Cassazione n. 21309/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29062/2020R.G. proposto da: C.S.A. [OSCURATO:PERSONA] – SOCIETA’ [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata in Roma, via Taro , 35,presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che la rappr esenta e difende unitamente all’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.della LOMBARDI A , sezione staccata di Brescia,n. 1 328 / 2020 , depositata il 25 / 06 /20 20 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 giugno2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] C.S.A. ricorre, con sette motivi, ne i confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe,pronunciata dalla C.t.r. quale giudice di rinvio a seguito di sentenza della Corte di Cassazione n. 7485 del 2016. 2. La contribuente, ritenendo di trovarsi nelle condizioni di cui all’art. 11 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 – che per quanto qui interessa, prevede l'esenzione dall'Irpeg dei redditi conseguiti dalle «società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi», in presenza delle condizioni specifiche ivi stabilite – avanzava istanza di rimborsodell’Irpeg corrisposta per gli anni 1998 e 1999. Quest’ultima veniva rigettata dall’Ufficio mancandone i presupposti. In particolare, l’Ufficio riteneva che la contribuente appartenesse – rispetto alle categorie indicate dall’ art. 1 della legge n. 381 del 1991 – al le Cooperative di tipo A che, a differenza di quelle di tipo B , non rientravano nella previsione normativa. 3. La C.t.p. accoglieva il ricorso con sentenza confermata in appello.La C.t.r. con detta pronuncia, riteneva sussistenti i presupposti per la fruizione dell'esenzione, con particolare riguardo alla questione della continuità della prestazione dei soci, e che la dis tinzione tra cooperative di tipo A, con oggetto educativo ed assistenziale (come la contribuente) e cooperative di tipo B era stata introdotta dalla legge n. 381 del 1991 nell'ambito dell'indistinto concetto di «società cooperative di produzione e lavoro» di cui si occupava la normativa del 1973, senza inserire differenze in ordine al trattamento fiscale. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 Detta sentenza veniva annullata con rinvio dalla Corte di Cassazionecon sentenza n. 7485 del 2016 la quale precisava che era errata l'affermazione del giudice a quo secondo cui le cooperative sociali (distinte nelle due categorie indicate nel citato art. 1 della legge n. 381 del 1991) rientrassero in ogni caso nell'indistinto concetto delle cooperative di produzione e lavoro. Affermavala Corte che tra que ste ultime e le cooperative sociali non era configurabile un rapp orto di genere a specie, per l’essenziale ragione che la categoria delle cooperative di produzione e lavoro non si ponevanosullo stesso piano delle altre, poiché era individuata in base ad e lementi attinenti , non alla tipologia dell'attività svolta, ma alla struttura, alle caratteristiche e alle finalità del rapporto tra soci e cooperativa. Aggiungeva che, pertanto, b en p oteva una cooperativa sociale essere (anche) una cooperativa di produzione e lavoro (e fruire, quindi, dell'agevolazione fiscale di cui all'art. 11 del d.P.R. n. 601 del 1973), ma che non era detto che lo fosse sempre e comunque, in assenza dell'accertamento in concreto del possesso dei relativi requisiti. 4. La C.t.r. –pronunciandosi quale giudice di rinvio con la sentenza impugnata in questa sede – riteneva carente la prova in ordine ai requisiti indispensabili per le agevo lazioni di cui all’art. 11 cit. Premesso, in ragione del principio di diritto affermatodalla Corte nella sentenza di annullamento con rinvio , che , per pote r usufruire dei vantaggi di cuia detta norma, una cooperativa sociale doveva essere anche una cooperativa di produzione e lavoro, affermava che la ricorrente, in particolare,non aveva dato prova certa che i suoi membri prestassero la loro opera in via continuativa.Precisava che lo Statuto della Cooperativa prevedeva che i soci contribuissero in ragione del tempo e dell’esperienza di cui disponevano; che l’unica prova offerta della presunta continuità era data dalla dichiarazione dei sostituti d’imposta; che l’Ufficio, invece, aveva allegato le interrogazioni Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 dell’Anagrafe Tributaria dalle quali risultava che molte delle prestazioni dei soci avevano avuto durata limitata; che, in ragione di ciò, mancava la prova della specifica mutualità. Per l’effetto rigettava il ricorso in riassunzione e confermava l’atto impugnato. 5. In data 1° giugno 2023 la contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo la contribuentedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 11 e 14 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 , e d.lgs. C.P.S. 14 dicembre1847 n. 1577. Censura la sentenza impugnata per aver negato l'esenzione spettante alle società cooperative di produzione e lavoro sostenendo che i soci non avevano prestato la loro opera lavorativa in maniera continuativa,in ragione dell'art. 5 dello Statuto ove si prevedeva che i soci contribuivano «in ragione del tempo e della esperienza di cui dispongono» e per aver ritenuto che la breve durata del rapporto associativo potesse impattare sulla continuità. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,l’omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti,individuato nella continuità dell’opera lavorativa dei soci. Censura la sentenza impugnata per aver escluso la sussistenza del requisito della continuità ritenendo inidonee le dichiarazioni dei sostituti d’imposta sebbene tale prova (anche ove fosse stata l'unica) erainvece idonea a dimostrare la continuità delle prestazioni. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ.e dell’art. 115 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata per aver escluso la continuità affermando che l'Ufficio aveva allegato le interrogazioni dell'[OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 Tributaria, dalle quali si evinceva che molte delle prestazioni rese dai soci avevano avuto [...] durata limitata, sebbene tali documenti non fossero mai stati prodotti. 4. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione apparente e perplessa. Censura la sentenza impugnata per aver negato la "specifica mutualità" relativa alle cooperative di produzione e lavoro, senza indicare quali fossero, tra quelli normativamente stabiliti, quelli di cui la contribuente era sprovvista, così rendendoimpossibile comprendere la ragione della decisione. 5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,l’omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti,individuato nella presenza dei requisiti di mutualità. 6. Con il sesto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 e 116 cod. proc. civ. , dell’art. 2697 cod. civ. , dell’art. 14 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 , e d.lgs. C.P.S. 14 dicembre 1947 n. 1577. Assume che i presupposti di applicabilità delle agevolazioni ed i requisiti mutualistici non potevano essere smentiti dall'Amministrazione finanziaria, in presenza di «un certificato o attestazione di revisione co operativa senza rilievi di irregolarità » , rilasciato in relazione all'esercizio per il quale è effettuato l'accertamento tributario; che in caso di ottenimento della positiva attestazione di revisione, si forma una presunzione legale assoluta circa la sussistenza della mutualità e degli altri presupposti del beneficio, sicché le cooperative ne hanno diritto. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 7. Con il settimo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 384 e 394 cod. proc. civ. Assume che, visto l'accoglimento da parte della Cassazione del motivo di ricorso proposto dalla Agenzia per violazione di legge, nonché considerato il principio di diritto affermato dalla Corte stessa –che non aveva reimpostato i termini giuridici della controversia in modo da richiedere una revisione della ricostruzione fattuale della vicenda – la C.t.r., quale giudice del rinvio,non poteva modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, essendo emersa incontrovertibilmente in primo e secondo grado di giudizio la sussistenza di tutti i requisiti previsti per il diritto al rimborso di C.S.A. 8. Il settimo motivo –logicamente preliminare agli altri in quanto presuppone che il giudice del rinvio non potesse escludere, come invece accaduto, la sussistenza in fatto dei requisiti per accedere ai benefici fiscali, in quanto già accertati in primo ed in secondo grado– è infondato. 8.1. La Corte ha chiarito che le questioni costituenti oggetto deimotivi di ricorso per cassazione espressamente dichiaratiassorbiti debbono ritenersi, per definizione, non decise e possono essere, quindi, riproposte all'esame del giudice dirinvio, essendo impregiudicate (Cass. 20/12/2022, n. 37270). 8.2. La sentenza della Corte di annullamento con rinvio così circoscriveva la prima pronuncia della C.t.r.: «Il giudice d'appello ha ritenuto, da un lato, che sussistono i presupposti per la fruizione dell'esenzione, con particolare riguardo alla questione della continuità della prestazione dei soci; dall'altro, che la distinzione tra cooperative di tipo A, con oggetto educativo ed assistenziale (come la contribuente), per le quali ad avviso dell'Ufficio non spetterebbe il beneficio in questione, e cooperative di tipo B è stata introdotta dalla Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 legge n. 381 del 1991 nell'ambito dell'indistinto concetto di "società cooperative di produzione e lavoro" di cui si occupava la citata normativa del 1973, senza inserire differenze in ordine al trattamento fiscale». Di seguito, accogliendo il primo motivo, dopo aver enunciato il principio di diritto secondo cui «Ben può, pertanto, una cooperativa sociale essere (anche) una cooperativa di produzione e lavoro (e fruire, quindi, dell'agevolazione fiscale di cui all'art. 11 del d.P.R. n. 601del 1973), ma non è detto che lo sia sempre e comunque, in assenza dell'accertamento in concreto del possesso dei relativi requisiti» considerava assorbiti gli ulteriori motivi. 8.3. Correttamente, pertanto, la C.t.r.,in sede di rinvio, ha valutato la sussistenza di tutti i requisiti per ottenere il diritto al rimborso. Per altro, va rammentato che la qualità di attore in senso sostanziale assunta dal contribuente nei giudizi avverso il diniego di rimborso ha una duplice conseguenza in quanto, per un verso, grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e, per altro verso, le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva la formazione del giudicato interno (Cass. 02/07/2014, n. 15026). 9. Il primoed il secondo motivo sono fondati , r estando assorbito il terzo. Con imotivi l a contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto di escludere il requisito della continuità della prestazione lavorativadei soci. 9.1. L'art. 11d.P.R. n. 601 del 1973 prevede l'esenzione dall' I rpeg dei redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi, in presenza delle condizioni specifiche ivi stabilite,fra le Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 quali una determinata soglia percentuale dell'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci, che prestano la loro opera con carattere di continuità. 