Cassazione n. 26878/2025

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 5617del ruolo generale dell’anno 2018, proposto Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione -cancellata dal registro delle imprese in data 25 gennaio 2018 - in persona dell’(ex) liquidatore e legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso, Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] di pagamento ex art. 54-bis del d.PR n. 633/72-Iva -2008 Duplicazione di pretese fiscali [OSCURATO:PERSONA] della cartella elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 23; -controricorrente– per la cassazione della sentenzan. 371 / 03 /201 7 della Commissione tributaria regionale delle Marche depositata in data 11/07/2017,non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1.A seguito di controllo automatizzato della dichiarazione fiscale della [OSCURATO:SOCIETA]. per l’anno 2008, ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/73 e 54-bisdel D.P.R. n. 633/72, veniva eme ssa nei confronti della suddetta società cartella di pagamento con la quale venivano iscritte a ruolo ritenute Irpef per euro 136.194,39e Iva per euro 659.436,82, in parte per omesso versamento di debiti Iva del 2008 e, in parte, in ragione della indebita compensazione di crediti Iva riportati da pregresse annualità. 2. In punto di fatto dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa risulta che: 1) avverso la suddetta cartella di pagamento notificata in data 24 aprile 2012 , [OSCURATO:SOCIETA]. aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pesarodeducendo, relativamente al recupero fiscale ai fini Iva, la carenza di motivazione della cartella e, nel merito , l’infondatezza della relativa pretesa in quanto duplicativa di due atti di recupero di crediti Iva (per compensazioni indebite per gli anni 2007 e 2008)nonché di precedente altra cartella di pagamento portante iscrizione a ruolo straordinariaper la medesima annualità (2008); 2) l’Agenzia delle entrate aveva controdedotto eccependo l’avvenuto sgravio parziale della cartella, in data 3 agosto 2012,in relazione agli importi di cui agli atti di recupero di crediti d’imposta nonché la perdurante debenza dell’importo di euro 147.034,00, oltre interessi e sanzioni, per omessi versamenti Iva 2008, essendo stata la previa cartella di pagamento (impugnata in separato giudizio e da cui scaturiva la duplicazione di pagamento) oggetto di annullamento in sede di autotutela con provvedimento del 13 settembre 2012; 3)con sentenza n. 99/01/2013 , la CTP di Pesaro aveva accolto il ricorso stante la riscontrata duplicazione d’imposta e la carenzadi motivazione della cartella impugnata;4) avverso la sentenza di prime cure, l’Ufficio aveva proposto appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale delle Marche chiedendo dichiararsi la legittimità della cartella di pagamento: a) debitamente motivata attraverso l’indicazione delle due distinte partite di ruolo, delle disposizioni relative al controllo automatizzato, delladichiarazione oggetto di controllo e del numero delle comunicazioni di irregolarità; b) già oggetto di parziale annullamento da parte dell’Ufficio, avendo, peraltro, quest’ultimo, al fine di eliminare la duplicazione d’imposta, annullato , in sede di autotutela , il ruolo straordinario emesso per il 2008;4) aveva controdedotto la società contribuente chiedendo la conferma della decisione di primo grado; 5) con sentenza n. 371/03/2017la Commissione tributaria regionale delle Marche aveva rigetta to l’appello dell’Ufficio confermando l’annullamentodella cartella impugnata . 