Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 17 settembre 2026

Cassazione n. 25492/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

tata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], nato ad Eboli il [OSCURATO:DATA_NASCITA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]),rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.CMRGPP47M012A251U);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania n. 6116/2023 depositata il 3/11/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/20261.

Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno,[OSCURATO:PERSONA], titolare dell’impresa individuale Vento di Levante,impugnava l’avviso di accertamento n.

TF901M101247/2022 con il quale sicontestava, per l’anno 2016, l’indebita deduzione di costi ai fini delleimposte sui redditi e l’applicazione dell’IVA al 22% su operazionierroneamente ritenute esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R.633/1972.

In particolare, la pretesa riguardante l’IVA aveva ad oggettoprestazioni di trasporto marittimo di passeggeri, rese dal contribuente infavore della [OSCURATO:SOCIETA] battellieri costa d’[OSCURATO:SOCIETA]. e non direttamente deipasseggeri; si trattava pertanto, ad avviso dell’Amministrazione, diprestazioni di natura commerciale svolte in forza di un contratto con lapredetta società che, peraltro, espressamente prevedeva l’applicazionedell’IVA.La CGT di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso,limitatamente alla pretesa per l’IVA.2.

L’Amministrazione proponeva appello al quale resisteva ilcontribuente.La CGT di secondo grado rigettava l’appello, osservando che erairrilevante il profilo soggettivo; nel caso di specie non vi era dubbio che leprestazioni rese potessero essere ricondotte, sotto il profilo oggettivo,all’ipotesi di cui all’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 e ciò erasufficiente per l’esenzione, restando irrilevante il soggetto nei confronti delquale venivano rese le prestazioni.3.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato ad un solo motivo.Il contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/20261.1 Con l’unico motivo di ricorso, l’Amministrazione ha dedotto il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 10,comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972.Dopo aver richiamato la giurisprudenza di questa Corte (segnatamenteCass. n. 12599/2014) - secondo la quale, per l’operatività dell’esenzione,sarebbe necessario che l’attività consista esclusivamente nel trasporto dipasseggeri, senza altre prestazioni di carattere turistico o ricreativo, e chevenga resa nei confronti di una collettività indefinita con il rilascio dellenecessarie autorizzazioni a seguito di procedura di concorso - haosservato che, nel caso di specie, sarebbero ravvisabili due distintirapporti: il primo tra la [OSCURATO:SOCIETA] battellieri costa d’[OSCURATO:SOCIETA] ed ipasseggeri, per il quale opererebbe l’esenzione, ed il secondo, di naturacommerciale, al quale dovrebbe trovare applicazione l’aliquota ordinaria,tra il controricorrente e la S.r.l..

Ha evidenziato altresì che tale ultimorapporto era regolato da un contratto di “trasporto marittimo dipasseggeri” – peraltro privo di data certa – che prevedeva dei compensiper le corse effettuate dall’impresa del [OSCURATO:PERSONA] espressamente considerati“IVA inclusa”.1.2 Il motivo è infondato.Occorre precisare che, nel caso di specie, trova applicazione, rationetemporis, l’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 nel testo anteriorealle modifiche introdotte con l. 232/2016, secondo il quale sono esentidall’IVA le «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate medianteveicoli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi ditrasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare.

Si considerano urbani itrasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distantitra loro oltre cinquanta chilometri» ed il punto n. 127 novies della parte IIIdella tabella A allegata al menzionato decreto, secondo il quale sonoassoggettate all’aliquota del 10% le «prestazioni di trasporto di persone eNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026dei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle esenti a norma dell'articolo10, numero 14), del presente decreto».Successivamente, l’art. 1, commi 33 e ss., l. 232/2016, per leoperazioni compiute a decorrere dal 1° gennaio 2017, ha eliminatodall’art. 10 il riferimento alle prestazioni effettuate con «altri mezzi ditrasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale,fluviale e lagunare»; queste ultime, infatti, sono state incluse tra leprestazioni per le quali si applica l’aliquota agevolata del 5% in base allatabella A, parte II bis, n. 1 ter; l’aliquota del 10%, in base al nuovo testodel punto 127 novies della tabella A, parte III, si applica alle «prestazionidi trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle dicui alla tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), e quelle esenti a normadell'articolo 10, numero 14), del presente decreto».Va altresì considerato l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022rubricato «Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasportodi persone per finalità turistico-ricreative», secondo il quale «Ledisposizioni dell'articolo 10, primo comma, numero 14), del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A,parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata almedesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, siinterpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioniivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972.

L'interpretazione di cui al primo periodonon si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto».Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026Infine, l’art. 371 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] che al 1° gennaio 1978 esentavano le operazioni elencatenell'allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioniesistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato»; ilnumero 10 dell’allegato X parte B fa riferimento al «trasporto di persone eil trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o leprestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora iltrasporto di tali persone sia esente», ma non contiene una definizione ditrasporto.Tale nozione, secondo la Corte di Giustizia UE, «deve essereinterpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione»(cfr. sentenza 18 gennaio 2001, nella causa C-83/99, Comm.

C. Spagna,punti da 17 a 20); infatti, «in mancanza, nella sesta direttiva, di unadefinizione dell'attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito», di cui all'allegato H, quinta categoria, occorre interpretare taledisposizione alla luce del contesto in cui essa si situa nell'ambito dellasesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valeredal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttivanegli Stati membri.18 Emerge dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva chel'applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciutaagli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicarel'aliquota normale.

Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Ivaridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alleprestazioni di servizi di cui all'allegato H.19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni chehanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretaterestrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-92/96, Commissione/Spagna, Racc. pag.

I 505, punto 31, e 7 settembre1999, causa C-216/97, Gregg, Racc. pag.

I-4947, punto 12).Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/202620 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformementeal senso abituale dei termini in questione».Infine, pur dovendo tenersi conto del principio in forza del quale lenorme che stabiliscono esenzioni all’IVA vanno interpretate in sensorestrittivo, va comunque considerato che le operazioni soggiacentiall’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmentesottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devonoessere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, nonassumendo alcun rilievo «la volontà soggettiva delle parti» (CGUE, 4settembre 2019, causa C-71/18, KPC Herning, punto 26, e ID., 27settembre 2007, causa C-409/04, Teleos, punto 39, dalla primaespressamente richiamata).Tanto premesso, va osservato che la giurisprudenza di questa corte(Cass. n. 419/2020; Cass. n. 12599/2014) esclude l’esenzione (ol’applicazione dell’aliquota ridotta) quando alle prestazioni di trasporto siaccompagnano anche altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo, acondizione che queste ultime non siano meramente accessorie rispetto aquella di trasporto.1.3 Infatti, quando un’operazione è costituita da una serie di elementie di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nellequali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazionecomporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione(v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C 501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52 e giurisprudenzaivi citata, nonché del 21 febbraio 2013, Zamberk, C-18/12,EU:C:2013:95, punto 27 e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Cortegiustizia UE, Sent., 18 gennaio 2018, causa C-463/16).

La Corte ha altresìdichiarato che, da un lato, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende checiascuna operazione dev’essere considerata di regola come autonoma eNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026indipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un’unicaprestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisain più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'Iva, sicché si èin presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o attiforniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamenteconnessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economicaindissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C 499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70 egiurisprudenza ivi citata).Inoltre, il giudice unionale ha affermato che vi è un’unica prestazionenel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutividella prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essereconsiderati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessadisciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazioneè considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisceper la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C 497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bagtovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71 egiurisprudenza ivi citata).

Dalla citata giurisprudenza della Corte unionalesi evince, quindi, che, quando si è in presenza di una pluralità diprestazioni, occorre tenere conto della complessiva attività economicasvolta e, in particolare, la specifica finalità perseguita e l'interesseeconomico sottostante, sicché, proprio in relazione alla suddetta finalità,una prestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettiva finalitàeconomica perseguita.Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/20261.4 Più di recente, anche alla luce della norma di interpretazioneautentica riportata, si è affermato che l’esenzione o la riduzione dellealiquote per i servizi di trasporto marittimo di persone trovano«applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni ditrasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulterioriservizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato giàdiritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola digiudizio destinata ad operare in termini generali sia per le controversiependenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti»(Cass. n. 35054/2023).Anche la norma di interpretazione autentica riconosce, tuttavia,l’esenzione o le aliquote agevolate alle prestazioni indicate nelle normesopra richiamate «effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972».

Nel caso in cui vengano forniti serviziulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori nelsenso sopra indicato, vanno comunque escluse l’esenzione o leagevolazioni.1.5 Nel caso in esame è pacifico che la prestazione si esaurisce inun’attività di mero trasporto, tuttavia, ad avviso della ricorrente, lacircostanza che la prestazione non viene resa dall’impresa del [OSCURATO:PERSONA] infavore dei passeggeri, bensì della [OSCURATO:SOCIETA] battellieri costa d’[OSCURATO:SOCIETA],sarebbe sufficiente ad escludere la riconducibilità della stessa nell’ambitoNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972, nella formulazione rationetemporis applicabile.Tali considerazioni non sono condivisibili.

Va innanzi tutto evidenziatoche l’aspetto preminente è certamente quello oggettivo, come evidenziatoanche dalla giurisprudenza sopra riportata, sicché da tale punto di vistanon è possibile escludere la stessa dall’ambito dell’art. 10, comma 1°, n.14) d.P.R. 633/1972.1.6 Inoltre, la conclusione non muterebbe ove si volesse concentrarel’attenzione sui rapporti intercorsi tra il [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA] battelliericosta d’[OSCURATO:SOCIETA] e tra quest’ultima ed i passeggeri.Ed infatti la stessa ricorrente afferma che «A monte di tali prestazionidi servizio era stato stipulato tra le parti, in data 03.03.2014, appositocontratto di “trasporto marittimo di passeggeri”, (il cui contenuto, indicatoal foglio 8 del pvc in atti, è riportato negli atti di primo e secondo grado)con cui il trasportatore ([OSCURATO:PERSONA]) si obbligava ad eseguire perconto del committente ([OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA].) iltrasporto di passeggeri su richiesta di quest’ultimo.Nel citato contratto di “trasporto marittimo di passeggeri”, privo peraltrodi data certa, si legge testualmente “… 1) Il trasportatore eseguirà perconto del Committente trasporto di passeggeri su richiesta di quest’ultimoa seconda delle esigenze su vari percorsi e distanze diverse individuaticome segue: Percorso n. 1: [OSCURATO:SOCIETA]/Minori/Maiori e viceversa solo andata -[OSCURATO:SOCIETA]/Conca dei Marini e viceversa solo andata; Percorso n. 2:[OSCURATO:SOCIETA]/Cetara e viceversa solo andata - [OSCURATO:SOCIETA]/Positano e viceversa soloandata - [OSCURATO:SOCIETA]/Salerno e viceversa solo andata; Percorso n. 3: i percorsin. 2 per viaggi andata e ritorno. 2) Il committente pagherà comecorrispettivo del percorso effettuato il seguente importo IVA compresacome da normativa vigente come descritto di seguito: Percorso n. 1: euro3,00 s/a Euro 6 A/r IVA Compresa; Percorso n. 2: euro 5,50 S/a o S/r IVAcompresa; Percorso n. 3: euro 11,00 A/ IVA compresa. 4) Sono a caricoNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026del trasportatore tutte le spese di porto, di agenzia, di dogana, diritti vari,pilotaggio (se richiesto), ormeggiatori ed il carburante su tutti i trasportimarittimi effettuati per conto del committente […]».Orbene, in base alla stessa prospettazione offerta dalla ricorrente,secondo la quale «il trasportatore ([OSCURATO:PERSONA]) si obbligava adeseguire per conto del committente ([OSCURATO:PERSONA]AmalfiS.R.L.) il trasporto di passeggeri su richiesta di quest’ultimo», deveritenersi che, ai fini IVA, il rapporto in esame debba essere ricondotto allafigura del mandato senza rappresentanza.

