Cassazione n. 03468/2026

iere Rel. ORDINANZA sul ricorso RG 22807/2016proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Angelo in Roma, via Pietro da Cortona, -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente - proposto avverso la sentenza n.530/5/201 6 della COMM.TRIB.REG. dell’EMILIA-ROMAGNA, depositata il 26/2/2016; Udita la relazione della causa svolta in data 14/11/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Emilia-Romagna con sen- tenza n. 530/5/2016depositata il 26/2/2016 accoglieva gli appell i riu- nitiproposti dall ’Agenzia delle Entrate avvers o l e sentenz e della Com- missione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] n n. 118 e 119 / 3 /201 2 di acco- glimentodei ricors i introduttiv i propost i dal l a [OSCURATO:SOCIETA]. avent i ad og- getto due avvisidi accertamento per II.DD. e IVA 2006 e 200 7 notifi- catialla società. 2. Si legge in sentenza che venivano contestati alla contribuente rap- porti commerciali con la ditta [OSCURATO:PERSONA] per prestazioni di ma- nodopera relative ai due anni di impostasuddetti per complessivi, ri- spettivamente, euro 67.414 ed euro 25.279, quali costi che la ricor- rente, cui era stata richiesta documentazione in sede di procedimento amministrativo,non era stata in grado giustificare tramite contratti o altri elementi attestanti con certezza la tipologia di prestazione com- missionata. 3. I giudici di prime cure con due distinte sentenze annullavano gli avvisi, ritenendo che la contribuente aveva posto a disposizione dell’Agenzia tutta la documentazione contabile, tenendo un comporta- mento di buona fede e correttezza con riferimento ai rapporti intercorsi. 4. Le decisioni venivano integralmente riformate dal giudice d’appello, che riteneva tardiva la produzione documentale in giudizio rispetto alle richieste avanzate dall’Agenzia in sede di procedimento amministra- tivo. Anche a voler valutare tali documenti, comunque,non erano ido- nei a dimostrare l’inerenza dei costi, oltre che l’esistenza e illoro pre- ciso ammontare, ai sensi dell’art.109 TUIR. L’onere della prova non era stato assolto dalla società in quanto mancava data certa nei contratti, come pure la relazione strumentale,ossia il collegamento del bene o servizio reso oggetto delle fatture all’attività di impresa della contri- buente ai fini della detraibilità ex art.19, comma 1, d.P.R. n.633/1972 e della deducibilità dei costi. 5. Avverso tale decisione propone ricorso principale per cassazione la contribuente, affidato a cinque motivi, che illustra con memoria ex art.380 bis-1. cod. proc. civ., cui replica l’Agenziacon controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo la contribuente, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5 , cod. proc. civ. deduce l ’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti. La società lamenta che la [OSCURATO:PERSONA] di Bolo- gna non avrebbe tenuto conto dell’indicazione effettuata dalla Com- missione Tributaria Provinciale di [OSCURATO:PERSONA], la quale, nelle motivazioni delle sentenze di primo grado, ha espressamente affermato: «E’ condiviso il fatto che [OSCURATO:SOCIETA]. abbia, a seguito della richiesta fatta dall’Agen- zia delle Entrate di [OSCURATO:PERSONA], messo a disposizione le fatture ricevute, i pagamenti effettuati con i relativi estratti conto bancari, riportanti gli assegni emessi a saldo delle prestazioniricevute regolarmente fattu- rate,contratti stipulati per ogni singola prestazione ricevuta, le scrit- ture elementari di base dove sono indicati i nominativi degli operai della ditta Frisenda, con le ore effettuate, i materiali impiegati e quant’altro è necessario per la determinazione del costo di produ- zione…»e che « …su tali basi si deve ritenere sufficientemente moti- vata la legittimità del comportamento della ricorrente, che ha puntual- mente documentata la esistenza e la inerenza del rapporto intercorso con la [OSCURATO:PERSONA]». Al contrario, il giudice d’appello non avrebbe preso in alcuna considerazione ai fini della decisione la suddetta do- cumentazionedepositata dalla società (v. p. 7 ricorso) e , comunque , valutatose la documentazione fosse sufficiente. 2. Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. si prospettala violazione o falsa applica- zione dell’art. 32, 5° comma, d.P.R. n. 600/1973per aver la Commis- sione Tributaria Regionale di Bologna, in accoglimento delle censure avanzate nei ricorsi in appello presentati dall’Agenzia delle Entrate, considerato inutilizzabili ex art. 32 D.P.R. n. 600/1973 i documenti pervenuti oltre i termini indicati in seno agli inviti e presentati unita- mente airicorsi di primo grado. Specificamente, si duole che il giudice di appello abbiaritenuto che la motivazione indicata dalla ricorrente nei ricorsi dinanzi alla Commis- sione Tributaria Provinciale - ovvero che la documentazione richiesta si trovava accatastata in un archivio non facilmente raggiungibile - non fosse idonea a fornire la prova del fatto che il contribuente non fosse stato in grado di produrre i documenti in questione all’atto dell’invito formulato dall’ufficio per “per causa a lui non imputabile” e che l’onere di fornire tale prova gravasse sul contribuente ex art. 2697 cod.civ.. La società vuole con il motivo evidenziare che la documentazione in questione – cio è quella non consegnata entro i termini dell’invito - sarebbecomposta esclusivamente dalle copie dei contratti di appalto stipulati dalla [OSCURATO:SOCIETA] con la [OSCURATO:PERSONA]. Al contrario, tutta l’altra documentazione utile a dimostrare il rapporto commerciale intercorrente tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:PERSONA] (fatture ricevute, annotazioni di verifica delle commesse, schede di scritture elementari di controllo delle ore lavorate per singola commessa dagli addetti, copia dei pagamenti, degli estratti conto delle scritture con- tabili e dei registri iva, ecc) sarebbestata consegnata nei termini in- dicati. Orbene, secondo la ricorrente, il contribuente in un caso come quello di specie potrebbe limitarsi anche solo a dichiarare la causa a lei non imputabile in base alla quale non è stato in grado di fornire la docu- mentazione richiesta dall’ufficio nell’invito, senza che sia necessaria la prova contestuale di tale “non imputabilità”. 3. I due motivi, connessi, possono essere esaminati congiuntamente e sono affetti da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. 3.1.Va premesso che la sentenza n.137/2025 della Corte costituzio- nale ha definito i limiti del diritto al silenzio del contribuente, alla luce dell’art. 6 CEDU nonché con l’art. 14, comma 3, lettera g),PIDCP che espressamente riconosce il diritto a non deporre contro sé stesso e a non confessarsi colpevole, nonché con gli artt. 24 e 111, Cost.rispetto al dovere di collaborazione nei rapporti con l’Amministrazione finan- ziaria anche nelle indagini tributarie, ritenendo legittima la preclusione probatoria (art. 32, commi 4 e 5, d.P.R. 600/73) per gli elementi in- formativi che hanno un contenuto univocamente «a favore del contri- buente», e sempre che non siano già in possesso dell'Amministra- zione, chiarendo così il delicato equilibrio tra diritti di difesa e esigenze di accertamento fiscale. 3.2. Orbene, il giudice ha espresso sulla questione una duplice ratio decidendie va al proposito reiterato che in tema di ricorso per cassa- zione, qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni,tra loro distinte ed autonome e singolarmente idonee a sor- reggerlasul piano logico e giuridico, l'omessa impugnazione di tutte le"rationes decidendi" rende inammissibili le censure relative alle sin- goleragioni esplicitamente fatte oggetto di do glianza, in quanto que- steultime, quand'anche fondate, non potrebbero comunque condurre, stantel'intervenuta definitività delle altre non impugnate, all'annulla- mentodella decisione stessa (v., tra le tante, Cass. 11 gennaio 2007 n.389; successive confor mi, Cass. Sez. Un. 29 marzo 2013 n. 7931; Cass.4 marzo 2016 n. 4293). 3.3. Nel caso in esame da un lato la CTR ha in primo luogo ritenuto la produzione documentale in giudizio tardiva rispetto alle richieste avanzate dall’Agenzia in sede di procedimento amministrativo, ossia non evasa ai sensi dell’art.32, quarto comma, d.P.R. n.600/73(Cass.n.10489 del 2014; conforme, tra le altre, Cass. n.16548 del 2018) e, in secondo luogo, ha valutato la documentazione e l’ha ritenuta co- munque non idonea. 3.4. La prima ratio, oggetto del secondo motivo, non viene aggredita dalla società attraverso la dimostrazione del fatto contrario, ossia l’av- venuta produzione in sede amministrativa in risposta alla richiesta dell’Amministrazione, oppure l’impossibilità di effettuare tempestiva- mente la risposta in sede di procedimento amministrativo. La società si limitasostanzialmente ad affermare che avrebbe già prodotto tutto tranne i contratti e a lamentare il fatto che la mole di documenti pro- dotti in giudizio è stata ritenuta idonea in primo grado e si duole del fatto che il giudice d’appello non abbia concordato con tale iniziale statuizione. Sotto taleprofilo, dunque, come eccepito in controricorso, sussiste il difetto di autosufficienza della censura, senza che questo difetto sia colmato dalla deduzione, contenuta per la prima volta nella memoria illustrativa secondo cui «In particolare, la documentazione presentata tempestivamente dal ricorrente all’ufficio di [OSCURATO:PERSONA] dell’Agen- zia delle Entrate si componeva delle fatture ricevute per le prestazioni di mano d’opera effettuate presso l’officina da personale della [OSCURATO:PERSONA] e delle schede in allegato alle fatture (docc. 1 e 5 prodotti in atti unitamente ai ricorsi alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA])». 3.5. Infatti, la memoriaex art.380 bis.1. cod. proc. civ. può solo illu- strare e non introdurre elementi fattuali che dovevano essere presenti nel ricorso per cassazione. Inoltre , comunque , l’allegazione che pre- cede non offre la possibilità di dimostrare ai fini dell’art.32, quarto comma, d.P.R. n.600/73 cosa è stato prodotto dalla società nel pro- cedimento amministrativo a seguito dell’invito n.100027/2011 e con- frontarlo con ciò che è stato prodotto in giudizio, al fine di superare l’accertamento di tardività compiuta dal giudice e la conseguente san- zione di inutilizzabilità. Pacifici i presupposti di applicazione della norma da ultimo citata (v. Cass. n.16960 del 2016), non vi è dubbio poi che la prova dell’impossibilità di effettuare l’esibizione documen- tale in precedenza, per causa non imputabile al contribuente, ossia forza maggiore, fatto del terzo, caso fortuito, dev’essere da questi di- mostrata (cfr. Cass. n.24503 del2015), a differenza di quanto ritiene la ricorrente. 3.6. Per conseguenza, diviene inammissibile anche il primo motivo, sia perché che la ratioconcorrente di tardività della produzione resta intatta, sia perché il primo mezzo è comunque chiaramente diretto ad ottenere un rinnovato apprezzamento della prova, precluso al giudice di legittimità nei termini esposti. 4. Il terzo motivo di ricorso, in riferimentoall’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., prospetta la violazione o falsa applicazione dell’art.2704 cod. civ., con riferimento al capo della sentenza impu- gnata in cui il giudice ha affermato, anche volendo prendere in consi- derazione i contratti di appalto tardivamente prodotti dalla Società ri- corrente, che gli stessi «non sembrerebbero» idonei a soddisfare il requisito dell’inerenza di cui all’art. 109 d.P.R. n. 917/1986, poiché «la documentazione manca di data certa nei contratti». 5. Con il quarto motivo la società, senza indicare il pertinente para- digma di censura ai fini dell’art.360, primo comma, cod. proc. civ., deduce che la sentenza impugnata è viziata e illegittima, per viola- zione o falsa applicazione dell’art. 101, 2° comma, cod. proc. civ., poiché la [OSCURATO:PERSONA] di Bologna avrebbe posto a fondamento della sua decisione una questione rilevabile di ufficio, ossia la mancanza di data certa ex art. 2704 cod. civ. sui contratti di appalto prodotti in atti dal ricorrente senza effettuare la comunica- zione di cui all’art. 101, 2° comma cod. proc. civ., con cui doveva invitare le parti a depositare delle memorie contenenti osservazioni sulla medesima questione sollevata d’ufficio. 6. Con il quinto motivo la ricorrente, ancora senza indicare il perti- nente paradigma di censura ai fini dell’art.360, primo comma, cod. proc. civ., deducela violazione o falsa applicazione dell’art.109 TUIR. [OSCURATO:PERSONA], applicando l’art. 109 del d.P.R. n. 917/86, avrebbe ritenuto erroneamente che la documentazione presentata, «non sembrerebbe idonea a soddisfare il requisito di ine- renza», evidenziando che, quanto alla “inerenza”, l’art. 109, comma 5° del TUIR stabilisce che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili, se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa. All’opposto di quanto ritenuto dal Giudice di appello, le fat- ture e la documentazione allegata e presentata risultava idonea a pro- vare senza alcun dubbio che si trattava di costi per servizi legati alla produzione di macchine “pulisci spiaggia” prodotte e vendute dalla S.r.l. 7. I tre motivi, da trattare congiuntamente, sono inammissibili, non solo per la tecnica di formulazione gravemente carente in assenzafi- nancodi indicazione del pertinente paradigma di censura (4° e 5° mo- tivo), ma anche perché, come sopra visto , non è stata superata la ratio decidendi che ha ritenuto inutilizzabile la documentazione ver- sata tardivamente in giudizio, dopo essere stata richiesta alla società nel procedimento amministrativo, senza che questa abbia dimostrato la causa a lei non imputabile di tale mancata ostensione o la piena corrispondenza tra quanto già prodotto in sede di procedimento a se- guito di richiesta e quanto prodotto in giudizio. 7.1. Ciò detto, comunque, quanto alla ratiooggetto delle censure, la decisione del giudice di disconoscimento dei costi non si basa affatto sulla sola interpretazione dei contratti di appalto e sull’accertamento di assenza di data certa, avendo il giudice accertato l’assenza di prova della relazione strumentale, il collegamento del bene o servizio reso oggetto delle fatture all’attività di impresa della contribuente. Né la statuizione è relativa solo al requisito dell’inerenzadei costi poiché il giudice ha ritenuto, più radicalmente ancoranon provata «la loro ef- fettiva sussistenza e il loro preciso ammontare»(p.4 sentenza) e, dun- que, la ricorrente non censura il fatto che il giudice ha innanzitutto a monte escluso la prova della certezza dei costi, prima ancora che l’ul- teriore profilo dell’inerenza. 8. Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato, e l e spese di lite, liquidatecome da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte rigetta il ricorso e condanna la società alla rifusione delle spese dilite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 5.900 ,00 percompensi, oltre spese prenotate a debito. Si dà atto d