9.2. La Corte ha già precisato che l'analisi dell’art. 11 cit. pone in luce che la individuazione dei soci che prestano la loro opera con carattere di continuità nella cooperativa costituisce ineliminabile prius logico dell'operazione di determinazione del rapporto percentuale cui il legislatore ha condizionato il riconoscimento del beneficio fiscale(Cass.13/07/2012, n. 11970). L’art. 1, comma 3, legge 3 aprile 2001, n. 142 prevede che il socio lavoratore di cooperativa stabilisce con la propria adesione o successivamente all'instaurazione del rapporto associativo un ulteriore e distinto rapporto di lavoro, in forma subordinata o autonoma o in qualsiasi altra forma, ivi compresi i rapporti di collaborazione coordinata non occasionale, con cui contribuisce comunque al raggiungimento degli scopi sociali. La disposizione prosegue affermando che dall'instaurazione dei predetti rapportiassociativi e di lavoro in qualsiasi forma derivano i relativi effetti di natura fiscale e previdenziale e tutti gli altri effetti giuridici rispettivamente previsti dalla presente legge, nonché, in quanto compatibili con la posizione del socio lavoratore, da altre leggi o da qualsiasi altra fonte. La disposizione, pertanto, ha confermato la differenza tra il rapporto associativo ed il rapporto di lavoro. Detta differenza, tuttavia, era già delineata dalla giurisprudenza di questa Corte prima dell’introduzione della legge n. 142 del 2001 (Cfr. Cass. 16/10/2000, n. 13737) Il requisito della continuità della prestazione lavorativa andava, pertanto, accertato nell’ambito, non del rapporto associativo, ma attraverso l’indagine dei rapporti di lavoro, in qualsiasi forma stipulati, intercorsi tra cooperativa e soci, individuando tra questi ultimi quelli Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 caratterizzati da una prestazione continuativa, ovvero non occasionale e non istantanea. 9.3. Va, di conseguenza, affermato il seguente principio di diritto «In tema di imposte di dirette, l’esenzione di cui all’art. 11, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 per i redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro presuppone, ai fini della determinazione del rapporto percentuale cui il legislatore ha condizionato il riconoscimento del beneficio fiscale,la previa individuazione dei soci che prestano la loro opera con carattere di continuità. Detta indagine va compiuta avendo riguardo al rapporto di lavoro stabilito, in qualsiasi forma, dal socio con la cooperativa con l’adesione o successivamente all’instaurazione del rapporto associativo». 9.4. Una volta chiarito che il requisito della continuità dell’attività lavorativa prestata attiene esclusivamente al rapporto di lavoro che affianca il rapporto associativo,non può che rilevarsi che la C.t.r. , nel dare rilievo all’art. 5 dello Statuto, e nel considerare dirimente il turnover dei soci, senza alcuna indagine sui rapporti di lavoro instaurati tra questi ultimi e la società, non si è attenuta a questo principioed ha omesso, di conseguenza, di valutare se i soci, nell’ambito del rapporto di lavoro con la cooperativa prestassero la loro opera con carattere di continuità. 10. Il quarto motivo è fondato, restando assorbito il quinto ed il sesto. La contribuente censura la sentenza impugnata per carente motivazione nella parte in cui ha ritenuto di escludere il requisito della mutualità. 10.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione , senza alcuna argomentazione –ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . (Cass. Sez. U.07/04/2014, n. 8053; successivamente , tra le tante , Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). Le Sezioni Unite della Corte hanno, altresì, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Come ricordato da ultimo da Cass. 23/05/2022, n. 16653). 10.2. La sentenza in esame incorre nel vizio denunciato. La sentenza di questa Corte di annullamento con rinvio ha affermato il principio di diritto secondo cui «Ben può, pertanto, una cooperativa sociale essere (anche) una cooperativa di produzione e lavoro (e fruire, quindi, dell'agevolazione fiscale di cui all'art. 11 del d.P.R. n. 601 del 1973), ma non è detto che lo sia sempre e comunque, in assenza dell'accertamento in concreto del possesso dei relativi requisiti». Per l’effetto la C.t.r., quale giudice di rinvio chiamato a nuovo esame della controversia, era tenuta ad accertare la ricorrenza dei Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 requisitiper accedere ai benefici. Tra questi ultimi vi è, in ragione della previsione di cui all’art. 14 d.P.R. n. 602 del 1973, quello della mutualità. La sussistenza del detto requisito è stata esclusa dalla sentenza impugnata la quale si è limitata ad affermare che mancava « la prova della sussistenza della specifica mutualità riguardante le cooperative di produzione e lavoro» senza in alcun modo argomentare sul punto e così omettendo di esplicitare le ragioni sottese al decisum. 11. Ne consegue l’accoglimento del primo, del secondo e del quarto motivo di ricorso, assorbiti il terzo il quinto ed il sesto e rigettato il settimo. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, il secondo, il quarto motivo ricorso, assorbiti il terzo, il qu