Cassazione n. 13023/2025

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n.2168/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine de l ricorso (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campania n. 5608/28/2016, depositata il13.06.2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - C on la sentenza indicata in epigrafe, la C o mmissione tributaria regionale del la Campania accoglieva l’appello proposto dall ’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTP di Napoli che aveva accolto parzialmente il ricors o propost o dall a [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]: Tributi avversol’avviso di accertamento n. TF3070905354/2013 , per ritenute non versate sugli utili conseguiti e distribuiti ai soci per l’anno d’imposta 2008 , a seguito di ricavi non contabilizzati, contestati con diverso avviso di accertamento, emesso in relazione al medesimo anno di imposta, in conseguenza di una sottofatturazione che sarebbe avvenuta in relazione ad una operazione immobiliare di permuta con la società [OSCURATO:SOCIETA].; - i giudici di appello hanno osservato , per quanto ancora qui rileva e in sintesi,che: - secondo la ricostruzione dell’Ufficio, la società contribuente aveva ceduto in permuta in data 15.05.2008 un terreno alla [OSCURATO:SOCIETA]. per l’importo di euro 2.000.000,00, impegnandosi a cedere alcune unità abitative con le relative pertinenze, da edificare sul medesimo terreno, per un controvalore di pari importo; all’esito di un procedimento penale era stato accertato che l’importo concordato era pari ad euro 3.100.000,00, come aveva dichiarato il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], secondo il quale la differenza di prezzo era stata rateizzata attraverso il pagamento di assegni; i beneficiari avevanoammesso di essere stati destinatari dei pagamenti senza fornire idonee spiegazioni sulla causale, ma limitandosi ad indicarli come “prestiti personali”; - le dichiarazioni rese da terzi sono pienamente utilizzabili nel processo tributario e, ove hanno natura confessoria - come nel caso in esame, avendo il Perdono concorso nella realizzazione dello stesso illecito fiscale - sono sufficienti ad integrare la prova presuntiva e supportare la rettifica fiscale; - le dichiarazioni rese dal Perdono erano state comunque riscontrate sia dalle risultanze delle movimentazioni bancarie con riferimento agli assegni consegnati, in garanzia dei pagamenti non contabilizzati , all’amministratore e ai soci della [OSCURATO:SOCIETA], sia dalle dichiarazioni dei medesimi beneficiari che non avevano saputo giustificare la ricezione di tali versamenti limitandosi ad affermare che si trattava di “prestiti personali”; - tale ricostruzione non era contraddetta dalle dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA], padre di [OSCURATO:PERSONA], e da [OSCURATO:PERSONA], posto che il primo aveva espresso solo una valutazione in relazione all’effettivo valore della permuta, mentre il secondo aveva riferito di non essere in condizione di indicare notizie precise ed attendibili, in quanto l’intera operazione era stata gestita da [OSCURATO:PERSONA]; - la società contribuente impugnav a la sentenza con ricorso per cassazione, affidato asei motiv i ; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] -Con il primo motivo di ricorso, l a contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR dichiarato inammissibile, per carenza di motivi specifici, l’appello proposto dall’Ufficio, non contenendo lo stesso alcuna censura nei confronti della sentenza appellata che aveva, invece, accolto il ricorso della contribuente, ponendo in evidenza come l’accertamento fosse fondato sulle dichiarazioni rese dall’amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]., non supportate da riscontri oggettivi e smentite dalle indagini bancarie, non correlabili alla società contribuente e d al la permuta dell’immobile di Acerra, ma riconducibili a terzi; -il motivo è infondato; - c ostituisce orientamento ormai consolidato di questa Corte quello secondo il quale, "in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell'appello, mezzo quest'ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito"(ex multis, Cass. n. 1200 del 22/01/16); - sebbene l’impugnazione debba contenere una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, in modo da affiancare alla parte volitiva una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice (Cass. Sez. U. n. 27199 del 16/11/2017), ciò non significa che la mera riproposizione delle originarie argomentazioni non assolva a tale requisito; - questo Collegio intende dare continuità a quanto affermato anche