Cassazione n. 26356/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 2273del ruolo generale dell’anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante pro tempore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante pro tempore di [OSCURATO:SOCIETA]. rappresentat i e difes i , giusta procura speciale a margine del ricorso dall’Avv.to Federica de Ritis , elettivamente domiciliatipresso lo studio del difensore (Studio legale Baccari) in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 52; -ricorrenti - [OSCURATO:PERSONA]: Tributi Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 2523/17/2020, depositata in data 5 giugno 2020, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 settembre 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante pro tempore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nonché [OSCURATO:PERSONA], quale rappresentante pro temporedi [OSCURATO:SOCIETA]. propon gono ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campaniaaveva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l eda [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e nella qualità di legale rappresentante pro temporedi [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso la sentenza n. 15733 / 40 /201 8 della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti: 1) da [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di legale rappresentantepro tempore d i [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avverso l’avviso di accertamento n. TF503ACOS223/2017 con il quale l’Ufficio aveva contestato alla detta società la mancata dichiarazione,per il 2012, di una sopravvenienza attiva pari aeuro 272.000,00 , determina ndo un maggior reddito di impresa ai fini Ires, oltre interessi e sanzioni; 2) da [OSCURATO:SOCIETA]. : a) avverso l'avviso di accertamento n. TF503AC05256/2017 con il quale l’Ufficio aveva ripreso a tassazione nei confronti della società, per il 2012, maggiori ricavi ai fini Ires, Irap, e Iva, oltre interessi e sanzioni; b) avverso l’avviso di accertamento n. TF507AC05302/2017 con il quale l’Ufficio aveva contestato l’omesso versamento delle ritenute d’imposta del20% sugli utili extracontabili imputabili ai soci titolari di una quota di partecipazione qualificata; 3) da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento n. TF501AC05278/2017, con il quale l’Ufficio (stante l'avviso di accertamento n. TF503AC05256/2017 notificato alla [OSCURATO:SOCIETA].) aveva recuperato a tassazione, a titolo di reddito da capitale, le somme di denaro non giustificate versate,nel 2012, sul conto corrente intestato a [OSCURATO:PERSONA], aventi la causale "restituzione finanziamento infruttifero", presumendo che l’utile conseguito dalla società,nel 2012, fosse stato distribuito al socio. 2. In punto di diritto, la CTRha “rigettato” l’appello, osservando che: 1) il primo motivo di doglianza relativo alla eccepita “nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di contraddittorio preventivo” era inammissibile,ai sensi dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/92, “in quanto con esso gli appellanti non contestavano quanto deciso sul punto dalla CTP ma reiteravano questioni già agitate in primo grado” e disattese con la sentenza impugnata, peraltro pienamente condivisa; 2) il secondo motivo di censura con il quale si deduceva l’infondatezza nel merito degli avvisi di accertamento impugnati era infondato non essendo le argomentazioni ad esso sottese idonee ad incidere sul maggior reddito accertato; in ogni caso anche in relazione a tale motivo si rilevava l’inammissibilità, ai sensi dell’art. 53 cit., “atteso che lo stesso non atteneva ad una critica a quanto esposto in sentenza quanto invece all’accertamento impugnato”; le censureesposte sul punto in primo grado apparivano infondate “stante la inattendibilità della documentazione contabile societaria che collideva con quanto emerso dai conti correnti bancari”. 3. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza impugnata per omessa motivazione e per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del D.lgs. n. 546192 e degli artt. 132 e 276 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111, comma6, Cost. per avere la CTR , nel rigettare l’appello dei contribuenti: 1) omesso di pronunciare sulle eccezioni e sulle deduzionispiegate d a gli appellant i in ordine ai punti in contestazione(il giudice di appello "nascondendosi dietro l'art. 53 del D.Lgs. 546192, ometteva di pronunciarsi sulle istanze dell'appellante") ; 2) omesso di motivarela sentenza, senza peraltro argomentare alcunché in ordine alla richiesta, formulata anche a verbale nell’udienza di discussione, di nomina di un CTU. 1.1. Il motivo è, in primo luogo, inammissibile perchè censura la sentenza impugnata deducendo il vizio di omesso pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. e il vizio di omessa motivazione, che, com'è noto, sono vizi tra di loro eterogenei. Ed invero se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. (Cass., 22 maggio 2019, n. 13743; Cass., 11 maggio 2012, n. 7268; Sez.5, Ordinanza n. 10683 del 2024 ). 1.2.Inoltre, quanto alla denuncia di omessa pronuncia, il motivo, nella sua prospettazione è del tutto generico, per difetto di specificità, laddove eccepisce che il giudice di appello non aveva tenuto conto dei rilievi portati dai ricorrenti negli atti introduttivi del giudizio e poi reiterati nell’atto di appello e, tuttavia, non trascrive nel ricorso per cassazione lo specifico contenuto dei rilievi, così non consentendo a questa Corte l’esame della fondatezza della censura proposta (Cass., 21 luglio 2006, n. 16572; Cass., 13 luglio 2004, n. 12912).In particolare «affinché possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronuncia, è necessario, da un lato, che al giudice di meritofossero state rivolte una domanda o un'eccezione autonomamenteapprezzabili, e, dall'altro, che tali domande o eccezioni siano stateriportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso percassazione, per il principio dell'autosufficienza, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo o del verbale di udienza nei quali leune o le altre erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primo luogo, la ritualità e la tempestività, e, in secondo luogo, la decisività» (Cass. S.U. n. 15781 del 28/07/2005; conf, da ultimo, Cass. n. 5344 del 04/03/2013; Cass. n. 22766 del 2019; Cass. 28580-2021; Cass 29366 del 2022; v. anche, con riguardo all'onere di autosufficienza nel caso di denuncia di "error in procedendo" Cass. sez. un., n. 20181 del 2019; sez. un. n.157 del 2020). 1.3.In ogni caso, infondata è la censura di omessa motivazione, in quanto - premesso che come precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del2017; Cass. n. 25456 del 2018; n. 22949 del 2018; Cass., 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass., 5 luglio 2022, n. 21302; Cass. n. 6032 del 2023) –nella specie, la CTR- con una motivazione succinta ma tale da attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. -ha ritenuto sostanzialmente inammissibile l’appello – stante la rilevata inammissibilità, per difetto di specificità , di entrambi i motivi di censura per avere i contribuenti, lungi dall’impugnare quanto statuito sul punto dalla CTP, riproposto,in sede di gravame, le medesime ragioni di doglianza già dedotte con il ricorso introduttivo (“con il primo motivoviene eccepita la nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di preventivo contraddittorio. Detto motivo è inammissibile per come proposto giusto il disposto dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/92 in quanto con lo stesso gli appellanti non contestano quanto deciso sul punto dalla CTP ma reiterano le questioni già agitate in I grado”…. “con il secondo motivo rubricato sotto il titolo infondatezza nel merito degli avvisi di accertamento impugnati … anche in relazione a tale motivo si rileva l’inammissibilità dello stesso in relazione all’art. 53 del d.lgs. n. 546/92 atteso che lo stesso non attiene ad una critica a quanto esposto in sentenza quanto invece all’accertamento impugnato”), pronunciando anche nel merito (ad abundantiam) nel senso della infondatezza degli stessi.2.Con il secondo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione de gli artt . 12,comma 7 , della L. n. 212/2000 , 41 della Carta U.E. dei diritti fondamentali , nonché l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata per avere la CTR rigettato il motivo di censura concernente l’assunto mancato esperimento del contraddittorio endoprocedimentale ritenendo che gli appellanti avessero “reiterato questioni già agitate in primo grado”(sebbene l’appello fosse “proprio il mezzo necessario per reiterare le eccezioni già sollevate in primo grado”) e confermando la motivazione della CTP ; ciò, in violazione del principio del contraddittorio preventivo(come sancito nella sentenza S.U. n. 24823/2015) - da non confondere con il “semplice invito a produrre la documentazione”- impedendo ai contribuenti di potere offrire la c.d. prova di resistenza,tanto più chenella specie, era stat a contestat a anche l’Iva, quale tributo armonizza to. 3.Con il terzo motivo si denuncia,la violazione o falsa applicazione dell'art. 39 del D.P.R n. 600/73,in relazione ai c.d. "studi di settore" di cui alla L. n. 146/98 e all'art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto contraddittoriamente, da un lato, inammissibile il motivo di appello concernente l’assunta infondatezza nel merito degli