Cassazione n. 26189/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( PEC : ), domiciliata in Roma,via Ovidio n. 32 (studio [OSCURATO:PERSONA]); - controricorrente – avverso la sentenza n. 120/1/2012 della Commissione tributaria centrale, sezione di Bari, depositata il 25 settembre 2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; IRPEG –ILOR – ACCERTAMENTO – RIMBORSORilevato che: [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA] (poi confluita in [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) impugnò , in distinti giudizi successivamente riuniti , : 1) il silenzio rifiuto formatosi sulle istanze di riconoscimento di crediti spettanti, ai fini IRPEG e ILOR, per l’anno d’imposta 1983, in misura maggiore rispetto a quanto risultante dalla dichiarazione (in considerazione di una serie di errori in ordine: all’erronea determinazione del coefficiente di deducibilità di cui all’art. 58 del d.P.R. n. 597 del 1973; all’erronea esclusione dal numeratore del coefficiente di deducibilità dell’importo di £8.586.083.868, costituente plusvalenza realizzata a seguito di fusione; all’erronea deduzione in misura proporzionale, anziché intera, di una serie di costi; all’omessa deduzione di quota proporzionale della somma di £ 724.050.468 relativa a perdite della gestione credito, per effetto delle integrazioni di interessi riconosciute alla clientela); 2)l’avviso di accertamento con il quale, in relazione al medesimo anno (1983), erano state determinate maggiori imposte IRPEG e ILOR, a seguito di indebita deduzione– in misura integrale, anziché proporzionale – di alcuni costi. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di primo grado di Bari accolse parzialmente i ricorsi e la Commissione tributaria di secondo grado di Bari riformò in parte la decisione di primogrado. [OSCURATO:PERSONA] tributaria c entrale , s ezione di Bari , con la sentenza indicata in epigrafe, ha accolto, per quanto di ragione,i ricorsi di entrambe le parti avverso la decisione di appello, statuendo che:1) hanno concorso alla determinazione del reddito di esercizio solo gli interessi di mora effettivamente riscossi pari a £1.089.721.234; 2) la fusione per incorporazione è un atto di successione a titolo universale, incapace di produrre plusvalenze o minusvalenze, e, quindi, fiscalmente neutro; 3) hanno costituito costi interamente deducibili quelli imputabili ai ricavi interamente tassati; 4) gli interessi liquidati nell’esercizio del 1983 a favore della clientela non erano prima determinabili, sicché ne ha riconosciuto la deducibilità secondo il rapporto proporzionale ex art. 58 del d.P.R. n. 597 del 1973. Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate proponericorso per cassazione, affidato a cinque motivi. La contribuente resiste con controricorso. In corso di giudizio, la controricorrenteha presentato istanza di definizione agevolatadella controversia ai sensi dell’art. 11 del d.l. n. 50/2017 limitatamente all’impugnazio ne dell’avviso di accertamento, chiedendo la declaratoria di parziale cessazione della materia del contendere e la decisione della causa relativamente all’impugnazione del silenzio rifiuto sull’asserito credito. Con ordinanza interlocutoria resa all’udienz a del 30 novembre 2020 questa Corte richiedeva informazioni all’Agenzia delle entrate circa la compatibilità della intervenuta definizione agevolata concernente l’avviso di accertamento con il credito vantato dalla contribuente in relazione alle medesime imposte ed allo stesso periodo. Con ordinanza interlocutoria n. 32761/2022, preso atto che l’Amministrazione finanziaria non aveva fornito i richiesti chiarimenti, veniva disposta l’acquisizione del fascicolo del giudizio di merito. In prossimità dell’udienza, la contribuente ha depositato memoria. L’Agenzia delle entrate ha depositato comunicazione di regolarità della definizione della lite. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 100 e 323 e ss. cod. proc. civ. e dell’art. 25 d.P.R. n. 636/1972. Sostiene la ricorrenteche né i giudici di primo grado né quelli di secondo grado si sono occupati del problema del concorso della plusvalenza da fusione ai fini della determinazione del coefficiente di deducibilità e che laddove, al contrario, i giudici di merito avessero affermato che la plusvalenza da fusione dovesse essere esclusa non solo dal numeratore, ma anche dal denominatore del coefficiente di deducibilità, in contrasto con le istanze di rimborso della stessa contribuente, sarebbero incorsi nel vizio di ultra-petizione, per cui la sentenza impugnata, escludendo il vizio di ultra - petizione denunciato in appello, è incorsa nella violazione delle norme indicate in rubrica, datoche avrebbe dovuto semplicemente negare l’ammissibilità della censura per difetto di interesse in assenza di una pronuncia sul punto. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.Deduce la ricorrente – in via subordinata - che ove dovesse invece ritenersi che la pronuncia sul punto foss e esistente, la sentenza impugnata è incorsa nel vizio di extrapetizione andando la pronuncia al di là della prospettazione della parte, che, nell’istanza di rimborso, come confermato dai calcoli effettuati, aveva escluso la plusvalenza dal numeratore, non rientrando tra i proventi tassabili, ma non dal denominatore, trattandosi, comunque, di un elemento del reddito complessivo. 3. Con il terzo motivo si denuncia,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazionee falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992. La ricorrente deduce l’apparente motivazione della sentenza nella parte in cui ha affermato l’integrale anziché proporzionale deducibilità dei costi per commissioni, imposte, fondo rischi, costi vari, spese generali della gestione esattoriale e perdite dovute a rapine, posto che si è limitataad affermare apoditticamente che i costi de quibussono direttamente imputabili ai ricavi interamente tassati, senza alcuna verifica della correlazione tra tali costi ed i corrispondenti ricavi, in base ad un generico rinvio alle argomentazioni del giudice di appello, il quale, a sua volta, aveva omesso ogni motivazione. 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazionee falsa applicazione – sotto altro profilo -dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992. Deduce la ricorrente l’apparenza della motivazione della sentenza nella parte in cui disattende il motivo di ricorso dell’Ufficio concernente laindeducibilità per intero (anziché in misura proporzionale) degli interessi passivi liquidati alla clientela nel 1983, ma maturati negli esercizi precedenti (di cui è stata affermata la indeterminabilità negli anni precedenti in base ad una allegazione tardiva ed indimostrata della contribuente). 5. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 74 d.P.R. n. 597/1973, per avere la sentenza impugnata violato il principio di competenza, trattandosi di liquidazioni di interessi effettuate in precedenti esercizi che dovevano quindi essere dedotti nei relativi periodi d’imposta. 6. I cinque motivi di ricorso, esaminabili congiuntamente, sono fondati nei termini di cui in motivazione. 7. Preliminarmente va affrontata la questione – sottesa alle pronunce interlocutorie emesse da questa Corte – se l’adesione, da parte della contribuente, alla definizioneagevolata di cui all’art. 11 d.l. n. 50 del 2017, convertito dalla l. n. 96 del 2017, comporti la cessazione integrale della materia del contendere oppurela cessazione della materia del contendere solo parziale, limitatamente alla impugnazione dell’avviso di accertamento con cui è stato determinato un maggiore imponibile IRPEG e ILOR per l’anno di imposta 1983, restando, pertanto, da decidere la controversia avente ad oggetto l’impugnazione del silenzio rifiuto formatosi avverso le richieste di rimborso per le maggiori imposte IRPEG e ILOR pagate per il periodo di imposta 1983 in conseguenza di una serie di (asseriti) errori, contenuti nella dichiarazione in ordine alla determinazione dell’imponibile. Ritiene questa Corte che l’intervenutadefinizione agevolata della controversia, attestata dalla comunicazione di regolarità depositata dall’Agenzia delle entrate, determini la cessazione della materia del contendere limitatamente alla pretesa tributaria azionata con l’avviso di accertamento, senza involgere la controversia concernente il chiesto rimborso. Invero, la tesi maggioritaria secondo cui il condono elide i debiti del contribuente verso l'Erario, ma non opera sugli eventuali crediti (Cass. n. 12337del 2011; Cass n. 9578 del 2012 ; Cass. n. 17749 del 2013; Cass. n. 2597 e n. 10574 del 2014 ; Cass. n. 16157 del 2016 ) ha trovato conferma nella decisione delle Sezioni Unite (Cass., Sez. U., n. 16692 del 2017), che hanno affermato che l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono -avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile -elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confrontidel Fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio. Nello stesso senso cfr.Cass. n. 25719 del 2020 . Restano così assorbite le questioni di legittimità costituzionale e di violazione dei principi CEDU formulate, in via subordinata, in memoria dalla ricorrente. 8. Con riferimento alla statuizione sub 2 ) della sentenza impugnata, concernente la plusvalenza da fusione di £8.580.083.868, va osservato che la C.T.C. haaffermato che con il ricorso introduttivo del giudizio era stato chiesto, in ossequio al principio di neutralità fiscale, chevenisse correttamente ricalcolato (con sottrazione sia dal numeratore che dal denominatore) il coefficiente di indetraibilità ex art. 58 del d.P.R. n. 597/1973e che, sul punto, dovesse essere confermato quanto deciso dai giudici di merito. Non risulta, tuttavia, che su tale specifica questione le commissioni tributarie di primo e di secondo grado si siano pronunciate. Difatti, l a sentenza d ella commissione tributaria di secondo grado, trascritta in parte quanel ricorso per cassazione e allo stesso allegata, non contiene alcuna specifica statuizione sulla questione del concorso della plusvalenza da fusione nella determinazione del coefficiente di deducibilità. Né può essere valorizzato il rinvio contenuto nella pronuncia in parola alla decisione di primo grado, posto che, come risulta da tale pronuncia, riprodotta in parte qua nel ricorso e ad esso allegata, anche i giudici di primo grado nonhanno esaminato la questione. Sussiste, pertanto, il vizio denunciato dalla ricorrente e, sul punto, la sentenza deve essere quindi cassata. 9. Con riferimento alla statuizione sub 3) della sentenza impugnata, concernente la errata deduzione dei costi prospettata dall’Ufficio, la C.T.C. ha affermato che, pur prevedendo l’art. 74, comma 2, del d.P.R. n. 597/1993 la deduzione proporzionaleex art. 58 del medesimo decreto per i costi non suscettibili di imputazione specifica, potevano essere dedotti in misura integrale i costi diversi dall’accantonamento a fondo rischi su crediti, in quanto direttamente imputabili a ricavi interamente tassati, giacché inerenti la produzione come documentalmente provatodalla contribuente. Tale asserzionesi manifesta del tutto apodittica, avendo la C.T.C. omesso di individuare la natura e la tipologia dei costi e dei ricavi e di verificare in concreto la correlazione tra gli uni e gli altri. Sul punto la motivazione della sentenza è quindi apparente , poic hé non rend e percepibile il fondamento della decisione recando argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass., Sez. U., n. 22232/2016; conf. Cass. n. 13977/2019). 10. Con lastatuizione sub 4) la sentenza impugnata ha disatteso il motivo di impugnazione dell’Ufficio, concernentela indeducibilità per intero(anziché in misura proporzionale) degli interessi passivi pari a £ 724.050.468 riconosciuti alla clientela nell’ anno 1983 , ritenuti non di competenza perché riferiti a interessi liquidati in precedenti esercizi.Al riguardo, la C.T.C. ha asserito che tali interessi, pur essendo riferiti ad esercizi precedenti, non erano certi, né potevano essere determinati, sicché eranodeducibili secondo il rapporto proporzionale di cui all’art. 58 del d.P.R. n. 597/1973. Tale motivazione si palesa apparente, non essendo idonea a rendere intellegibile il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, avendo la C.T.C. del tutto omesso di spiegare da quali elementi abbia desunto che gli interessi non fossero determinabili nei periodi di imposta in cui erano maturati. 11. In conclusione,va dichiarata la cessazione della materia del contendere in ordine all’avviso di accertamento impugnato; per quanto concerne il chiesto rimborso, il ricorso va accolto nei termini di cui in motivazione con cassazione della sentenza impugnata. La causa va quindirimessa per un nuovo esame alla Corte di giusti zia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA] , la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte dichiara la cessazione della materia del contendere in relazione all’avviso di accertamento impugnato; nel resto accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa l