Cassazione n. 10370/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15283 del ruolo generale dell'anno 2013, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro I tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- Contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in Roma presso la cancelleria della Corte di Cassazione; controricorrente e ricorrente incidentale condizionato- e sul ricorso successivo proposto Da [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall' Avv.to [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in Roma presso la cancelleria della Corte di Cassazione; ricorrente (incidentale) successivo Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente successivo- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 55/08/12, depositata in data 4 maggio 2012, non notificata nonché per l'annullamento dell'atto di diniego di definizione agevolata della lite ex art. 6 del d.l. n. 119/2018.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 dicembre 2021 al Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -con sentenza n. 55/08/12, depositata in data 4 maggio 2012, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., avverso la sentenza n. 164/01/07 della Commissione tributaria provinciale di Firenze che aveva accolto il ricorso della società contribuente avverso la cartella di pagamento con la quale, a seguito di controllo automatizzato, ex artt. 36 bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, delle dichiarazioni M.U. 2001 e 2002, per gli anni 2000 e 2001, era stata iscritta a ruolo nei confronti della società la somma di euro 264.913,11, a titolo di Irpeg, Irap e Iva, oltre interessi e sanzioni, anche in considerazione del disconoscimento del credito Iva utilizzato in compensazione nella dichiarazione per gli anni 2000 e 2001, derivante da precedenti anni di imposta (1998-1999), in relazione ai quali risultava essere stata omessa la dichiarazione Iva; - in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso la cartella di pagamento emessa ai fini Irpeg, Irap e Iva, per gli anni 2000 e 2001 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., quest'ultima aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Firenze eccependo il difetto di motivazione della cartella, la mancanza di un previo atto accertamento/rettifica e l'illegittimità del disconoscimento del credito Iva maturato nell'anno 1999 e riportato nell'annualità successiva, non potendo la mera irregolarità della trasmissione della dichiarazione fiscale 2000 (per l'anno 1999) mediante raccomandata postale e non per via telematica, determinare la omessa presentazione della medesima; 2) aveva controdedotto l'Agenzia delle entrate; 3) la CTP di Firenze, con sentenza 164/01/2007, aveva accolto il ricorso, ritenendo sufficientemente motivata la cartella e, quanto all'addebito Iva, che la trasmissione della dichiarazione fiscale per l'anno 1999 con una modalità (a mezzo raccomandata postale) difforme da quelle previste dal d.P.R. n. 322/1998, non implicasse una "omessa dichiarazione"; 4) avverso la sentenza della CTP aveva proposto appello l'Ufficio: a) eccependo che, sin dal primo grado, la società contribuente si fosse limitata alla contestazione dell'addebito Iva (per euro 161.036,42) risultante dalla cartella, con conseguente definitività degli altri recuperi relativi all'anno 2000 e 2001; b) deducendo la violazione dell'art. 3 del d.P.R. n. 322/1998, quanto alle modalità di presentazione della dichiarazione, che, pertanto, non poteva considerarsi presentata; 5) aveva controdedotto la società contribuente; -in punto di diritto, la CTR- confermando la sentenza di primo grado- ha osservato che: 1) andavano disattese sia l'eccezione relativa all'illegittimità del recupero mediante controllo automatizzato delle dichiarazioni [in mancanza di un previo atto di accertamento] che quella - coinvolgente l'intero contenuto della cartella- di difetto di motivazione, riportando il provvedimento impugnato, in ossequio agli artt. 25 del d.P.R. n. 602/73 e 36bis del d.P.R. n. 600/73, tutti gli elementi necessari per l'individuazione dei presupposti della pretesa tributaria (importo del tributo recuperato a tassazione e natura dello stesso), peraltro preceduto dall'invio al contribuente di comunicazione di irregolarità; 2) in assenza di contestazione di inadempimenti sostanziali da parte della società, era illegittimo il disconoscimento del credito Iva, essendo la spedizione della dichiarazione per l'anno 1999 (M.U. 2000)- a mezzo raccomandata postale (pervenuta come da ricevute in atti nella disponibilità dell'Amministrazione), e non con invio telematico - non equiparabile a una "omessa dichiarazione", stante la limitazione, ai sensi dell'art. 1 del d.P.R. n. 322/98, della sanzione della nullità dell'invio a talune ipotesi tassative tra cui non era previsto l'omesso invio telematico; -avverso la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso, spiegando ricorso incidentale condizionato articolato in un motivo; la società contribuente ha depositato istanza di sospensione del giudizio, avendo presentato istanza di definizione agevolata della lite ai sensi dell'art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018 n. 119; avverso il sopravvenuto diniego di condono, la contribuente propone ricorso successivo articolato in tre motivi, cui resiste l'Agenzia con controricorso; - i ricorsi sono stati fissati in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che -va preliminarmente disposta la riunione dei due ricorsi successivi, il secondo dei quali proposto dalla contribuente avverso il diniego di condono, attesa la connessione oggettiva e soggettiva; - quanto all'istanza di riunione (di cui a pag. 16 del ricorso) del presente procedimento a quello R.G. n. 12906/08 asseritamente pendente tra le stesse parti dinanzi a questa Corte, va osservato che quest'ultimo (come da riscontri in cancelleria) risulta essere stato già definito con la sentenza n. 4313/ 2015; -con il primo motivo di ricorso, l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., avendo la CTR omesso di pronunciare sulla eccezione dedotta dall'Ufficio nei gradi di merito di definitività degli altri recuperi (per gli anni 2000-2001) contenuti nella cartella, avendo la società contribuente, con il ricorso introduttivo, contestato, nel merito, esclusivamente il disconoscimento del credito Iva anno 1999 (M.U. 2000) riportato nel successivo anno 2000 (M.U. 2001); -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del d.P.R. n. 322/98 per avere la CTR ritenuto illegittima la ripresa a tassazione del credito Iva - maturato nell'anno 1999 e riportato nell'anno successivo -considerando erroneamente che la spedizione della dichiarazione fiscale con modalità diverse da quelle tassativamente previste dall'art. 3 del d.P.R. n. 322/98 non potesse considerarsi omessa, ancorché, in base a tale norma, la modalità postale di inoltro della dichiarazione fosse prevista soltanto per i soggetti non residenti e, comunque, non obbligati all'invio telematico; pertanto, ad avviso della ricorrente, dalla circostanza della omissione della dichiarazione fiscale relativa all'anno 1999 (M.U. 2000) derivava la correttezza del recupero fiscale, attesa, per consolidata giurisprudenza di legittimità, la non riconoscibilità di un credito Iva esposto in dichiarazioni fiscali, derivante da precedenti annualità per le quali la dichiarazione fiscale fosse stata omessa, fatto salvo il diritto al rimborso della maggiore imposta pagata;-con l'unico motivo del ricorso incidentale (condizionato), la contribuente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 60 del d.P.R. n. 633/72 e degli artt. 7 della legge n. 212/00 e 3 della legge n. 241/90, per avere la CTR respinto la censura di illegittimità della cartella di pagamento in quanto non preceduta da atto di accertamento/rettifica e, comunque, viziata da difetto motivazione; -con il primo motivo del ricorso successivo, la società contribuente denuncia il difetto di motivazione del sopravvenuto diniego di condono della definizione agevolata emesso in violazione degli artt. 3 della legge n. 241/00 e 7 della legge n. 212/00; -con il secondo motivo del ricorso successivo, la società contribuente denuncia la illegittimità del diniego di condono con cui l'Ufficio aveva affermato che "quanto indicato come versato in pendenza di giudizio (euro 8.973,24) si riferirebbe a pagamenti su tributi non oggetto di contestazione" (seppure contenuti nella medesima cartella di pagamento), con ciò imputando i pagamenti effettuati in corso di causa ai tributi asseritamente non contestati relativi all'anno di imposta 2001, benché la società avesse impugnato l'intera cartella sostenendo l'illegittimità del disconoscimento del credito Iva risultante dalle dichiarazioni per le annualità 1998-1999 e portato in compensazione nelle successive dichiarazioni per gli anni 2000 (M.U.2001) e 2001 (M.U. 2002); -con il terzo motivo del ricorso successivo, si denuncia la illegittimità del diniego di condono stante la natura della cartella di "atto impositivo" e "non meramente liquidatorio", come erroneamente affermato nel suddetto atto;-assume carattere pregiudiziale l'esame del ricorso proposto dalla società contribuente avverso il diniego di condono, intervenuto nella pendenza del giudizio di cassazione avverso la sentenza di appello n. 55/08/12 della CTR della Toscana; -in primo luogo si deve rilevare l'ammissibilità del ricorso quanto all'impugnazione del diniego di definizione della lite pendente. Questa Sezione, con l'ordinanza n. 31049 del 2018, resa all'esito di adunanza camerale del 25 ottobre 2018, ha statuito che «In tema di definizione agevolata delle liti fiscali pendenti, è ammesso ricorso immediato per cassazione contro il provvedimento di diniego della relativa domanda ove riferita a controversie pendenti in fase di legittimità, atteso che l'art. 16 della I. n. 289 del 2002 e l'art. 39 del d.l. n. 98 del 2011, conv. nella I. n. 111 del 2011, attribuiscono la relativa competenza, con pienezza di sindacato, all'organo giurisdizionale dinanzi al quale pende la lite.» (Cass. n. 24530 del 2019); -il primo motivo del ricorso successivo della società è infondato; -invero, avuto riguardo al contenuto dall'atto di diniego, si evincono chiaramente le distinte rationes decidendi poste a sostegno della reiezione della domanda di definizione agevolata proposta ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018, sostanziantesi: 1) nella mancata effettuazione di alcun pagamento da parte della contribuente entro il 31/5/2019, atteso che "quanto indicato come versato in pendenza di giudizio (euro 8.973,23) si riferisce a pagamenti su tributi non oggetto di contestazione (seppure contenuti nella medesima cartella di pagamento), pertanto estranei alla lite e non qualificabili come "versati in pendenza di giudizio"; 2) nella rilevata natura della cartella di pagamento di "atto meramente liquidatorio" e non già di "atto impositivo" definibile ai sensi dell'art. 6 cit.; -il secondo motivo del ricorso successivo è fondato; - premesso che quando il diniego di condono viene impugnato davanti alla Corte, quest'ultima (eccezionalmente) è anche giudice del merito (v. con riferimento al condono ex lege n. 289/02, Cass. 5092/05), nella specie, la questione relativa alla definitività delle IIDD - diversamente come sostenuto dall'ufficio nell'atto di diniego - non costituiva circostanza accertata dal giudice di appello: tanto è vero che lo stesso ufficio (con il primo motivo del ricorso principale) aggredisce (per vizio di omessa pronuncia) la sentenza della CTR che aveva annullato la cartella anche con riguardo alle imposte dirette: da qui la conseguenza che le somme già versate dalla contribuente a pagamento delle imposte dirette dovevano essere computate ai fini del condono della cartella secondo quanto previsto dall'art. 6, comma 9, d.l. 119/18 cit.; - il terzo motivo del ricorso successivo è fondato; -nel comporre un contrasto tra diversi indirizzi giurisprudenziali, questa Corte, a sezioni unite, con la sentenza del Sez. U, Sentenza n. 18298 del 25/06/2021 ha affermato che "In tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato ex art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale l'Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla I. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva"; nella detta pronuncia si è precisato che "laddove, come nel caso di specie, la cartella costituisca il primo atto col quale il contribuente sia stato reso edotto della pretesa fatta valere dall'Amministrazione nei suoi confronti, può attribuirsi alla cartella, proprio per la mancanza di un previo avviso di accertamento, natura di atto complesso, che, oltre a svolgere la funzione di un comune precetto, "impone" per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell'an e nel quantum"; - il diniego di condono in questione è, pertanto, illegittimo anche nella parte in cui afferma che la cartella ex art. 36bis non costituisca un atto impositivo, come tale oggetto di controversia definibile ex art. 6 cit.; tanto è vero sia con riguardo all'Iva in ordine alla quale pendeva una lite sull'imposta, (secondo la pronuncia delle S.U. sopra richiamata) avendo la contribuente dedotto, con l'originario ricorso, che il credito IVA (non contestato dall'ufficio quanto alla sua esistenza) non potesse essere disconosciuto a causa dell'omessa dichiarazione, atteso che la dichiarazione, seppure effettuata per raccomandata postale, era stata effettivamente presentata (come anche statuito dalla CTR), sia con riguardo alle imposte dirette, avendo la contribuente eccepito, con riferimento all'intero contenuto della cartella, la illegittimità della iscrizione a ruolo in quanto non preceduta da atto di rettifica/ accertamento; -l'accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso successivo della società contribuente - che aggrediscono le due rationes decidendi del diniego di condono - comporta l'estinzione del giudizio avverso la cartella di pagamento in questione; -in conclusione, previa riunione dei ricorsi, in accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso successivo proposto dalla contribuente, rigettato il primo, va dichiarato estinto il giudizio avverso la cartella di pagamento, con compensazione integrale delle spese, in considerazione del recente consolidamento della giurisprudenza di legittimità in materia; Per questi motivi la Corte: riuniti i ricorsi, accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso successivo della contribuente, rigetta il primo e dichi