Devono pertanto trovareapplicazione i principi contenuti negli artt. 28 direttiva 2006/112/CE (inprecedenza, 6, par. 4, direttiva 77/388/CEE) e 3, comma 3°, d.P.R.633/1977, in forza dei quali si realizza una «finzione giuridica di dueprestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, per effetto dellaquale l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè ilmandatario, si ritiene che abbia ricevuto, in un primo tempo, i servizi inquestione dall'operatore per conto del quale agisce, cioè il mandante,prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi al cliente(in termini, Cass. 18 dicembre 2013, n. 28285; 23 ottobre 2013, n.23899; 23 novembre 2018, n. 30360, laddove la successiva Cass. 29settembre 2020, n. 20591 si riferisce all'ipotesi speculare di mandatovolto a ricevere da società fornitrici prestazioni da erogare a terzibeneficiari).

Dunque, per quel che concerne il rapporto giuridico tramandante e mandatario, «...il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizie di pagatore è artificialmente invertito ai fini dell'IVA» (Corte giust. 14luglio 2011, C-464/10, [OSCURATO:PERSONA]Belge S.A., punto 35).5.1.- Sicché se la prestazione di servizi a cui un operatore partecipa èsoggetta all'iva, lo è anche il rapporto giuridico tra tale operatore e quelloper il quale agisce (v., in tal senso, Corte giust. in causa C-274/15, cit.,punto 87)» (Cass. n. 28940/2020; vedi anche Corte Giust. causa C-707/18, [OSCURATO:PERSONA] SRL, punto 37).

Conseguentemente,Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026qualora sia esente – o assoggettata ad aliquota ridotta - una delleprestazioni, lo è anche l’altra.I medesimi principi, del resto, trovano applicazione nei rapporti, permolti aspetti affini a quelli in esame, tra imprese consorziate, consorzio (osocietà consortile) ed ente appaltante, con conseguente unitarietà delregime fiscale della doppia fatturazione e trasferibilità dell’eventualeagevolazione tributaria nell'ambito del meccanismo del cd. ribaltamento,per cui il regime fiscale della fattura emessa nei confronti dell’appaltantenon può che essere il medesimo di quello della fattura emessa dalconsorzio nei confronti dei consorziati o viceversa (a seconda dellemodalità di configurazione del rapporto) per il ribaltamento dei costi (cfr.,ex multis, Cass. n. 18437/2017; Cass. n. 3166/2018; Cass. n.24320/2018; Cass. n. 19786/2020; Cass. 4401/2026).

Per quantoesposto, quindi, alle prestazioni rese dalla S.r.l. nei confronti deipasseggeri ed a quelle rese dall’impresa del [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della S.r.l.non possono trovare applicazione regimi IVA differenti.1.7 Le considerazioni fin qui svolte trovano una decisiva conferma neld.lgs. 10/2026 – la cui entrata in vigore è fissata per il 1° gennaio 2027 –che, all’art. 169, rubricato «norme di interpretazione autentica e dicoordinamento», alla lett. v), stabilisce che «la disposizione di cuiall’articolo 37, comma 1, lettera q), deve intendersi nel senso chel’esenzione dall’IVA si applica anche se il trasporto è effettuato dal vettorein dipendenza di contratti stipulati con soggetti diversi dal viaggiatore»;l’art. 37, comma 1°, d.lgs. 10/2026 indica le prestazioni esenti da impostae la lett. q) riproduce sostanzialmente il testo attualmente vigente dell’art.10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 («prestazioni di trasporto urbanodi persone effettuate mediante veicoli da piazza.

Si considerano urbani itrasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distantitra loro oltre cinquanta chilometri»), mentre le altre prestazioni diNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026trasporto, soggette all’aliquota del 5% e del 10%, sono previste nellaTabella A, Parte III, n. 3 e Parte IV, n. 112.2.

Il ricorso va quindi rigettato.L’Amministrazione va condannata al pagamento delle spese delpresente giudizio di legittimità in favore del contribuente, inconsiderazione della soccombenza.Non occorre dichiarare la sussistenza dei presupposti per il raddoppiodel contributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto laricorrente è un soggetto istituzionalmente esonerato dal versamento dellostesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014).

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore delcontroricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità che liquidain € 4.300,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15per cento dei compensi, agli esborsi, che si liquidano in € 200,00, ed agliaccessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8/7/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
tata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], nato ad Eboli il [OSCURATO:DATA_NASCITA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]),rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.CMRGPP47M012A251U);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania n. 6116/2023 depositata il 3/11/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno,[OSCURATO:PERSONA], titolare dell’impresa individuale Vento di Levante,impugnava l’avviso di accertamento n. TF901M101247/2022 con il quale sicontestava, per l’anno 2016, l’indebita deduzione di costi ai fini delleimposte sui redditi e l’applicazione dell’IVA al 22% su operazionierroneamente ritenute esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R.633/1972. In particolare, la pretesa riguardante l’IVA aveva ad oggettoprestazioni di trasporto marittimo di passeggeri, rese dal contribuente infavore della [OSCURATO:SOCIETA] battellieri costa d’[OSCURATO:SOCIETA]. e non direttamente deipasseggeri; si trattava pertanto, ad avviso dell’Amministrazione, diprestazioni di natura commerciale svolte in forza di un contratto con lapredetta società che, peraltro, espressamente prevedeva l’applicazionedell’IVA.La CGT di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso,limitatamente alla pretesa per l’IVA.2. L’Amministrazione proponeva appello al quale resisteva ilcontribuente.La CGT di secondo grado rigettava l’appello, osservando che erairrilevante il profilo soggettivo; nel caso di specie non vi era dubbio che leprestazioni rese potessero essere ricondotte, sotto il profilo oggettivo,all’ipotesi di cui all’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 e ciò erasufficiente per l’esenzione, restando irrilevante il soggetto nei confronti delquale venivano rese le prestazioni.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato ad un solo motivo.Il contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/20261.1 Con l’unico motivo di ricorso, l’Amministrazione ha dedotto il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 10,comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972.Dopo aver richiamato la giurisprudenza di questa Corte (segnatamenteCass. n. 12599/2014) - secondo la quale, per l’operatività dell’esenzione,sarebbe necessario che l’attività consista esclusivamente nel trasporto dipasseggeri, senza altre prestazioni di carattere turistico o ricreativo, e chevenga resa nei confronti di una collettività indefinita con il rilascio dellenecessarie autorizzazioni a seguito di procedura di concorso - haosservato che, nel caso di specie, sarebbero ravvisabili due distintirapporti: il primo tra la [OSCURATO:SOCIETA] battellieri costa d’[OSCURATO:SOCIETA] ed ipasseggeri, per il quale opererebbe l’esenzione, ed il secondo, di naturacommerciale, al quale dovrebbe trovare applicazione l’aliquota ordinaria,tra il controricorrente e la S.r.l.. Ha evidenziato altresì che tale ultimorapporto era regolato da un contratto di “trasporto marittimo dipasseggeri” – peraltro privo di data certa – che prevedeva dei compensiper le corse effettuate dall’impresa del [OSCURATO:PERSONA] espressamente considerati“IVA inclusa”.1.2 Il motivo è infondato.Occorre precisare che, nel caso di specie, trova applicazione, rationetemporis, l’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 nel testo anteriorealle modifiche introdotte con l. 232/2016, secondo il quale sono esentidall’IVA le «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate medianteveicoli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi ditrasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare. Si considerano urbani itrasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distantitra loro oltre cinquanta chilometri» ed il punto n. 127 novies della parte IIIdella tabella A allegata al menzionato decreto, secondo il quale sonoassoggettate all’aliquota del 10% le «prestazioni di trasporto di persone eNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026dei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle esenti a norma dell'articolo10, numero 14), del presente decreto».Successivamente, l’art. 1, commi 33 e ss., l. 232/2016, per leoperazioni compiute a decorrere dal 1° gennaio 2017, ha eliminatodall’art. 10 il riferimento alle prestazioni effettuate con «altri mezzi ditrasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale,fluviale e lagunare»; queste ultime, infatti, sono state incluse tra leprestazioni per le quali si applica l’aliquota agevolata del 5% in base allatabella A, parte II bis, n. 1 ter; l’aliquota del 10%, in base al nuovo testodel punto 127 novies della tabella A, parte III, si applica alle «prestazionidi trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle dicui alla tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), e quelle esenti a normadell'articolo 10, numero 14), del presente decreto».Va altresì considerato l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022rubricato «Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasportodi persone per finalità turistico-ricreative», secondo il quale «Ledisposizioni dell'articolo 10, primo comma, numero 14), del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A,parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata almedesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, siinterpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioniivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972. L'interpretazione di cui al primo periodonon si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto».Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026Infine, l’art. 371 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] che al 1° gennaio 1978 esentavano le operazioni elencatenell'allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioniesistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato»; ilnumero 10 dell’allegato X parte B fa riferimento al «trasporto di persone eil trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o leprestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora iltrasporto di tali persone sia esente», ma non contiene una definizione ditrasporto.Tale nozione, secondo la Corte di Giustizia UE, «deve essereinterpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione»(cfr. sentenza 18 gennaio 2001, nella causa C-83/99, Comm. C. Spagna,punti da 17 a 20); infatti, «in mancanza, nella sesta direttiva, di unadefinizione dell'attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito», di cui all'allegato H, quinta categoria, occorre interpretare taledisposizione alla luce del contesto in cui essa si situa nell'ambito dellasesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valeredal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttivanegli Stati membri.18 Emerge dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva chel'applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciutaagli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicarel'aliquota normale. Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Ivaridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alleprestazioni di servizi di cui all'allegato H.19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni chehanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretaterestrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-92/96, Commissione/Spagna, Racc. pag. I 505, punto 31, e 7 settembre1999, causa C-216/97, Gregg, Racc. pag. I-4947, punto 12).Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/202620 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformementeal senso abituale dei termini in questione».Infine, pur dovendo tenersi conto del principio in forza del quale lenorme che stabiliscono esenzioni all’IVA vanno interpretate in sensorestrittivo, va comunque considerato che le operazioni soggiacentiall’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmentesottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devonoessere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, nonassumendo alcun rilievo «la volontà soggettiva delle parti» (CGUE, 4settembre 2019, causa C-71/18, KPC Herning, punto 26, e ID., 27settembre 2007, causa C-409/04, Teleos, punto 39, dalla primaespressamente richiamata).Tanto premesso, va osservato che la giurisprudenza di questa corte(Cass. n. 419/2020; Cass. n. 12599/2014) esclude l’esenzione (ol’applicazione dell’aliquota ridotta) quando alle prestazioni di trasporto siaccompagnano anche altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo, acondizione che queste ultime non siano meramente accessorie rispetto aquella di trasporto.1.3 Infatti, quando un’operazione è costituita da una serie di elementie di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nellequali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazionecomporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione(v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C 501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52 e giurisprudenzaivi citata, nonché del 21 febbraio 2013, Zamberk, C-18/12,EU:C:2013:95, punto 27 e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Cortegiustizia UE, Sent., 18 gennaio 2018, causa C-463/16). La Corte ha altresìdichiarato che, da un lato, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende checiascuna operazione dev’essere considerata di regola come autonoma eNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026indipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un’unicaprestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisain più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'Iva, sicché si èin presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o attiforniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamenteconnessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economicaindissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C 499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70 egiurisprudenza ivi citata).Inoltre, il giudice unionale ha affermato che vi è un’unica prestazionenel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutividella prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essereconsiderati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessadisciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazioneè considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisceper la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C 497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bagtovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71 egiurisprudenza ivi citata). Dalla citata giurisprudenza della Corte unionalesi evince, quindi, che, quando si è in presenza di una pluralità diprestazioni, occorre tenere conto della complessiva attività economicasvolta e, in particolare, la specifica finalità perseguita e l'interesseeconomico sottostante, sicché, proprio in relazione alla suddetta finalità,una prestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettiva finalitàeconomica perseguita.Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/20261.4 Più di recente, anche alla luce della norma di interpretazioneautentica riportata, si è affermato che l’esenzione o la riduzione dellealiquote per i servizi di trasporto marittimo di persone trovano«applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni ditrasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulterioriservizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato giàdiritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola digiudizio destinata ad operare in termini generali sia per le controversiependenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti»(Cass. n. 35054/2023).Anche la norma di interpretazione autentica riconosce, tuttavia,l’esenzione o le aliquote agevolate alle prestazioni indicate nelle normesopra richiamate «effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972». Nel caso in cui vengano forniti serviziulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori nelsenso sopra indicato, vanno comunque escluse l’esenzione o leagevolazioni.1.5 Nel caso in esame è pacifico che la prestazione si esaurisce inun’attività di mero trasporto, tuttavia, ad avviso della ricorrente, lacircostanza che la prestazione non viene resa dall’impresa del [OSCURATO:PERSONA] infavore dei passeggeri, bensì della [OSCURATO:SOCIETA] battellieri costa d’[OSCURATO:SOCIETA],sarebbe sufficiente ad escludere la riconducibilità della stessa nell’ambitoNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972, nella formulazione rationetemporis applicabile.Tali considerazioni non sono condivisibili. Va innanzi tutto evidenziatoche l’aspetto preminente è certamente quello oggettivo, come evidenziatoanche dalla giurisprudenza sopra riportata, sicché da tale punto di vistanon è possibile escludere la stessa dall’ambito dell’art. 10, comma 1°, n.14) d.P.R. 633/1972.1.6 Inoltre, la conclusione non muterebbe ove si volesse concentrarel’attenzione sui rapporti intercorsi tra il [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA] battelliericosta d’[OSCURATO:SOCIETA] e tra quest’ultima ed i passeggeri.Ed infatti la stessa ricorrente afferma che «A monte di tali prestazionidi servizio era stato stipulato tra le parti, in data 03.03.2014, appositocontratto di “trasporto marittimo di passeggeri”, (il cui contenuto, indicatoal foglio 8 del pvc in atti, è riportato negli atti di primo e secondo grado)con cui il trasportatore ([OSCURATO:PERSONA]) si obbligava ad eseguire perconto del committente ([OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA].) iltrasporto di passeggeri su richiesta di quest’ultimo.Nel citato contratto di “trasporto marittimo di passeggeri”, privo peraltrodi data certa, si legge testualmente “… 1) Il trasportatore eseguirà perconto del Committente trasporto di passeggeri su richiesta di quest’ultimoa seconda delle esigenze su vari percorsi e distanze diverse individuaticome segue: Percorso n. 1: [OSCURATO:SOCIETA]/Minori/Maiori e viceversa solo andata -[OSCURATO:SOCIETA]/Conca dei Marini e viceversa solo andata; Percorso n. 2:[OSCURATO:SOCIETA]/Cetara e viceversa solo andata - [OSCURATO:SOCIETA]/Positano e viceversa soloandata - [OSCURATO:SOCIETA]/Salerno e viceversa solo andata; Percorso n. 3: i percorsin. 2 per viaggi andata e ritorno. 2) Il committente pagherà comecorrispettivo del percorso effettuato il seguente importo IVA compresacome da normativa vigente come descritto di seguito: Percorso n. 1: euro3,00 s/a Euro 6 A/r IVA Compresa; Percorso n. 2: euro 5,50 S/a o S/r IVAcompresa; Percorso n. 3: euro 11,00 A/ IVA compresa. 4) Sono a caricoNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026del trasportatore tutte le spese di porto, di agenzia, di dogana, diritti vari,pilotaggio (se richiesto), ormeggiatori ed il carburante su tutti i trasportimarittimi effettuati per conto del committente […]».Orbene, in base alla stessa prospettazione offerta dalla ricorrente,secondo la quale «il trasportatore ([OSCURATO:PERSONA]) si obbligava adeseguire per conto del committente ([OSCURATO:PERSONA]AmalfiS.R.L.) il trasporto di passeggeri su richiesta di quest’ultimo», deveritenersi che, ai fini IVA, il rapporto in esame debba essere ricondotto allafigura del mandato senza rappresentanza. Devono pertanto trovareapplicazione i principi contenuti negli artt. 28 direttiva 2006/112/CE (inprecedenza, 6, par. 4, direttiva 77/388/CEE) e 3, comma 3°, d.P.R.633/1977, in forza dei quali si realizza una «finzione giuridica di dueprestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, per effetto dellaquale l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè ilmandatario, si ritiene che abbia ricevuto, in un primo tempo, i servizi inquestione dall'operatore per conto del quale agisce, cioè il mandante,prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi al cliente(in termini, Cass. 18 dicembre 2013, n. 28285; 23 ottobre 2013, n.23899; 23 novembre 2018, n. 30360, laddove la successiva Cass. 29settembre 2020, n. 20591 si riferisce all'ipotesi speculare di mandatovolto a ricevere da società fornitrici prestazioni da erogare a terzibeneficiari). Dunque, per quel che concerne il rapporto giuridico tramandante e mandatario, «...il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizie di pagatore è artificialmente invertito ai fini dell'IVA» (Corte giust. 14luglio 2011, C-464/10, [OSCURATO:PERSONA]Belge S.A., punto 35).5.1.- Sicché se la prestazione di servizi a cui un operatore partecipa èsoggetta all'iva, lo è anche il rapporto giuridico tra tale operatore e quelloper il quale agisce (v., in tal senso, Corte giust. in causa C-274/15, cit.,punto 87)» (Cass. n. 28940/2020; vedi anche Corte Giust. causa C-707/18, [OSCURATO:PERSONA] SRL, punto 37). Conseguentemente,Numero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026qualora sia esente – o assoggettata ad aliquota ridotta - una delleprestazioni, lo è anche l’altra.I medesimi principi, del resto, trovano applicazione nei rapporti, permolti aspetti affini a quelli in esame, tra imprese consorziate, consorzio (osocietà consortile) ed ente appaltante, con conseguente unitarietà delregime fiscale della doppia fatturazione e trasferibilità dell’eventualeagevolazione tributaria nell'ambito del meccanismo del cd. ribaltamento,per cui il regime fiscale della fattura emessa nei confronti dell’appaltantenon può che essere il medesimo di quello della fattura emessa dalconsorzio nei confronti dei consorziati o viceversa (a seconda dellemodalità di configurazione del rapporto) per il ribaltamento dei costi (cfr.,ex multis, Cass. n. 18437/2017; Cass. n. 3166/2018; Cass. n.24320/2018; Cass. n. 19786/2020; Cass. 4401/2026). Per quantoesposto, quindi, alle prestazioni rese dalla S.r.l. nei confronti deipasseggeri ed a quelle rese dall’impresa del [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della S.r.l.non possono trovare applicazione regimi IVA differenti.1.7 Le considerazioni fin qui svolte trovano una decisiva conferma neld.lgs. 10/2026 – la cui entrata in vigore è fissata per il 1° gennaio 2027 –che, all’art. 169, rubricato «norme di interpretazione autentica e dicoordinamento», alla lett. v), stabilisce che «la disposizione di cuiall’articolo 37, comma 1, lettera q), deve intendersi nel senso chel’esenzione dall’IVA si applica anche se il trasporto è effettuato dal vettorein dipendenza di contratti stipulati con soggetti diversi dal viaggiatore»;l’art. 37, comma 1°, d.lgs. 10/2026 indica le prestazioni esenti da impostae la lett. q) riproduce sostanzialmente il testo attualmente vigente dell’art.10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 («prestazioni di trasporto urbanodi persone effettuate mediante veicoli da piazza. Si considerano urbani itrasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distantitra loro oltre cinquanta chilometri»), mentre le altre prestazioni diNumero registro generale 7931/2024Numero sezionale 5409/2026Numero di raccolta generale 25492/2026Data pubblicazione 17/09/2026trasporto, soggette all’aliquota del 5% e del 10%, sono previste nellaTabella A, Parte III, n. 3 e Parte IV, n. 112.2. Il ricorso va quindi rigettato.L’Amministrazione va condannata al pagamento delle spese delpresente giudizio di legittimità in favore del contribuente, inconsiderazione della soccombenza.Non occorre dichiarare la sussistenza dei presupposti per il raddoppiodel contributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto laricorrente è un soggetto istituzionalmente esonerato dal versamento dellostesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore delcontroricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità che liquidain € 4.300,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15per cento dei compensi, agli esborsi, che si liquidano in € 200,00, ed agliaccessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8/7/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 25492/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris