Cassazione n. 03251/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10114/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato presso il loro studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 14 – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 714/03/2014, depositata in data 1° dicembre 2014. F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], agente di commercio operante nel settore della vendita di articoli di cartoleria e forniture per ufficio, ha impugnato due avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2006 e 2007 con i quali, a seguito di verifica e PVC relativo al complessivo periodo 2006 – 2009, veniva ripreso un maggior reddito d’impresa, con accertamento di maggiore IRPEF, addizionali, IRAP e IVA, oltre sanzioni. L’Ufficio contestava l’omessa dichiarazione di ricavi a titolo di provvigioni maturate nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA] SA, società di diritto sammarinese. 2. La CTP di Perugia ha rigettato i ricorsi riuniti, ritenendo che il contribuente operasse di fatto nel territorio dello Stato per conto della [OSCURATO:SOCIETA] SA, qualificata come società con stabile organizzazione in Italia, ritenendo che le operazioni imponibili fossero state eseguite all’interno del territorio dello Stato. 3. La CTR dell’Umbria, con sentenza in data 1° dicembre 2014, ha parzialmente accolto l’appello del contribuente quanto a IRAP e sanzioni, rigettandolo nel resto. Ha ritenuto il giudice di appello corretta la ricostruzione della percentuale provvigionale relativa al periodo di imposta 2006, in quanto estrapolata dai tabulati aziendali della preponente e relativi alla posizione del contribuente. Ha, poi, ritenuto il giudice di appello che il contribuente è stato messo in condizione di conoscere le risultanze delle operazioni di verifica, essendo stato messo a disposizione del contribuente il PVC con i documenti allegati, documenti riguardo ai quali è stata effettuata una motivazione per relationem. Ha, poi, rigettato la doglianza relativa alla mancata corrispondenza tra un documento allegato al PVC e l’originale, avendo il PVC natura di atto pubblico assistito da fede privilegiata rispetto ai F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 documenti da esso richiamati. In sentenza è, poi, stato confermato l’atto impositivo relativo al periodo di imposta 2007, ritenendo utilizzabile la percentuale provvigionale applicata per il periodo di imposta precedente, non avendo il contribuente provato che si trattasse di periodi disomogenei rispetto all’andamento delle vendite. Ha, infine, ritenuto il giudice di appello imponibili ai fini IVA le provvigioni, non trattandosi di prestazioni di servizi connesse a scambi internazionali relativi a beni in importazione, con questo confermando l’accertamento del giudice di primo grado relativo alla sussistenza di una stabile organizzazione in Italia della preponente, diversa dal mero deposito di cui all’art. 162, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), essendo tutti i rapporti commerciali della preponente [OSCURATO:SOCIETA] intrattenuti dai singoli agenti. 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a quattro motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata, violazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 132 cod. proc. civ., ritenendosi che la motivazione della sentenza sia meramente apparente. 1.2. Con il secondo e pluriarticolato motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 2700 cod. civ. Lamenta il ricorrente, in primo luogo, che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente ritenuto che il contribuente sarebbe stato reso edotto degli atti presupposti, laddove al PVC non sarebbero state allegate alcune fatture riferibili al contribuente (fatture di [OSCURATO:PERSONA] SRL). Deduce, in secondo luogo, il F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 contribuente che al PVC sarebbe stato allegato un documento irrilevante (provvigioni del mese di gennaio 2008), costituente mero prospetto excel predisposto dagli agenti verificatori, non anche il documento aziendale della preponente. Contesta la ricostruzione della percentuale operata dai verificatori, ritenendo fuorviante la documentazione allegata al PVC e, pertanto, carente di prova l’avviso impugnato in quanto fondato su documentazione priva di pregnanza indiziaria, con conseguente violazione delle regole di riparto dell’onere della prova da parte della CTR. In terzo luogo, contesta l’affermazione del giudice di appello, secondo cui la percentuale indicata dall’Ufficio sarebbe effettivamente riferibile al contribuente e non ad altro agente, nonché nella parte in cui la CTR ha rigettato l’eccezione di non conformità di uno degli allegati al PVC all’originale, deducendo che il PVC non può fare fede sino a querela di falso se non degli accertamenti effettuati dagli agenti verificatori. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto legittima la percentuale applicata dall’Ufficio per il periodo di imposta 2007 sulla base di quanto accertato per l’anno di imposta precedente, non avendo il contribuente dimostrato la disomogeneità delle vendite del successivo periodo di imposta. Osserva il ricorrente, riprendendo parte delle doglianze relative al periodo precedente, che l’Ufficio si sarebbe fondato su un documento irrilevante, relativo alla percentuale riconosciuta all’agente per il solo mese di gennaio 2008, elemento indiziario privo di pregnanza indiziaria e inidoneo a riverberare i propri effetti su periodi più ampi, riguardo ai quali il ricorrente si richiama alla documentazione contrattuale. Ritiene, F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 infine, «manifestamente illogica» la sentenza per avere ipotizzato la medesima redditività dell’attività per una pluralità di periodi di imposta. 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 9 e 7, d.P.R. n. 633/1972 pro tempore, nella parte in cui la sentenza ha negato che le prestazioni di servizi fossero considerate imponibili, in quanto non riconducibili all’art. 9 d.P.R. n. 633/1972 quali servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali. Osserva il ricorrente come l’accertamento di una asserita «esterovestizione» della preponente [OSCURATO:SOCIETA] SA sarebbe irrilevante, dovendosi (diversamente) accertare l’esistenza di servizi di intermediazione in relazione a beni in importazione, in ragione dello status doganale ai fini IVA del territorio sammarinese. Osserva, in particolare, il ricorrente, che la merce sarebbe stata introdotta nel territorio dello Stato dal territorio sammarinese, transitando giuridicamente nel territorio dello Stato, per cui all’atto dell’importazione non si sarebbe dovuta versare l’IVA, se non all’atto dell’estrazione dal deposito fiscale, da parte del cliente. 2. Il primo motivo è infondato. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., in caso di motivazione del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598). Nella specie, la sentenza impugnata, dopo avere analiticamente ripercorso le vicende che hanno preceduto il giudizio e avere illustrato il contenuto della sentenza di primo grado, ha rigettato le censure del contribuente relative ai vizi di motivazione dell’atto impositivo impugnato, alla fondatezza dell’atto impositivo stesso, con riguardo anche alla percentuale di provvigionale applicata dall’Ufficio e alla imponibilità delle operazioni ai fini IVA. F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 3. Quanto al secondo motivo, va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità articolata dal controricorrente, posto che le questioni poste dal ricorrente vanno separatamente trattate come censure al vizio di motivazione dell’atto impugnato e come censure alla pregnanza del quadro indiziario addotto dall’Ufficio. 4. I profili articolati dal ricorrente in relazione al secondo motivo non sono nel loro complesso fondati. Inammissibile è il primo profilo relativo al vizio di motivazione, avendo la CTR, con accertamento in fatto, accertato che il contribuente è venuto a conoscenza degli atti presupposti rilevanti ai fini della decisione («questi è stato messo nella condizione di conoscere le risultanze delle operazioni di verifica e le violazione che sono state contestate, dal momento che una copia del processo verbale di contestazione, con i documenti allegati, è stata regolarmente lasciata nella sua disponibilità»). Inammissibile è, poi, la deduzione relativa all’omessa allegazione di alcune fatture, non essendo le stesse state né trascritte, né allegate al ricorso. 5. Il motivo è, ulteriormente, inammissibile nella parte in cui censura la carenza di pregnanza indiziaria del prospetto utilizzato dalla CTR per il calcolo provvigionale (ciò in disparte dall’omessa trascrizione e allegazione al presente ricorso), nonché nella parte in cui censura la sentenza per avere ritenuto che la percentuale indicata dall’Ufficio sarebbe riferibile al contribuente e non ad altro agente ([OSCURATO:PERSONA]), giudizi fondati su accertamenti in fatto compiuto dal giudice di appello. Il ricorrente intende, di fatto, ripercorrere il giudizio di idoneità, da parte del giudice di appello, della documentazione prodotta ed esaminata dall’Ufficio a sostegno della fondatezza della pretesa impositiva. Tale accertamento in fatto non può essere contrastato da una censura di violazione di norme di legge, ma sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 2019, n. 31546; Cass., Sez. 6 di 9 F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054), ovvero sotto il profilo del travisamento della prova. 