recentemente da questa Corte, sempre in tema di contenzioso tributario, nel senso che “la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni poste a fondamento dell'originaria impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci”(Cass. n. 32954 del 20/12/2018); -la riproposizione nell’atto di appello delle stesse doglianze contenute nel ricors o introduttiv o , pertanto, non poteva costituire una ragione sufficiente per ritenere inammissibile l’appello per carenza di specificità dei motivi; - p eraltro, come si evince da alcuni brevi pass i dell a sentenz a di primo grado e dell’atto di appello, riportati in sintesi nel testo del ricorso per cassazione, l’Agenzia appellante aveva sufficientemente contrastato lasentenza di primo grado ; - con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto di condividere sia l'accertamento della sottofatturazione in capo alla società contribuente rimasta estranea rispetto alla movimentazione bancaria oggetto di accertamento, sia la quantificazione di detta pretesa sottofatturazione nel più rilevante importo di euro 1.100.000,00, pur in presenza del dato incontestato secondo cui l’Ufficio aveva dimostrato l'esistenza di assegni e movimentazioni bancarie per la somma inferiore di complessivi euro 280.000,00 e non aveva provato che detto importo fosse transitato sul conto corrente della contribuente, essendo affluito su conti di altri soggetti, con conseguente violazione del principio di non contestazione e del principio dell'onere della prova; - con il terzo motivo , deduce la nullità della sentenza impugnata per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di esaminare i seguenti fatti: ha attribuito decisiva rilevanza probatoria alle dichiarazioni del terzo perché aventi natura confessoria, omettendo di rilevare che ciò dimostrava i fatti nei confronti del Perdono e non di terzi; non ha rilevato che la movimentazione bancaria analizzata dai verbalizzanti non ha riguardato il conto corrente bancario della società contribuente, bensì quello di terzi che avrebbero dovuto quindi essere eventualmente i destinatari dell'attività di accertamento in luogo della predetta società, con conseguenziale inesistenza dell’obbligo della ritenuta in capo alla [OSCURATO:SOCIETA] e carenza di presupposto delle sanzioni; non ha rilevato che la movimentazione bancaria accertata dai verbalizzanti, riguardante i terzi, risultava di gran lunga inferiore all'importo di euro 1.100.000,00 (pretesa sottofatturazione in nero), essendo pari ad euro 95.000,00; ha affermato che la dazione di somme sarebbe avvenuta nelle mani dell'Amministratore della società che le avrebbe poi girate ai soci, mentre dagli atti di causa si evinceva che le rimesse erano avvenute dalla società [OSCURATO:SOCIETA] ai terzi e non dall'amministratore della società contribuente ai terzi; ha asserito che le dichiarazioni del Perdono non sarebbero state smentite da altri soggetti, mentre tale smentita si ricavava dal contenuto degli atti penali riportati nelle controdeduzioni della società contribuente; ha quantificato in euro 1.100.000,00 la presunta sottofatturazione, senza rilevare che il PVC quantificava nella somma non eccedente euro 280.000,00 le rimesse operate dalla società [OSCURATO:SOCIETA] non alla contribuente, ma a terzi soggetti di cui alcuni soci della predetta società, che la CTR ha ritenuto di accertare per l’ancor minore importo di euro 95.000,00; ha addotto elementi irrilevanti quali la valutazione del valore della permuta da parte di [OSCURATO:PERSONA] e la mancata conoscenza di detto valore da parte del Borrelli; ha apoditticamente ritenuto elemento ostativo dei prestiti ricevuti dai terzi la circostanza che provenissero da [OSCURATO:PERSONA]; - con il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 83 TUIR, 2 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato la mancanza dei presupposti impositivi, oggettivi e soggettivi, dell’IRES, dell’IVA,dell’IRAP e, di conseguenza, della ritenuta d’acconto in capo alla contribuente, sul cui conto bancario non era transitata alcuna somma provenientedalla [OSCURATO:SOCIETA]., ad accezione dell’importo di euro 2.000.000,00, dichiarato nell’atto di permuta; - con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, e 39, comma 2, lett. a), c) e d) del d.P.R. n. 600 del 1973, 51, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, 7 della l. n. 212 del 2000 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato, omettendo la motivazione o motivando in modo insufficiente, che gli elementi probatori indicati nell’avviso di accertamento erano carenti, mancando i requisiti di gravità, precisione e concordanza del