Cassazione n. 23118/2024

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28910/2022R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: robertotie- [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] (pec: rober- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliata presso lo studio tributario [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, via Sicilia n. 66; Oggetto:accise oli mine- rali– DAS falsi – frode – 2697 c.c. –onere prova - principio di diritto –controricorrente – avverso la sentenza della Corte di g iustizia t ributaria di secondo gradodel Lazio n. 2130/01/2022 depositata l’1 1 maggio 20 22 , non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 2 aprile 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ve- nivaaccolto l’appello proposto da lla società Naf t termo S.r.l. avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 8468/39/2019che aveva rigetta t o il ricorso introduttivo del la contri- buenteproposto contro l’avviso di pagamento n. 2018/A/1218, con cuil’Agenzia delle Dogane aveva richiesto il versamento dell’importo dieuro 731.600,06 a titolo di accisa su oli minerali non versata nel periododi imposta 2016 . Leriprese traevano origine da un processo verbale di constatazione notificatoin data 15/09/2017 in cui veniva cont es tato alla società , tra l’altro , che i documenti di accompagnamento ( DAS ) emessi da duedanti causa a scorta della spedizione de lle partite di oli minerali acquistatierano falsi e d erano stati utilizzati in relazione a partite di merce di importazione per l e qual i non era stata pagata la relativa accisa. U no dei due dant i causa della contribuente , la società [OSCURATO:PERSONA] k S.r.l. , secondo l’Agenzia , era una società non operativa. Ilsecondo dante causa era un soggetto svolgente attività di pastic- cerianella città di Napoli , attività commerciale non compatibile con lafornitura di partite di carburanti . Ilgiudice d’appello riteneva di non poter imputare alla contribuente laconseguenza della frode fiscale commessa da altri, perché la Naf- ttermo S.r.l. aveva a suo giudizio dato prova della propria buona fede, intesa quale estraneità alla frode , concretizza tasi nella dimo- strazionedi aver tenuto « misure di ordinaria diligenza » , consistenti inun comportamento idoneo ad escludere sia il dolo sia « il profilo colposoriconducibile alla negligenza » . Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l ’Agen- ziadelle Dogane , affidato a due motiv i . La contribuente replica con controricorso. Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso , in relazione art. 360 comma 1 n. 3 cod.pr oc. civ. , viene dedotta la violazione dell'articolo 2697 del co- dicecivile da parte del giudice d’appello per non aver correttamente applicatoil canone di riparto dell’onere della prova e non aver cor- rettamente sussunto in tale canone la fattispecie concreta, nella qualel'operatore petrolifero ha acquistato quantitativi di carburante soggetti ad accisa energetica non versata da operatori , l'uno inesi- stente e l'altro corrispondente a d una pasticceria , errando nell’ indi- viduazionedel procedimento logico attraverso il quale il contribuente ètenuto ad offrire la prov a liberatoria per sottrarsi alla responsabilità dell’accisaevasa. 2. La controricorrente eccepisce l’i nammissibilità del motivo in quanto,dietro lo schermo del l’apparente denunci a di un vizio di le- gittimità,in realtà l’Agenzia delle dogane e dei Monopoli avrebbe in- trodottoun indebito vizio di motivazione . Inoltre , eccepisce l’ inam- missibilità della censura per devoluzione al giudice di legittimità di questionidi fatto e di merito. Viene eccepita anche l’i nammissibilità delmezzo di impugnazione per violazione del principio di autosuffi- cienza. 3. Le eccezioni non possono trovare ingresso, in quanto il motivo prospettanon una censura motivazionale implicante valutazioni fat- tualie di merito, bensì una violazione di legge commessa dal giudice , essenzialmenteper errata sussunzione della fattispecie concreta nel correttocanone di riparto dell’onere della prova applicabile alla fat- tispecie. I l Collegio osserva che determinati particolari fattuali sono sìesposti all’interno del motivo , ma non al fine di ottenere una rin- novatavalutazione del compendio probatorio in sede di legittimità , bensìproprio ai fini della specificità e autosufficienza della doglianza, ossiacome indici “ spia ” dell a falsa applicazione del canone probato- rioperché riferito a circostanze irrilevanti secondo la consolidata in- terpretazionegiurisprudenziale. 4.Il motivo è fondato , per le ragioni che seguono . 4.1.La contestazione alla base dell’atto impugnato è relativa all’ac- quistodi parti t e di carburanti in evasione di accisa , movimentat e con DASirregolari per essere stati falsificati , con conseguente mancato versamento dell’ imposta armonizzata . Gli articoli 40, 47 e 49 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 ( [OSCURATO:PERSONA] sulle Accise ) , nei testi rationetemporis vigenti, indicano le sanzioni e le pene previste per coloroche intervengono nella circolazione e commercializzazione ir- regolaredi merce, come oli minerali, soggetta ad accise. In partico- lare,in applicazione de l primo comma dell’art.49 cit., gli oli minerali sottoposti ad accisa, trasportati senza la specifica documentazione prevista in relazione a detta imposta, ovvero con documento falso odalterato o che non consente di individuare i soggetti interessati all'operazionedi trasporto, la merce o la quantit à effettivamente tra- sportata,si presumono di illecita provenienza. 4.2.Nello schema contestato a lla contribuente , il carburante impor- tatoda altri Stati è stato stoccato in un deposito fiscale e ceduto alla contribuente attraverso "società cartiere" che hanno acquista t o gli oli minerali presentando fals i documenti di accompagnamento (DAS). Sempre secondo la contestazione, la contribuente è stata a conoscenzadella frode, o avrebbe dovuto esserlo. 4.3.[OSCURATO:PERSONA] ritiene che , n ella identificazione del riparto dell’ onere della prova in materia ai fini dell'articolo 2697 del cod . civ. , è utile fare riferimento, mutatis mutandis , all’ elaborazione giurispruden- zialegià da tempo affermat a dalla Sezione con riferimento all’iden- tificazionee prova dell’elemento soggettivo nelle operazioni conte- statecome soggettivamente inesistenti ai fini IVA ( cfr., tra le molte, Cass. Sez. 5 , n. 15369 del 20/07/2020; Sez. 5 , n. 27555 del 30/10/2018 , conformi a Sez. 5 , n. 9851 del20/04/2018). Infatti, sin dalla contestazione delle operazioni in evasionedi accisa viene prospettat o il fatto che le due danti causa sonomere cartiere, come pure vi è la necessità di valutare la posi- zionesoggettiva della contribuente acquirente, in considerevole af- finitàcon la contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti aifini di IVA, anch’essa imposta armonizzata. 5.In particolare , anche per un principio di vicinanza della prova (cfr. Cass.Sez. Un. n.13533 del 30.10.2001) già tante volte applicato da questaSezione (v. ad es. circa l’indeducibilità di costi Cass. Sez. 5., n.25686del 1.9.2022 ; in tema di transfer pricing , Sez. 5., n.13571 del 19.5.2021; quanto al reverse charge interno, Sez.5., n.14999 del 15.7.2020) , va rimessa all’Agenzia , che ha mosso alla contri- buente la contestazione , la prova , anche presuntiva, de l l’importa- zionedelle partite di oli minerali con presentazione di documenti falsi in dogana (elemento oggettivo) , come pure de lla conoscibilità da partedell’acquirente della frode con la diligenza richiesta all’opera- torepetrolifero (elemento soggettivo) . 5.1. Per converso, una volta assunto il suddetto onere da parte dell’Amministrazionefinanziaria, dev’essere posto a carico del l’ope- ratorepetrolifero-contribuente che acquista le partite di oli minerali importate senza regolari documenti , la dimostrazione della propria estraneitàalla frode perpetrata dal proprio dante causa . 5.2.A tal fine , è necessario fare riferimento anche nella fattispecie, non dev’essere dato peso ad elementi meramente formali (cfr. Sez.5, n n . 9851 e 27555 del 2018 cit. ) . Tali sono la regolare con- tabilitàe l’apparenza dei pagamenti, facilmente retrovertibili e quindi nonrilevanti, né la mancanza di benefici dalla rivendita degli olii mi- nerali,dat o che il risparmio idoneo a falsare la concorrenza è dato dal mancato pagamento dell’accisa, particolarmente importante nellasua entità con riferimento agli oli minerali vista l’incidenza per- centuale. 6.Il precipitato di quanto precede è il seguente principio di diritto:«Intema di accisa non pagate sugli oli minerali importati da altriStati senza assolvimento dell’imposta , qualora l’Ammi- nistrazionefinanziaria contesti l’esistenza di una frode, grava sullastessa, ai fini dell'articolo 2697 del cod. civ., l ’onere di provare, anche in via presuntiva , in base ad elementi ogget- tivie specifici, oltre al l’elemento oggettivo (nella specie, im- portazionedi partite di oli minerali con presentazione di do- cumenti falsi in dogana ) , anche di quello soggettivo, ovvero chel’acquirente era a conoscenza della frode o avrebbe do- vuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualitàprofessionale di operatore petrolifer o ; ove l'Ammini- strazioneassolva a detto onere istruttorio , grava sull’acqui- rentela prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l' accisa , la dili- genzaqualificata esigibile da un operatore accorto, secondo criteridi ragionevolezza e di proporzionalit à in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine,né la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, facil- menteretrovertibili, n é la mancanza di benefici dalla riven- ditadegli olii minerali , data l’entità del carico fiscale » . 7.Orbene, nel caso in esame innanzitutto va considerato che non è condivisibile la prospettazione della controricorrente secondo la qualenon sarebbe mai stata data prova della falsità dei DAS . I n sen- tenzavi è infatti un accertamento a riguardo di segno contrario, lad- dovesi legg e che « In effetti, dal citato pvc si trae che Nafttermo si sarebbe resa colpevole di aver ricevuto forniture dalla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. accompagnate da DAS irregolari. » . Il giudice d’appello confermal’esistenza del la frode nell’importazione degli oli minerali, tantoè vero che poi in ultima analisi esclude la responsabilità della contribuenteunicamente perché rit iene dimostrata la buona fede e l’incolpevoleignoranza di acquistare carburante oggetto di frode .Al proposito, i l giudice ha così deciso: « si ritiene che in considera- zionedella rapidità dei rapporti commerciali della quantità delle ope- razionisimilari a quelle in oggetto poste in essere con altri fornitori, risulti difficile affermare la connivenza nella frode, così come pre- suntadall’Ufficio e debba piuttosto ritenersi che con la normale dili- genzala “Nafttermo” abbia agito in buona fede, tanto più tenendo contoche il fornitore “[OSCURATO:PERSONA] srl” era una società che svol- gevaattività di commercio all’ingrosso di prodotti petroliferi, che era iscrittaalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitariee, che per l’anno d’imposta 2015 aveva presentato lacomunicazione dati Iva. Inoltre, le forniture avvenivano a prezzo congruo(ciò non è stato contestato dall’Ufficio), il pagamento delle stesse è stato provato con le ricevute di pagamento depositate in questo grado di giudizio, legittimamente ex art. 58 D. Lgs. 546/92 secondo l’ormai consolidata giurisprudenza formatasi sul punto e, infine,la Nafttermo non traeva dalle operazioni commerciali in que- stione,alcun particolare ed evidente vantaggio economico » . 8.Alla stregua del principio di diritto sopra formulato, il Collegio con- statache il giudice, quanto all’ identificazione del canone, con riferi- mentoall’elemento oggettivo non considera affatto uno dei due sog- getticedenti e danti causa della contribuente, né lo svolgimento da partedi tale soggetto di un’attività di impresa non compatibile con il commerciodi idrocarburi (pasticceria), e neppure compi e un accer- tamentosulla natura di cartiera o meno in capo al l’altro cedente. 8.1. Quanto all’elemento soggettivo, il giudice non distingue quale siail contenuto del l’onere rimesso all’Agenzia , ossia la conoscibilità secondol'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale di operatorepetrolifero, ad esempio attraverso la dimostrazione della movimentazionedella merce attraverso “cartiere” e mediante docu- mentidi accompagnamento (DAS) irregolari . 8.2.Con riferimento alla prova contraria rimessa alla contribuente , nella sua applicazione dell’art.2697 cod. civ., il giudice fa poi riferi- mentoad elementi non rilevanti , come ad esempio la regolarit à della contabilitàdi uno dei due danti causa , elemento puramente formale o,ancora, l’effettività dei pagamenti, elemento spesso volutamente esibito in casi di frode perché facilmente alterabile attraverso una restituzione con altri mezzi del valore economico dell’apparente prezzo pagato . Inoltre, il praticare prezzi in linea con il mercato e dunquela (apparente) mancanza di benefici dalla rivendita degli olii mineraliè a sua volta un elemento non rilevante , dal momento che il risparmio è di regola di tipo fiscale per evasione dell’accisa che incidefortemente sugli oli minerali venduti al dettaglio . Infine, l’ar- gomentodella velocità delle transazioni commerciali messo in rela- zione con una asserita impossibilità di adeguato controllo del loro contenutoè una considerazione eccentric a rispetto al canone proba- torio, perché non in linea con la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto nel settore degli idrocarburi qual è la contribuente . 8.3.Gli elementi tutti sopra considerati conducono a ritenere che il giudice non ha identifica to correttamente il canone di riparto della provae lo ha applica to falsamente, con conseguente fondatezza del motivodi ricorso. 9. L’accoglimento della prima censura determina l’assorbimento dellaseconda, la quale deduce un ’ ulteriore doglianza motivazionale suglielementi di prova considerati dal giudice d’appello nel proprio convincimento con riferimento alla evidenza ictu oculi della falsità deicertificati Esso, per un operatore esperto del settore degli idro- carburi. 10.La sentenza impugnata va perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio , in diversa composi- zione, per ulteriore esame in relazione