avvisi di accertamento impugnati e, dall’altro, infondato lo stesso nel merito stante l’inattendibilità della documentazione contabile societaria rapportata a quanto era emerso dai conti correnti bancari; ad avviso dei ricorrenti, l’Amministrazione finanziaria, nel procedere alla revisione della contabilità delle società, avrebbe dovuto prendere, quali parametri di riferimento, gli c.d. studi di settore da preferire rispetto aquelli di cui all’art. 39 del d.P.R.n. 600/73, senza affidare , in presenza di una contabilità regolarmente tenuta,l’accertamento dei maggiori ricavi dell’impresa alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicatarispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza in quanto tale difformità– nella misura in cui non rivestisselivelli di "abnormità ed irragionevolezza" tali da privare la contabilità di ogni attendibilità - era da considerarsi un mero indizio . In particolare, il giudice di appello avrebbe avuto gli strumenti (studi di settore o nomina di un consulente tecnico)per superare le presunzioni - rimaste tali - di cui all'art. 39 del D.P.R. n. 600/73.Peraltro, la CTR non si sarebbe pronunciata sull'accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e sulla circostanza, eccepita dai ricorrenti, che il socio [OSCURATO:PERSONA] era estraneo alla gestione sociale. 3.1.I motivi secondo e terzo –da trattare congiuntamente per connessione - si profilano inammissibili. 3.2.Nella sentenza impugnata la CTR – con una pronuncia sostanzialmente di inammissibilità dell’appello - ha dichiarato inammissibili entrambi i motivi di gravame - concernenti la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e l’infondatezza nel merito degli accertamenti impugnati – per la ragione assorbente del difetto di specificità (per il primo motivo in quanto “gli appellanti non contestavano quanto deciso sul punto dalla CTP ma reiteravano le questioni già agitate in primo grado”; per il secondo motivo “atteso che lo stesso non atteneva ad una critica a quanto esposto in sentenza quanto, invece, all’accertamento impugnato”).Il giudice di appello ha , comunque, statuito anche nel merito( ad abundantiam ) , ritenendo destituite di fondamento entrambe le censure (“questioni...disattese con la sentenza impugnata con motivazione che viene peraltro condivisa”;”le censure esposte sul punto in primo grado appaiono infondate considerato quanto dedotto dall’Ufficio stante l’inattendibilità della documentazione contabile societaria che collidevacon quanto emerso dai conti correnti”). 3.3. Nell a specie - in disparte i profili di inammissibilità per cumulo , nella formulazione dei motivi, di mezzi di impugnazione eterogenei (per il secondo: “violazione di legge” e di vizio di “insufficiente motivazione” , peraltro inopportunamente evocata, essendo il vizio specifico denunciabile per cassazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., così come riformulato dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella L.7 agosto 2012, n. 134, quello per “omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio”; per il terzo, violazione di legge, motivazione contraddittoria, omessa pronuncia) senzadelimitare, nella formulazione unitaria del motivo, in modo netto i vari profili di censura, alcuni dei quali peraltro prospettati senza l'esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata - gli stessi non aggrediscono puntualmentele statuizioni di inammissibilità per asserita violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/92, risolvendosi sostanzialmente nella contestazione delle statuizioni di meritodella CTR; al riguardo , va osservato che , con la declaratoria di inammissibilità dell'appello il giudice si spoglia della "potestas iudicandi" (al riguardo, Sez. un., n. 24469 del 2013 e, ancora di recente, sez. I, ord. n. 11675 del 2020; Cass. sez. un. 2155/2021) e chiude in maniera definitiva davanti a sé la controversia. Per quanto, poi, la sentenza prosegua con l'esamedei motivi di appello nel merito, tuttavia in quel momento il giudice si era già privato del suo potere-dovere decisorio, e tale esame è, in sostanza, irrilevante. Di conseguenza, in linea con il principioaffermato dalla già citata Sez. un., n. 24469 del 2013, i motivi di ricorso in cassazione sul merito trattato nella sentenza devono essere ritenuti inammissibili per difetto di interesse perché relativi ad una parte di sentenza emessa dopo che il giudice si era già spogliato della "potestas iudicandi" (in tal senso, Sez. 6 - 5, ord. n. 30393 del 2017, sez. 5 , n. 20745 del 2019). 4.In conclusione, il ricorso va rigettato. 5.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.800,00per compensi oltre spese prenotate a debito; Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell'ult