6. Infondato è, infine, il profilo relativo alla asserita non conformità all’originale degli allegati al PVC. In disparte dalla mancata trascrizione degli atti menzionati dal ricorrente, va osservato che il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, avendo piena prova relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese, facendo fede solo sino a prova contraria quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi (Cass., Sez. V, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., Sez. I, 30 maggio 2018, n. 13679; Cass., Sez. V, 5 ottobre 2018, n. 24461). Nel caso di specie, il ricorrente non ha contestato la veridicità di dichiarazioni rese al pubblico ufficiale, ma la non corrispondenza di un documento allegato al PVC «a quello che dimostrerebbe l’ammontare effettivo delle provvigioni» (sent. imp.), così allegando che il rinvio operato dal PVC agli allegati sia stato effettuato a un documento diverso da quello effettivamente esaminato dagli accertatori, con ciò contrastando un accertamento compiuto dagli agenti nell’esercizio delle loro funzioni (l’allegazione di un documento in conformità all’originale) che va censurato con querela di falso. La deduzione contenuta in memoria secondo cui si tratterebbe di valutazioni o esercizi di calcolo dei verificatori (deduzioni non direttamente verificabili, stante la mancata trascrizione e allegazione del documento), non appare rilevante, essendo in questione la corrispondenza del documento allegato all’originale. F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 7. Infondato è anche il terzo motivo. In disparte dall’inammissibilità della censura (per motivi analoghi a quelli già esaminati nel superiore motivo) secondo cui il documento esaminato dagli agenti accertatori e posto a fondamento dell’accertamento sarebbe del tutto inidoneo, il motivo si palesa infondato nel merito, ben potendo l’Ufficio – come osservato dal giudice di appello – applicare «la presunzione che quanto riscontrato in sede di accesso corrisponda all'andamento dell'attività anche in altri periodi solo se il contribuente non provi, in ipotesi anche per presunzioni (eventualmente desumibili pure dalle peculiarità del tempo e del luogo dell'accesso) - ovvero non risulti in punto di fatto - che l'attività sottoposta ad accertamento va incontro a periodi disomogenei con riguardo all'andamento delle vendite e dei ricavi» (Cass., Sez. V, 9 giugno 2011, n. 12586). Tale precedente riposa sul generale principio secondo cui un accertamento analitico-induttivo può essere basato su un unico elemento, benché dotato di gravità e precisione (Cass., Sez. V, 4 novembre 2020, n. 24550; Cass., Sez. V, 16 giugno 2021, n. 16957; Cass., Sez. V, 25 gennaio 2019, n. 2155). 8. Il quarto motivo è inammissibile, non essendo stato censurato l’accertamento in fatto secondo cui non ricorre né la sussistenza di un transito doganale delle merci dalla Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] («Le società operative del gruppo con sede in Italia, nello specifico il riferimento è alla K&[OSCURATO:SOCIETA], ben possono qualificarsi come sede fissa di affari di [OSCURATO:SOCIETA] […] La K&K è uno spazio di cui la [OSCURATO:SOCIETA] SA dispone in maniera effettiva e permanente in Italia, addirittura rappresentato da un vero e proprio centro direzionale in Torriana (RN) con uffici, magazzini e locali […] la merce fornita ai clienti [OSCURATO:SOCIETA] viene di fatto spedita dal magazzino della K&K e non proviene quindi dalla Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] o da altro stato estero»), né il deposito delle stesse («L’attività svolta da K&K, quindi, va ben oltre quella di semplice deposito delle merci […] che porterebbe ad escludere la società F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 3 2 2 f 0 9 4 d 5 1 4 0 a 5 3 3 9 7 a 0 9 6 c b b 5 d 3 d e c - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 10114/2015 Numero sezionale 357/2022 Numero di raccolta generale 3251/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 medesima dal concetto di stabile organizzazione ai sensi dell’art. 162, comma 4, d.P.R. n. 917/1986»), per cui non si verte in un caso di cui all’art. 9 d.P.R. n. 633/1972 (Servizi internazionali connessi agli scambi internazionali). Si evidenzia, peraltro, che questa Corte ha già ritenuto inammissibili analoghe censure attinenti ad altri agenti della «galassia [OSCURATO:SOCIETA]», ritenendo che - ove sia stata esclusa in fatto la circostanza che l'attività di intermediazione sia afferente ad operazioni internazionali - vi sia stato «un accertamento in fatto in ordine alla nazionalità delle stesse: accertamento che non può essere messo in discussione con la proposizione di censure di violazione di legge» (Cass., Sez. V, 3 luglio 2021, n. 18884; conf. Cass., Sez. V, 22 marzo 2019, nn. 8108, 8109; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21099). 9. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, in data 27 gennaio 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : M O R G A N T E M A S S I M I L I A N O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7