3. In punto di diritto, la CTR ha affermato che la cartella di pagamento impugnata: 1)riguardava somme duplicative rispetto a quanto già richiesto (con due atti di recupero di credito d’imposta,per gli anni 2007 e 2008 , in relazione al quale importo la cartella era stata già sgravatanel corso del primo grado di giudizio)e con una cartella di pagamento (e connesso ruolo) per la medesima annualità2008 ed era , in quanto tale, nulla ab origine ; il fatto che la prima cartella (attinente ad omessi versamenti Iva per il 2008) fosse viziata non cambiava i termini della vicenda per cui l’Ufficio avrebbe dovuto annullare in autotutela la cartella impugnata (ed emetterne un’altra nei limiti della decadenza)e non già quella precedente atteso che la nullità del secondo atto impositivo era in re ipsa per il motivo stesso della duplicazione indipendentemente dalla correttezza o meno del precedente atto;nella specie, invece, l’Ufficio aveva annullato in toto la precedente cartella – impugnata in separato giudizio- mantenendo in vita la seconda oggetto del procedimento in esame ( parzialmente sgravata in relazione agli importi dei presupposti atti di recupero del credito Iva emessi per gli anni 2007 e 2008) ; 2) era nulla per carenza di motivazione in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche ad essa sottese, carenza – come affermato dal giudice di primo grado – resa ancora “più evidente dall’indicata sovrapposizione di ruoli, cartelle e quant’altro emesso dall’Ufficio”. 4.Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a duemotivi. 5.La società contribuente - cancellata in data 25 gennaio 2018 – in persona dell’ex liquidatore e legale rappresentante pro tempore , resiste con controricorso. 6. Entrambe le parti hanno depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare, va osservato che, essendo intervenuta-come dedotto nel controricorso-la cancellazione della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in data 25 gennaio 2018 (successivamente al deposito della sentenza impugnata) ed essendo stato il controricorso notificato in data il 26marzo 2018 in applicazione dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, legittimato a proporre il controricorso risulta correttamente [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di ex liquidatore ed ex legale rappresentante della società. 2.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata e del procedimento per violazione e falsa applicazione dei principi generali che regolano il processo tributario di merito, e in particolare degli artt. 1,2, e 35 del d.lgs. n. 546/92, 112 e 277 c.p.c. nonché degli artt. 36-bis del DPR n. 600/73 e 54-bis del DPR n. 54 - bis del DPR n. 633/1972 per avere la CTR confermato l’annullamento in toto della cartella di pagamento in quanto,trattandosi di un “duplicato” di precedenti atti impositivi , era per ciò stesso affetta da nullità insanabile; ciò, pur riconoscendo che la duplicazione del recupero fiscale era parziale (ossia riguardava alcune partite della cartella) e che tale duplicazione era stata comunque rimossa dall’Agenzia delle entrate.Il giudice di appello avrebbe, dunque, erroneamente affermato che l’Amministrazione era tenutaad annulla re la cartella duplicata e ad emetterne un’altra, nei limiti della decadenza , in luogo de ll’annullamento , in via di autotutela,di quella precedente. I n ogni caso, essendo il processo tributario un giudizio su rapporto tributario e non sull’atto, il giudice di appello avrebbe dovuto, in caso di riscontrato vizio di carattere sostanziale della cartella, non già limitarsi ad annullar la , ma esaminare il merito della pretesa tributaria, quantificandola entro i limiti posti dalle domande di partenell’esercizio di un c.d. “dovere di motivata valutazione sostitutiva”. 3. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bisdel DPR n. 600/73, 54- bisdel DPR n. 633/72, 25 del DPR n.602/73, 7 della legge n. 212/2000 per avere la CTR ritenuto la cartella impugnata nulla per carenza motivazionale in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche ad essa sottese sebbene nell’ipotesi - come nella specie - di cartella emessa ex artt. 36bis e 54bis, a seguito di liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente medesimo nella propria dichiarazione, l’onere di motivazione poteva considerarsi assolto dall’Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima; peraltro, la cartellaesattoriale non poteva essere affetta da nullità per vizio di motivazione laddove l’Ufficio avesse già inviato –come nella specie- un avviso bonario contenente l’indicazione delle irregolarità addebitate; inoltre, il difetto di motivazione della cartella che faceva rinvio ad altro atto costituente il presupposto dell’imposizione senza indicarne i relativi estremi di notificazione o di pubblicazione non poteva condurre alla dichiarazione di nullità allorchè la cartella fosse stata impugnata dal contribuente il quale, così, dimostrava di avere avuto piena conoscenza dei presupposti dell’imposizione per averli puntualmente contestati (è richiamata Cass. n. 28076 del 2017). 4.Vannopreliminarmente disattese l e eccezion i di inammissibilità d ei motiv i d i ricorso trattandosi, in sostanza,ad avviso della controricorrente, il primo “ di una censura nel merito della decisione” e il secondo di “una critica della motivazione della sentenza impugnata definita contra legem”. Invero, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza né tantomeno ha lamentato -surrettiziamente- un vizio di motivazione della pronuncia, ma ha denunciato la violazione delle norme in tema di duplicazione delle pretese fiscali e di esercizio dell’autotutela, nonché quelle in tema di motivazione della cartella. 5.Va premesso che, nella sentenza impugnata, il giudice di appello ha confermato l’illegittimità della cartella impugnata[per quanto ancora di interesse essendo stato già dal giudice di primo grado precisato che - in considerazione dell’avvenuto sgravio parziale della cartella impugnata con riguardo agli importi di cui ai pregressi atti di recupero dei crediti di imposta per gli anni 2007-2008- “l’oggetto del ricorso era il ruolo..e relativa cartella.. concernente gli omessi versamenti Iva relativi al periodo di imposta 2008“, v. sentenza di primo grado riportata apagg. 4-5 del ricorso ] in quanto: 1) concretava una duplicazione di imposta [oltre che rispetto a gli importi già richiesto con gli atti di recupero di credito d’imposta per indebita compensazione per gli anni 2007 e 2008 in relazione ai quali l’Ufficio aveva provveduto ad effettuare uno sgravio parziale della cartella]l’importo già iscritto a ruolo con pr ecedente cartella relativa ad omessi versamenti Iva per la medesima annualità 2008 e, pertanto , era nulla “in re ipsa”; in particolare, con riferimento alla pretesa di cui alla precedente cartella, l’Ufficio avrebbe dovuto annullare la cartella impugnata in quanto costituente un duplicato (ed emetterne un’altra nei limiti della decadenza) invece di annullare la precedente cartella mantenendo in relazione ad essa (parzialmente) il ruolo e la cartella impugnata (prima ratio decidendi ); 2) era affetta da vizio di motivazione in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche ad essa sottese, stante la totale mancanza dei motivi di emissione della stessa (secondaratio decidendi ). 6.Il primo motivo- che aggredisce la prima ratio decidendi - è fondato per le ragioni seguito indicate. 6.1.In punto di fatto, va premesso che, dalla sentenza e dagli atti di causa, risulta che la cartella impugnata– notificata alla società contribuente in data 24 aprile 2012 a seguito di controllo automatizzato in base ai dati indicati da quest’ultimanella dichiarazione fiscale per il 2008 - conteneva pretese fiscali - per quanto ancora di interesse a titolo di Iva - duplicative di precedenti atti impositivi (due atti di recupero di crediti d’imposta per gli anni 2007-2008 e una precedente cartella esattoriale per omessi versamenti Iva per il 2008). Nel corso del primo grado di giudizio, l’Amministrazione aveva provveduto, in data 3 agosto 2012, a sgravare parzialmente la cartella, in relazione agli importi richiesti con gli atti di recupero dei crediti d’imposta, mantenendo lastessa per l’importo di euro 147.034,00 oltre interessi e sanzioni, afferente agli omessi versamenti Iva del 2008,avendo provveduto ad annullare, in data 13 settembre 2012, in toto la precedente cartella - oggetto di impugnativa in un separato giudizioche aveva visto soccombente l’Ufficio - da cui scaturiva la duplicazione di (parte) delle pretese fiscali. 6.2.Questa Corte, a sezioni unite (Sez.U, Sentenza n. 30051 del 21/11/2024) - intervenuta a risolvere in materia di c.d. autotutela sostitutiva un contrasto interpretativo interno alla Sezione Tributaria, oltre che per la particolare importanza delle questioni di diritto sottese–ha ricordato che “Si distinguono tre diverse forme di autotutela della [OSCURATO:PERSONA]: - l'autotutela sanzionatoria, ossia il potere di irrogare sanzioni; -l'autotutela esecutoria, quale potestà di portare ad esecuzione unilateralmente e coattivamente i propri provvedimenti, il cui positivo riconoscimento normativo è costituito dall'art. 21- terdella l. n. 241 del 1990; - l'autotutela decisoria, che si identifica nel potere di riesaminare discrezionalmente i propri atti da parte del soggetto che lo ha adottato, avuto riguardo a profili di legittimità o anche di opportunità, in funzione della loro conferma, modifica, revoca o annullamento. In sede di autotutela decisoria… la [OSCURATO:PERSONA] procede, anche in assenza dell'iniziativa della parte, ad un riesame della validità degli atti in vista della conformità all'interesse pubblico tutelato, esame che si può concludere con la conferma dell'atto o con la sua rimozione, eventualmente parziale. 9.2. La disciplina positiva è contenuta nell'attuale Capo IV-bisdella l. n. 241 del 1990; hanno particolare rilievo, per quanto qui di interesse, gli artt. 21-quinquies(Revoca del provvedimento), 21-septies(Nullità del provvedimento), 21-octies (Annullabilità del provvedimento) e 21-novies(Annullamento d'ufficio)… 9.2.2. L'art. 21 - novies(in connessione con il 21-octies e con le esclusioni di cui all'art. 21 - septies) riguarda, invece, l'ipotesi in cui il provvedimento sia illegittimo perché "adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza”. Il presupposto per l'esercizio del potere di autotutela è dunque costituito dalla rilevazione di una illegittimità dell'atto [….]L'oggetto immediato del riesame è costituito dal provvedimento ritenuto viziato (o inadeguato ad assolvere alla tutela dell'interesse perseguito), che è sottoposto, con una nuova procedura, ad una rinnovata valutazione della sua rispondenza a soddisfare l'interesse pubblico e gli interessi coinvolti, a fronte della quale la [OSCURATO:PERSONA] è chiamata a decidere se provvedere alla rimozione, modifica o conferma dell'atto medesimo. In caso di rimozione dell'atto, inoltre, il procedimento può risolversi nella eliminazione del provvedimento oppure nell'adozione di un nuovo provvedimento sostitutivo di quello originario ed emendato dei vizi”. 6.3. Pertanto, l’Ufficio può anche non annullare l’atto ma mantenerlo valido rimuovendo semplicemente il vizio che lo inficia. Nella specie, il vizio della duplicazione quanto alla cartella impugnata (con riguardo agli importi per omessi versamenti Iva 2008 già contenuti nella precedente cartella) è stato eliminato dall’Amministrazione attraverso l’annullamento in autotutela della precedente cartella, con provvedimento del 12 settembre 2013, successivamente all’emissione della seconda cartella oggetto di impugnazione nel presente giudizio. 6.4. Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel confermare l’annullamento della cartella impugnata in quanto “duplicata” (con riguardo al residuo importo non sgravato dall’Amministrazione in relazione alle pretese fiscali di cui alla precedente cartella) ritenendo che quest’ultima, in luogo di annullare la precedente (perché viziata), avrebbe dovuto annullare in autotutela quella impugnata e riemetterne una nuova nei limiti della decadenza laddove (“doveva cioè annullare la cartella duplicata e riemetterne altra nei limiti della decadenza; il fatto che la prima cartella …fosse viziata non cambiava i termini della vicenda essendo la duplicazione una circostanza oggettiva. Essendo duplicato l’atto oggetto del presente giudizio esso è affetto per ciò da insanabile nullità ed è quindi esso che doveva essere annullato in autotutela non ciò il precedente atto”, pag. 3 della sentenza impugnata), laddove, nella specie, l’Ufficio aveva -di fatto –rimosso, in corso di giudizio , il vizio della “duplicazione” che -per una parte dell’importo, ancora di interesse, di euro 147.034,00, oltre interessi e sanzioni, peromessi versamenti Iva del 2008 - inficiava la cartella impugnata nel presente giudizio, attraverso l’annullamento in sede di autotutela della precedente cartella viziata (oggetto di impugnativa in un separato giudizio). 7.Il secondo motivo-che aggredisce la seconda ratio decidendi- è fondato. 7.1.Va premesso che, come accertato dalla CTR, la cartella di pagamento oggetto di causa è stata emanataa titolo di liquidazione dell’imposta (per quanto ancora di interesse, di IVA), oltre interessi e sanzioni , sulla base della stessa dichiarazione della società contribuente (per l’anno 2008). 7.2.In siffatta ipotesi questo Collegio non può che riportarsi all'orientamento confermato da questa Corte che ha ribadito che con la cartella di pagamento "l'Ufficio è nella condizione di formulare le proprie richieste in forza del semplice richiamo alla dichiarazione stessa, nonché agli specifici titoli afferenti le singole somme (da rilevare, nello stesso senso, che la cartella impugnata contiene altresì la specifica indicazione, quanto alle ritenute, di quelle operate e non versate ovvero versate soltanto in parte, con indicazione delle relative date) senza necessità di indicare ulteriormente i fatti costitutivi dell'obbligazione fiscale. Se è vero, infatti, che nell'ipotesi di liquidazione dell'imposta, ai sensi dell’art. 36-bis citato, la cartella di pagamento costituisce l'atto con il quale il contribuente viene per la prima volta a conoscenza della pretesa fiscale, è altrettanto indiscutibile che, nel caso di mera liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente nella propria dichiarazione, così come nell'ipotesi in cui vengano richiesti (anche) gli interessi e le sovrattasse per ritardato od omesso pagamento, il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi in questi casi assolto dall'Ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima. (Cass. Sez. 5, n. 26671 del 18/12/2009, Rv. 610912 - 01; Sez. 5, Sentenza n. 22402 del 22/10/2014, Rv. 632860 -01; Sez. 6 - 5, n. 14236 del 07/06/2017, Rv. 644434 – 01; Cass., sez. 6-5, n. 15654 del 2020). Va, in conclusione, ribadito il principio secondo cui «La cartella di pagamento emessa all'esito di un procedimento di controllo cd. formale o automatizzato, a cui l'Amministrazione finanziaria ha potuto procedere attingendo i dati necessari direttamente dalla dichiarazione, può essere motivata con il mero richiamo a tale atto, atteso che il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa, anche qualora si richiedano somme maggiori di quelle risultanti dalla dichiarazione» (Cass. Sez. 5, n. 15564 del 27/07/2016, Rv. 640655 – 01 ; Cass 6812/19; v. Cass 14236/17 e Cass 23240/17; Cass., sez. 6-5, n. 15654 del 2020). 7.3.Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere viziata da carenza di motivazione la cartella impugnata “in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che avevano determinato la decisione dell’Amministrazione finanziaria” resa ancora “ più evidente dall’indicata sovrapposizione di ruoli, cartelle e quant’altro emesso dall’Ufficio” sebbene, essendo stata la stessa (pacificamente) emessa all'esito di un procedimento di controllo cd. formale o automatizzato, potesse essere motivata attraverso il mero richiamo alla dichiarazione fiscale, scaturendo la pretesa impositiva direttamente dalla liquidazione della dichiarazione presentata dalla contribuente. 8.In conclusione, il ricorso va accolto,con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, con rigetto del ricorso originario avverso la cartella di pagamento in esame(per l’importo ancora di interesse di euro 147.034,00, oltre interessi e sanzioni relativo agli omessi versamenti Iva del 2008 per essere stato il resto già pacificamentesgravato dall’Amministrazione in corso di primo grado). 9.Si ravvisano giusti motivi per compensare le spese dei gradi di merito mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuent