pervenuto ad un P.V.C. all'esito di una verifica contabile generale e sostanziale dalla quale non poteva certo scaturire un accertamento parziale, ma un accertamento globale in quanto l'ufficio era assolutamente in grado di contestare i redditi determinati sulla base delle scritture contabili, come previsto dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre se l'Ufficio o meglio la Guardia di Finanza avesse volutostralciare una parte dei risultati delle proprie indagini, ben avrebbe potuto emettere un accertamento parziale, prendendo spunto proprio dalla segnalazione della Guardia di Finanza. -) in relazione agli accertamenti bancari, nel caso di specie, si doveva valutare e in termini favorevoli al contribuente, che i totali degli accreditamenti sui conti bancari risultavano tutti sempre inferiori rispetto ai ricavi registrati sulla contabilità semplificata dell'azienda, circostanza questa che non era mutata per la mancanza di elementi nuovi, quali avrebbero potuto essere i questionari inviati dalla Guardia di Finanza ai 300 clienti della ditta, ed era evidente, quindi ,che i corrispettivi registrati e dichiarati costituivano prova idonea a contrastare la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973. 4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a duemotivi. 5. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi.[OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la v iolazione e/o falsa applicazione degli artt. 41 bis e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3 cod. proc. civ. in quanto la sentenza impugnata aveva erroneamente affermato l'insussistenza dei requisiti per l'emissione dell'avviso di accertamento integrativo impugnato. Contrariamente a quanto affermato dai giudici di secondo grado, la giurisprudenza aveva chiarito che era sempre possibile per l'Amministrazione finanziaria emettere accertamenti parziali anche in caso di PVC redatti a seguito di una verifica generale sostanziale. L'Amministrazione finanziaria, dopo aver emanato un primo accertamento parziale, era legittimata a reiterare l'attività impositiva a prescindere dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e, al ricorrere dei presupposti contemplati per l'accertamento parziale, la reiterazione dell'attività impositiva non necessitava della dimostrazione della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Come era stato dedotto e non contestato, i due accertamenti si erano fondati su differenti presupposti impositivi:infatti, con il primo erano stati contestati i rilievi contenuti nel PVC del 30 ottobre 2009 all'esito del controllo contabile ; il secondo, invece, si era basato esclusivamente sugli esiti delle indagini finanziarie contenute nel PVC del 31 maggio 2011, risultanze che rappresentavano comunque elementi nuovi. Pertanto, l'erroneità della decisione impugnata derivava dalla falsa applicazione alla fattispecie degli artt. 41 bis e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973. 1.1Il motivo è fondato. 1.2Deve richiamarsi, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte che ha affermato che «In forza dell'art. 41 bis, comma 1 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54, comma 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, gli accertamenti parziali, nelle ipotesi, tassativamente previste, in cui sono ammessi, non precludono ai competenti uffici dell'Agenzia delle Entrate l'ulteriore azione accertatrice, purché esercitata entro i termini di decadenza previsti dalla legge. Peraltro, ai sensi dell'art. 2, comma 4, lett. b) del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, la definizione con adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dall'art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, riguardante l'imposta sul valore aggiunto se riguarda accertamenti parziali. Inoltre, lo speciale procedimento di definizione delle pendenze fiscali attraverso l'adesione integrale ai contenuti del PVC (istituto oggi non più in vigore) non contiene alcuna espressa deroga alle disposizioni di legge in materia di imposte sui redditi, Iva e accertamento con adesione, che consentono, in presenza di accertamenti parziali, l'espletamento di attività integrative di indagini destinate a concludersi con l'emissione di ulteriori atti impositivi» (Cass., 1 aprile 2022, n. 10561). 1.3Ed ancora «Ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 4 , la definizione dell'accertamento mediante adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dalD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 , relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dalD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,art. 57 , riguardante l'imposta sul valore aggiunto laddove, fra l'altro, sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire. Quel che rileva è la circostanza che, successivamente all'accertamento con adesione, l'Amministrazione finanziaria sia venuta a conoscenza di elementi fattuali, rilevanti sul piano probatorio, che consentano di procedere a un nuovo accertamento, poiché proprio quegli elementi, prima non conosciuti, legittimano l'Amministrazione finanziaria ad accertare profili di evasione d'imposta prima non riscontrabili» (Cass., 19 aprile 2022, n. 12490). 1.4In particolare, è stato precisato che « Gli accertamenti ulteriori di cui all'art.2, comma 4, lett. a) del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 sono giustificati dall'inesistenza di "intersezioni logiche" tra questioni "trattate" in adesione e questioni diverse "accertate" ulteriormente e ciò accade se l'adesione ha avuto ad oggetto accertamenti parziali o comunque accertamenti derivati dal principio di trasparenza. Inoltre, ulteriori accertamenti possono essere effettuati se ricorrono ragioni di giustizia fiscale di dimensioni eccedenti la "zona di intangibilità limitata" e ciò accade se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50%del reddito definito e non inferiore a lire 150.000.000. Se invece la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, pure "non incontrovertibile", ma è di importo inferiore a lire 150.000.000 o comunque non superiore al 50%del reddito definito, non si può far luogo ad un accertamento ulteriore» (Cass., 19 luglio 2021, n. 20637). 1.5 Ancor più di recente questa Corte ha ribadito che «L'effettuazione di un primo accertamento parziale non preclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione, sempre che sia sopravvenuta la conoscenza di dati ed elementi, che sono nuovi anche se noti ad un Ufficio, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso»(Cass., 24 aprile 2023, n. 10817). 1.6Con specifico riferimento all'accertamento parziale di cui agli artt. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte ha avuto modo di precisare che «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole», ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43», quanto all'art. 41 -bis, e «dall'art. 57», quanto all'art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l'Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 novembre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406). 1.7E’ stato anche affermato che « L a differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/5/2006, n. 11057; Cass., sez. 5, 7/2/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 5/2/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/1/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggettiad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016,n. 2633)» (Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, in motivazione).1.8 Sul rapporto tra accertamento parziale ed accertamento integrativo, è stato pure evidenziato che «è pacifico come la locuzione, che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, fa salva l'ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale (in tal senso, Cass., Sez. 5, 4/8/2010, n. 18065) o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento, tali essendo anche «quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario l'art. 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza», proprio in considerazione della finalità propria dello strumento dell'accertamento parziale, ossia quella di favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione (sul punto Cass., Sez, 5, 22/1/2018, n. 1542; anche Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057). E ciò non in ragione dell'applicazione degli artt. 43, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell'accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685; anche Cass. sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dagli artt. 41 bis e 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 costituiscono deroga. Ne consegue che l'accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato d.P.R. (cfr. Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685)» (Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, sempre in motivazione, e, più di recente, Cass., 22 aprile 2022, n. 12854). 1.9La sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata in questa sede non si è attenuta ai suddetti principi, avendo affermato che non vi era alcun elemento di novità, in quanto l'avviso di accertamento «integrativo» era stato emesso per la necessità di esaminare ulteriori 300 posizioni di clienti a mezzo i questionari, situazione peraltro che sussisteva già nel corso della prima verificae che, anche a volere considerare, che si trattassedi un accertamento parziale, l'Ufficio era pervenuto ad un P.V.C. all'esito di una verifica contabile generale e sostanziale dalla quale non poteva certo scaturire un accertamento parziale, ma un accertamento globale in quanto l'Ufficio era assolutamente in grado di contestare i redditi determinati sulla base delle scritture contabili, come previsto dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre se l'Ufficio o meglio la Guardia di Finanza avesse voluto s tralciare una parte dei risultati delle proprie indagini, ben avrebbe potuto emettere un accertamento parziale, prendendo spunto proprio dalla segnalazione della Guardia di Finanza(cfr. pag. 5 e 6 della sentenza impugnata). Ed invero, g ià si è detto che l’accertamento parziale ha la finalità di fare emergere la materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie, che tale tipo di accertamento può essere fondato anche su una verifica generale eche, quel che rileva è, piuttosto, la necessità di svolgere ulteriori attività di approfondimento ed accertamenti più complessi, evenienza che è proprio quella che ha caratterizzato la vicenda in esame. Il motivo, pertanto, merita accoglimento. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era erronea perché si era accontentata di un giudizio di «ragionevolezza e/o verosimiglianza » affermando che la prova contraria potesse essere individuata nel fatto che gli accrediti contestati non superavano i ricavi registrati dal contribuente, disattendendo quel vaglio rigoroso, puntuale ed analitico che la Suprema Corte esigeva affinché potesse escludersi la natura reddituale di una movimentazione finanziaria. 2.1Anche il secondo motivo è fondato. 2.2 La giurisprudenza di questa Corte è nel senso che « In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass., 30 giugno 2020, m. 13112; Cass.,3 maggio 2018, n. 10480). 2.3 Nel dettaglio, dunque , la prova del contribuente deve essere «idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili(Cass., 30 giugno 2020, n. 13112 , citata, in motivazione)e a tale dimensionamento dell'onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l'obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (Cass., 18 novembre 2021, n. 35258). 2.4Questa Corte, inoltre, ha precisato che l ’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 contempla « una presunzione legale relativa in virtù della quale tutti i movimenti contabili - sia i versamenti che i prelievi - effettuati da un imprenditore corrispondono ad operazioni imponibili e vincola, da un lato, l'Ufficio ad assumere che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all'analisi delle singole operazioni e, dall'altro, il contribuente, che quella presunzione volesse superare, ad offrire la prova contraria di avere tenuto conto delle somme oggetto delle movimentazioni ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta, avendo registrato i versamenti in contabilità ed utilizzato prelevamenti per pagare determinati beneficiari, oppure fornendo la prova analitica della eventuale "irrilevanza" di quei movimenti, perciò riferibile al singolo movimento bancario, il che esclude già di per sé che sia sufficiente una prova generica e non puntuale» (Cass., 9 agosto 2016, n. 16686; in motivazione). 2.5Sulla base di tali considerazioni, questa Corte ha evidenziato che «L'art. 32 d.P.R. n. 600/1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti siano registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare determinati beneficiari; nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti complessivamente l’inattendibilità della contabilità, il giudice del merito deve, in ogni caso, verificare l'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione al fine di verificare che le movimentazioni bancarie siano o meno riferibili ad operazioni imponibili ai fini reddituali»(Cass., 5 aprile 2022, n. 14353, citata). 2.6Nella fattispecie in esame, il giudice d'appello non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici, non avendo verificato, con il predetto rigore analitico le movimentazioni bancarie ed essen d osi limitato - dopo avere evidenziato che i corrispettivi registrati e dichiarati costituivano prova idonea a contrastare la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 - ad una generale e generica valutazione di compatibilità «quantitativa» tra il totale degli accreditamenti sui conti bancari, che risultavano tutti sempr e inferiori rispetto ai ricavi registrati nella contabilità semplificata dell’azienda. RICORSO INCIDENTALECONDIZIONATO 3. Il primo mezzo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prescriveva l’obbligo di sottoscrizione dell’atto impositivo, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. L’interpretazione dei giudici di secondo grado sul punto non era conforme ai pronunciamenti intervenuti della Corte di Cassazione che avevano superato la teoria del cosiddetto funzionario di fatto, peraltro non riguardante la fattispecie oggetto di causa relativa alla illegittima attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari sprovvisti dei necessari requisiti. L’onere probatorio dell’Ufficio, che non era stato assolto nemmeno con la produzione documentale (tardiva) cui aveva provveduto in allegato alle proprie controdeduzioni del 14 aprile 2016 in grado di appello, era quello di dimostrare l’appartenenza del dott. [OSCURATO:PERSONA] ai funzionari di area terza di cui al contratto di comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002 –2005. 3.1Il motivo è fondato. 3.2Questa Corte, in proposito, ha, innanzi tutto, affermato che « In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012» ( C ass., 9 novembre 2015, n. 22810; Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177). 3.3Per quanto maggiormente rileva in questa sede, poi, questa Corte, nella sentenza 19 aprile 2019, n. 11013, haprecisato che: -) la sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte del capo dell'ufficio, o da funzionario da lui delegato, è stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente e che, sotto tale specifico profilo, è evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento della generale presunzione di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dalla sottoscrizione del capo dell'ufficio, o del funzionario da lui delegato; -) la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale e, in caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado del giudizio;-) se l'avviso di accertamento non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio; la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall'art. 42, commi 1 e 3 del citato d.P.R. n. 600 del 1973; non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e della legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire attraverso l'emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa( cfr. Cass., 19 aprile 2019, n. 11013, in motivazione). 3.4La Corte ha, dunque, rilevato che l’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973 stabilisce che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma -e non di funzioni - , poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra materiale sottoscrittore dell’atto e destinatario della delega stessa (Cass., 19 aprile 2019, n. 11013, citata; Cass., 8 novembre 2019, n. 28850). 3.5 Deve, anche, richiamarsi l’orientamento secondo cui l'avviso di accertamento è valido ove sia sottoscritto dal «reggente», ossia dal soggetto chiamato, ai sensi dell'art. 20, comma 1, lett. a) e b), del d.P.R. n. 266 del 1987, a sostituire temporaneamente il dirigente assente per cause improvvise in tutte le funzioni svolte dallo stesso ai fini della direzione dell'Ufficio (Cass., 7 novembre 2018, n. 28335; Cass., 5 settembre 2014, n. 18758). 3.6Anche di recente, è stato affermato che « In tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma degli artt.42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972(che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficioo da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto "agenzie fiscali" per il quadriennio 2002-2005, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente» (Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177)e che «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633(che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42), se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del titolare dell'ufficio, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio» (Cass., 17 maggio 2022, n. 15898; Cass., 28 luglio 2022, n. 23651; Cass., 29 luglio 2022, n. 23735). 3.7 La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti e non ha operato il necessario accertamento sulla legittimità dell’operato dell’Ufficio sotto lo specifico profilo della violazione dell’obbligo di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, ritenendo, piuttosto, sempre valida e , quindi , applicabile al caso oggetto la teoria del c.d. funzionariodi fatto (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata). 4. Il secondo mezzo lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 7, comma primo, della legge n. 212 del 2000 e degli artt. 42, comma secondo del d.P.R. n. 600 de 1973 e 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era errata, in quanto i PVC del 30 ottobre 2009 e del 31 maggio 2011 erano stati prodotti soltanto parzialmente, poiché mancanti dei questionari inviati nel corso della prima verifica e delle relative risposte da parte dei clienti interpellati, soltanto il 28 gennaio 2013. Né poteva ritenersi che l’avviso di accertamento avesse riprodotto il contenuto essenziale delle risposte dei clienti, in quanto erano stati annotati gli esiti sintetici dei suddetti questionari riportati nel PVC del 30 ottobre 2009prodotto nel giudizio , esiti che, peraltro, deponevano a favore delle tesi difensive del contribuente. 4.1 Il motivo è inammissibile perché non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, laddove i giudici di secondo grado hanno rigettato l’eccezione difensiva relativa alla mancata allegazione agli avvisi di accertamento degli atti istruttori in quanto atti già conosciuti dal ricorrente poiché allo stesso consegnati al termine delle operazioni di verifica (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata). 4.2 Ciò, peraltro, conformemente alla giurisprudenza di questa Cortesecondo cui l 'art. 7, comma 1, legge n. 212/2000, prevede che gli atti dell'amministrazione finanziaria devono essere motivati con la specifica indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, e contiene la precisazione che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama. Sicché, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., 25 luglio 2012, n. 13110). 5.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il ricorso principale e il primo motivo del ricorso incidentale e va rigettato il secondo motivo del ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti,e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delFriuli [OSCURATO:PERSONA] , in diversa composizione, anche per