quadro indiziario, che l’avviso di accertamento non era motivato e che erano state violate “le norme procedurali e sostanziali in materia di accertamento dei redditi”; - con il sesto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 27 del d.P.R. n. 600 del 1973, 47 del TUIR e del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato la sussistenza del presupposto d’imposta e delle relative sanzioni, in mancanza di prova del preteso incasso “in nero” da parte della ricorrente dell’importo di euro 1.100.000,00, che veniva nella stessa sentenza impugnata quantificato nel minore importo di euro 95.000,00; - i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono inammissibili, perché mirano, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass. Sez. U. 27.12.2019, n. 34476); - i motivi sono inammissibili anche per difetto di specificità ed autosufficienza, posto che non riportano nel testo del ricorso per cassazione le parti degli atti difensivi e dei documenti, rilevanti per comprendere le doglianze; -un’ulteriore inammissibilità dei predetti motivi è rinvenibile nel fatto che non si confrontano con la ratio decidendi della sentenza impugnata che ha ritenuto le dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA], oltre che attendibili, anche riscontrate da ulteriori elementi indiziari; - sul punto oc corre premettere che nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice unitamente ad altri elementi, anche se non rese in contraddittorio col contribuente, in quanto non violano il divieto di prova testimoniale, previsto dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 (ex plurimis, Cass. 2.02.2022, n. 3262); - il valore probatorio di tali dichiarazioni è, dunque, quello proprio degli elementi indiziari, senza che ciò determini violazione del principio della parità delle armi, potendo il contribuente contestare la veridicità delle dichiarazioni in questione e introdurre, a sua volta, nel giudizio di merito altre dichiarazioni di terzi rese a discarico in sede extraprocessuale (Corte costituzionale, n. 18 del 2000; Cass. nn. 10785 del 2010, 4423 del 2003, 20032 del 2011); - pertanto, anche il contribuente può introdurre nel processo tributario dichiarazioni scritte rese da terzi in sede extraprocessuale, aventi valenza indiziaria a proprio favore e utilizzabili tanto dall'Amministrazione quanto dal contribuente, in attuazione dei principi del giusto processo e nel rispetto del principio della parità delle armi di cui all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell'art. 3 Cost. (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 31588); - in entrambi i casi, tuttavia, fermo restando il potere - dovere del giudice di valutare le dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi (Cass. 23.09.2021, n. 25804), le dichiarazioni rese dai terzi non costituiscono prove della verità del loro contenuto, bensì semplicemente indizi, valutabili in relazione agli altri elementi acquisiti, non potendo costituire da sole il fondamento della decisione (Cass. n. 3262 del 2022 cit.); - la CTR ha valorizzato non solo le dichiarazioni confessorie rese [OSCURATO:PERSONA], ex amministratore della società [OSCURATO:SOCIETA] (controparte commerciale dell’operazione di permuta contestata), ma anche le risultanze degli accertamenti bancari effettuati sui conti dei vari soggetti coinvolti nell’operazione, desumendone precisi riscontri alle indicazioni del Perdono; la parziale coincidenza delle somme riscontrate mediante l’esame degli assegni acquisiti con l’importo indicato dal Perdono, oltre che essere plausibile con il pagamento in contantidelle somme concordate, non inficia la valenza del riscontro documentale che, proprio perché fondato su un mezzo di prova particolarmente attendibile (le indagini finanziarie), assume una valenza significativa nel complessivo quadro probatorio offerto dall’Ufficio, soprattutto in considerazione dei fatto che, come evidenziato dai giudici di appello, in ordine agli assegni evidenziati in sede di verifica, i soci della [OSCURATO:SOCIETA] non avevano fornito alcuna giustificazione alternativa alla ricezione delle relative somme, che le dichiarazioni del Perdono non risultavano contraddettein modo puntuale da altri soggetti e che la contribuente non aveva fornito valida prova contraria; - il ricorso va, dunque, rigett ato e la società contribuente va, di conseguenza condannata al pagamento, in favore della controricorrente Agenzia delle entrate, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia controricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi € 5.800,00, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per