Cassazione n. 24506/2023

pronunciato la seguente -Consigliere relatore - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 33068 d el ruo l o generale dell’anno 20 19 proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: accise –rimborso –[OSCURATO:PERSONA] nazionali –agevolazione –presupposti - [OSCURATO:SOCIETA]. con socio unico, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al contro ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Sallustiana, n. 15, presso lo studio del medesimo difensore; - cont roricorre n te - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1811/7/2019, depositata in data17 aprile 2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2 02 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva proposto ricorso avverso il provvedimento di diniego parziale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli del rimborso da essa richiesto per avere assolto l’accisa sui prodotti petroliferi fornitinel mese di dicembre 2011 alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali applicando l’aliquota piena piuttosto che quella agevolata; la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva accolto il ricorso ; avverso la sentenza del giudice di primo grado l’Agenzia delle Dogane aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che : erano da disattendersi le eccezioni dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli relative a specifiche forniture;la ragione del diniego al rimborso era basata unicamente su profili di ordine formale, ma non era stata postain dubbio la effettività delle forniture e l’esistenza della stessa documentazione; le dichiarazioni prodotte dalla società erano da considerarsi esistenti e in quanto non disconosciute aveva sufficiente valore probatorio; la mancata produzione della documentazione corredata dalle formalità richieste non poteva dirsi dipendente da una colpevole inerzia della società; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle D ogane ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato aquattro motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso , illustrato con successiva memoria; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, cod. proc. civ., per avere reso una motivazione apparente, non avendo esplicitato l’iter logico seguito per avere ritenuto che la produzione documentale non era stata tardiva e per avere ritenuto valida la documentazione presentata dalla società ai fini del rimborso dell’accisa, in quanto, invero, la stessaera difforme in quanto mancante dei timbri o con firme illeggibili, nonostante il fatto che l’amministrazione doganale avesse evidenziato che mancavano gli elementi richiesti ai fini del riconoscimento del suddetto diritto; il motivo è infondato; con riferimento al primo profilo, il giudice del gravame mostra di superare la questione della tardività della produzione facendo espresso richiamo alla previsione di cui all’art. 32, d.lgs. n. 546/1992, evidenziando che il divieto di produzione dei documenti opera solo per quelli non esibiti su richiesta dell’amministrazione finanziaria ovvero occultati; d’altro lato, con riferimento alla questione della valenza probatoria della documentazione prodotta, il giudice del gravame ha esposto il ragionamento logico seguito: lo stesso si è basato sulla considerazione che la società avesse assolto al proprio onere di prova, avendo accertato che “le dichiarazioni non sono inesistenti, ma in realtà solo prive di timbro o corredate di una firma illeggibile (…): a questo Collegio appare perciò che le dichiarazioni siano esistenti e in quanto non disconosciute abbiano sufficiente valore probatorio”; a tale affermazione, peraltro, il giudice del gravame perviene tenendo conto, da un lato, della impossibilità di ottenere riscontro da parte della amministrazione militare della conferma dell’autenticità della documentazione e, dall’altro, del fatto che l’amministrazione doganale non aveva contestato il diritto al rimborso, ma solo sollevato la questione della mancanza degli elementi formali delle dichiarazioni, ed è in relazione a tale complesso di elementi che perviene alla considerazione finale che le dichiarazioni sono esistenti e dotate di efficacia probatoria; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 24 e 32, d.lgs. n. 546/1992, per avere erroneamente ritenuto che la documentazione prodotta in primo grado solo con la memoria illustrativain sede di trattazione non fosse tardiva e quindi utilizzabile; il motivo è infondato; questa Corte ha precisato che in tema di contenzioso tributario, l'irrituale produzione di un documento nel giudizio di primo grado non assume rilievo nella definizione della controversia, salvo eventualmente per quanto riguarda la regolamentazione delle spese processuali, in quanto, comunque, il documento può essere legittimamente valutato dal giudice di appello, in applicazione dell’art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 (Cass. civ., 19 dicembre 2017, n. 30537; Cass. civ., 30 novembre 2016, n. 24398); il giudice del gravame, dunque, a prescindere dalla irritualità della produzione della documentazione in primo grado, ha correttamente valutato l’idoneità probatoria della medesima documentazione posta alla sua attenzione nel giudizio di appello;con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 32, d.P.R. n. 600/1973, per avere ritenuto utilizzabile la documentazione non esibita dalla società in fase istruttoria a seguito della richiesta dell’amministrazione doganale; evidenzia parte ricorrente che, in fase istruttoria, era stato richiesto alla società di presentare la documentazione mancante e la stessa era stata avvertita che, in difetto, sarebbe stata rigettata l’istanza di rimborso sicchè la successiva mancata esibizione avrebbe dovuto comportare la sanzione dell’inutilizzabilità della documentazione in sede processuale, anche tenuto conto del fatto che la documentazione non era stata prodottacon il ricorso introduttivo; il motivo è infondato; non correttamente parte ricorrente fa richiamo alla previsione di cui all’art. 32, d.P.R. n. 600/1973, posto che la suddetta previsione normativa non è applicabile al caso di specie; la previsione in esame trova una sua specifica collocazione nell’ambito della generale disciplina relativa all’accertamento delle imposte sui redditi nel quale si collocano le previsioni in materia di tenuta delle scritture contabili, ritenute alla fonte nonché di accertamenti e controlli; la suddetta previsione, dunque, regolamenta i poteri degli uffici che possono essere attivati ai fini dell’attività di verifica fiscale, quali gli accessi, le ispezioni e le verifiche, nonché quello di invitare i contribuenti a comparire ed a fornire dati e notizie ovvero ad esibire atti e documenti ai fini dell’accertamento; è in questo specifico ambito, relativo, da un lato, ai poteri di accertamento degli uffici e, dall’altro, al comportamento del contribuente, che si colloca la disciplina in materia di eventuale inutilizzabilità della documentazione non prodotta in fase istruttoria;la presente vicenda, relativa al diniego di rimborso dell’accisa, è estranea all’ambito di applicazione della suddetta previsione: non si tratta di procedere all’esercizio del potere di accertamento, ma di riconoscere al contribuente il diritto all’agevolazione sicchè si tratta di una prospettiva diversa, anche in relazione al diverso interesse del contribuente che chiede il rimborso rispetto a quello sottoposto ad indagini ai fini dell’accertamento; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.,per violazione dell’art. 17, TUA in riferimento al punto 16bis, della TabellaA allegata , nonché del Telex del Ministero delle Finanze n. 7979/1996, per avere ritenuto che i documenti di accompagnamento non prodotti fossero sufficienti ad attestare l’avvenuta consegna del gasolio e per avere tra s curato di valutare l’esistenza e la provenienza delle dichiarazioni dei Comandi militari attestanti l’utilizzo dei prodotti energetici per gli usi consentiti, le quali devono essere prive di irregolarità formali; il motivo è infondato; lo stesso ha riguardo alla questione della correttezza dell’accertamento compiuto dal giudice del gravame in ordine alla idoneità probatoria della documentazione prodotta; a tal proposito, va disattesa l’eccezione di parte controricorrente secondo cui con il motivo di ricorso sarebbe stata prospettata l a questione di una diversa valutazione del l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame: la questione prospettata attiene, in realtà, alla corretta sussunzione della fattispecie concreta nell’ambito del paradigma normativo di riferimento, come postulato dalla ricorrente laddove ha evidenziato la violazione delle previsioni contenute nella tabella allegata al TU n. 504/1995; tuttavia, pur nell’ambito di tale prospettazione, il profilo di censura è infondato;l’art. 17, comma 1, lettera c), d. lgs.26 ottobre 1995, n. 504, dispone che è esente dal pagamento dell’accisa il combustibile destinato alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali, per gli usi consentiti; l’art. 14, comma 3, cit., prevede, inoltre, che per i prodotti per i quali è prevista la presentazione di una dichiarazione da parte del soggetto obbligato al pagamento delle accise, il rimborso deve essere richiesto dal predetto soggetto obbligato, a pena di decadenza, entro due anni dalla data di presentazione della dichiarazione ovvero, ove previsto dalla specifica disciplina di settore, all'atto della dichiarazione contenente gli elementi per la determinazione del debito o del credito d'imposta; questa Corte (Cass. civ., 30 settembre 2019, n. 24259), prendendo le mosse dal TUA, art. 17 e dal TUA, n. 16 bis, Tabella A, allegata, nei testi ratione temporis vigenti, ha chiarito quali siano i parametri di riferimento al fine di potere ritenere sussistenti i presupposti per il riconoscimento del diritto in esame; in particolare è stato evidenziato che il TUA, art. 17, comma 2, aveva stabilito, con formula generale, le modalità per il riconoscimento del regime agevolativo e che il TUA, art. 67, aveva rimesso ad apposito decreto del Ministero delle Finanze l'adozione delle disposizioni di attuazione per l'applicazione del testo unico, tra cui, in particolare la "concessione di agevolazioni, esenzioni, abbuoni o restituzioni...", stabilendo altresì che "fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili"; in mancanza di uno specifico decreto attuativo da parte del Ministero delle Finanze, si è dovuto tenere conto delle specifiche disposizioni regolamentari emanate, atteso che il D.M. 12 dicembre 1996, n. 689, oltre che fornire alcune direttive di ordine generale, ha disposto che "per qualsiasi altro caso in cui il rimborso sia conseguente ad una indebita corresponsione dell'imposta o ad un impiego agevolato, e per il quale non sia prevista una diversa, specifica normativa, si seguono le modalità operative stabilite dal Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette. In ogni caso viene presentata all'UTF competente per territorio documentata domanda di rimborso", mentre l'art. 6, nel regolare le modalità per l'effettuazione dei rimborsi, si limita ad affermare che "ricevuta la domanda, l'UTF verifica la regolarità formale della medesima e della documentazione allegata e la congruità del rimborso richiesto" e a disciplinare la scansione del successivo procedimento; a tal proposito, il primario testo di riferimento è contenuto nel telescritto ministeriale prot. n. 7979.96 del 19 dicembre 1996 ("Modalità di applicazione del testo unico delle accise approvato con d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 17, comma 1, lett. c, -Oli minerali destinati in esenzione fiscale alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali"), le cui indicazioni sono state oggetto di reiterata conferma da parte dell'Amministrazione ([OSCURATO:PERSONA] prot. n. 684/VI/PC del 31 gennaio 1997; [OSCURATO:PERSONA] prot. n. 2252 del 20 dicembre 2001; circolare dell'Agenzia delle dogane n. 13/D, prot. 1337 dell'11 aprile 2005; nota dell'Agenzia delle dogane prot. n. 535/V del 25 febbraio 2008); è stato quindi precisato da questa Corte, con la pronuncia già richiamata, che dalle complessive regole di riferimento si ricava il principio secondo cui i prodotti petroliferi forniti alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali fruiscono del regime di agevolazione unicamente ove essi siano destinati agli usi istituzionali, destinazione che deve risultare da apposita e necessaria attestazione del Comando competente; il connesso corollario, di tutta evidenza, è che l'attestazione che i carburanti sono stati "utilizzati esclusivamente per fini consentiti" ha natura costitutiva del diritto al beneficio poichéin sua assenza nessuna agevolazione può essere riconosciuta;si tratta, invero, di un profilo che attiene sia all'anche al quantum della pretesa, poichéin mancanza di tale attestazione non si può affermare che il diritto esista, né, in ogni caso, è determinabile l'ammontare del credito che resta commisurato all'effettiva entità dei prodotti destinati alle finalità istituzionali; il rilascio della suddetta dichiarazione è dunque necessario per avere certezza non solo dell’avvenuta cessione del prodotto energetico in favore della [OSCURATO:PERSONA] nazionale ma anche della specifica destinazione dello stesso per gli usi consentiti, il che implica una verifica della effettiva provenienza dell’atto da parte del [OSCURATO:PERSONA], unico soggetto ritenuto idoneo ad effettuare la attestazione, attese le specifiche finalità che l’atto riveste ai fini del riconoscimento del diritto all’agevolazione; la questione in esame, dunque, deve essere valutata alla luce della necessaria verifica della provenienza dell’atto da parte dell’unico soggetto cui è attribuita tale funzione; sul punto, il giudice del gravame ha evidenziato che l’amministrazione doganale aveva posto l’attenzione unicamente sul profilo formale della sussistenza di vizi formali alle dichiarazioni prodotte; è sulla irrilevanza di questo profilo di ordine meramente formale che, in sostanza, si è basata la pronuncia, avendo ritenuto prevalente: a) il fatto che l’amministrazione doganale non aveva posto in dubbio l’esistenza della fornitura o della stessa documentazione; b) il fatto che era stato richiesto all’amministrazione militare di confermare l’autenticità dei documenti; c) il fatto che le dichiarazioni erano comunque state rilasciate; in sostanza, con l’accertamento in fatto compiuto, basato sulla complessiva valutazione degli elementi a disposizione, il giudice del gravame ha ritenuto che non poteva essere disconosciuta la provenienza dell’atto dall’amministrazione militare deputata a tale funzione; la linea interpretativa seguita dal giudice del gravame è corretta; si è già evidenziato che la disciplina normativa primaria aveva disposto che le modalità concrete di attuazione del diritto al rimborso venissero disciplinate mediante atti regolamentari interni; in assenza di questi, l’amministrazione finanziaria ha comunque emesso diversi atti amministrativi con i quali ha precisato in concreto le modalità formali la cui osservanza è necessaria ai fini del riconoscimento del suddetto diritto; in realtà, la logica sottostante ai suddetti atti amministrativi interni è stata quella di rendere necessario che il soggetto in favore del quale viene resa la fornitura renda evidente, mediante apposita dichiarazione, di avere effettivamente ricevuta la suddetta fornitura e di averla destinata unicamente per gli usi consentiti; quel che, pertanto, è necessario verificare è se l’atto, contenente la suddetta attestazione, provenga effettivamente dal soggetto cui è unicamente attribuita la funzione certificativa in esame; ed è tale accertamento in fatto che, in sostanza, è statocompiuto dal giudice del gravame che ha evidenziato che, nonostante la presenza di alcuni vizi di forma, non poteva essere messo in discussione che le forniture erano state eseguite e che la documentazione era esistente, il che implica una valutazione in ordine anche alla provenienza della stessa dall’Autorità militare; sotto tale profilo, non può ragionarsi in termini di irregolarità dell’atto prodotto perché viziato da irregolarità meramente formali, poiché quel che rileva, come detto, è la verifica della sicura riferibilità dell’atto al soggetto chiamato a rendere le dovute attestazioni; questa affermazione, che non altera i principi di fondo in materia di riparto dell’onere della prova, risulta in linea con la giurisprudenza della Corte di giustizia chesi è espressa nell’evidenziare entro quali limiti i requisiti di forma, anche in casi, quale quello di specie, in cui si pone la questione della sussistenza di un diritto all’agevolazione, possano prevalere sulla sostanza che governa il suddetto diritto; le considerazioni espresse dalla Corte di giustizia, in particolare, si muovono attorno alla necessaria applicazione dei principi fondamentali di effettività; con la pronuncia C-523/21 ([OSCURATO:PERSONA]) la Corte di Giustizia ha riaffermato il principio secondo cui, poiché le condizioni formali e procedurali relative alla presentazione di una domanda di esenzione dall’imposta gravante sui prodotti energetici o sull’elettricità, fondata su una normativa nazionale che attua la facoltà prevista all’articolo 5, quarto trattino, della direttiva 2003/96, non sono precisate né da tale direttiva né da un altro atto di diritto dell’Unione, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire tali condizioni, in forza del principio dell’autonomia procedurale, purché tuttavia esse non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza) e non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) (v., per analogia, sentenza del 9 settembre 2021, GE [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 294/20, EU:C:2021:723, punto 59); ne consegue il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente