Cassazione n. 24650/2022

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 9196/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. (dall’1 gennaio 2019 [OSCURATO:SOCIETA].), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma alla via Crescenzio n. 91 –controricorrente – IRPEGavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 202/37/13 depositata in data 9 luglio 2013; udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza dell’8aprile 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; dato atto che il sostituto Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per l’accoglimento del ricorso; udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con due distinte operazioni di scissione parziale nell’esercizio 2003, FINAFs.p.a. trasferiva alle controllate [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. il fondo plusvalenza conferimento articolo 10 legge 16 dicembre 1977, n. 904 , in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile trasferito alle due società. L’Agenzia delle Entrate notificava nel 2008 a [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con cui recuperava a tassazione a fini IRPEG e IRAP l’importo (pari ad € 11.744.819) della riservautilizzata e trasferita alle beneficiarie; evidenziava infatti che la società aveva “spostato” riserve in sospensione d’imposta ex art. 10 della legge 904/77 alle beneficiarie dell’operazione di scissione parziale della [OSCURATO:SOCIETA]., attribuendole alle stesse sotto forma di capitale sociale (in misura proporzionale al patrimonio netto trasferito) mentre avrebbe dovuto mantenere tali riservenel proprio patrimonio ai sensi dell’art. 123-bis del TUIR . In particolare , sussistendo all’atto delle scissioni interrelazione tra la partecipazione ACRAF (che resta in [OSCURATO:PERSONA]) e il [OSCURATO:PERSONA] L. 904/77 (che si distribuisce proporzionalmente in [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) non è consentito il trasferimento del Fondo (sotto forma di capitale) separatamente dalla partecipazione applicando il regime di sospensione di imposta del fondo stesso. Pertanto è solo ed unicamente [OSCURATO:PERSONA] legittimata/obbligata a riformare il [OSCURATO:PERSONA] L. 904/77 in sospensione di imposta per l’intero ammontare di € 14.577.571, mantenendo memoria del fondo nel proprio capitale sociale, e non le altre società quali [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] . 2. [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma che, per quanto qui rileva, co n fermava la ripresarelativa all’IRPEG e annullava quella relativa all’IRAP. 3. FINAFs.p.a. proponeva appello contro tale sentenza, appello che la Commissione tributaria regionale del Lazio , con sentenza n. 202/37/13 emessa in data 9 luglio 2013 e pubblicata in pari data, accoglieva,annullando l’avviso. In particolare i giudici di appello premettevano, in fatto , che nella fattispecie la riserva in sospensione d'imposta era stata costituita nel bilancio chiuso al 30 giugno 1981 a fronte della iscrizione in bilancio della partecipazione nella società [OSCURATO:SOCIETA]. e che con l'operazione di scissione la partecipazione nella ACRAF non era stata trasferita ma era rimasta in capo alla [OSCURATO:PERSONA]; era pertanto corretto l'operato della contribuente che ha attribuito la riserva in sospensione d'imposta alle beneficiarie secondo la regola generale di proporzionalità prevista dall’art. 123-bis,comma 9 , d.P . R . n. 917 del 1986. 4. L’Agenzia delle Entrate r icorre contro la sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio, con un ico motivo. FINAFs.p.a. resiste con controricorso. Per l’udienza del 12 gennaio 2022 le parti hanno depositato memorie chiedendo un rinvio per trattative ([OSCURATO:PERSONA]) e aderendo alla richiesta (Agenzia), così concludendo anche all’udienza stessa, all’esito della qualela Corte rinviava la causa a nuovo ruolo. 5. La causa è stata discussaall’udienza pubblica dell’8 aprile 2022 , per la quale ha depositato memoria la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] premettere che parte controricorrente, nella memoria depositata per l’udienza del 12 gennaio 2012, ha dedotto un sostanziale assorbimento della questione oggetto di ricorso, sopravvenuto all’emissione della sentenza impugnata, determinato dalla circostanza che la parte, aderendo alla tesi dell’ufficio, pur non condivisa, ha rivolto istanza di interpello sulla possibile correzione dell’imputazione delle riserve a suo tempo effettuate; la Direzione centrale dell’Agenzia avrebbe ritenuto modificabile l’impostazione originaria e consentito alle beneficiarie della scissione di imputare il proprio patrimonio netto a voci differenti dalla riserva oggetto del contenzioso; la riserva sarebbe quindi “per simmetria” tornata alla società [OSCURATO:PERSONA] abbinandosi alla partecipazione in ACRAF, come ritenuto necessario dall’ufficio; alla luce di ciò, entrambe le parti, all’udienza del 12 gennaio 2022 chiesero un rinvio per bonario componimento della lite; anche nella memoria del 31 marzo 2022 la controricorrente dava atto che l’istruzione della pratica, complessa, era in corso ma non ancora conclusa. All’udienza dell’8 aprile 2022 le parti chiedevano di decidere; poiché d’altro canto agli atti no n risulta depositata documentazione attestante le predette vicende, il ricorso va necessariamente esaminatonel merito. 2. Come esposto in narrativa l’Ufficio ha recuperato a tassazione maggior imponibile a fini IRPEG nella misura pari ad euro 11.744.918,00 per l’utilizzo delle riserve in sospensione di imposta , costituite ai sensi dell’art. 10 della l. n. 904 del 1977, in parte trasferite, in occasione di una scissione parziale, dalla [OSCURATO:PERSONA] alle società beneficiarie [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] quanto riferito dalla sentenza e dalle parti, la riserva aveva origineda un conferimento agevolato, in forza dell’art. 10 della l. n. 904 del 1977,che aveva prorogato gli effetti dell’art. 34 della l . n. 276 del 1975; il conferimento era effettuato da [OSCURATO:SOCIETA]. in ACRAFs.p.a., di cui la prima quindi acquisiva una partecipazione; [OSCURATO:PERSONA], contestualmente al fondo, iscriveva nell’attivo la partecipazione in ACRAF. All’atto della scissione parziale i fondi in sospensione erano trasferiti, proporzionalmente alle attività trasferite, alle società beneficiarie (una residua parte rimanendo quindi in capo alla società scissa),ma la partecipazione in ACRAF , a fronte della quale era stato costituito ilfondo in sospensione, rimaneva in capo a [OSCURATO:PERSONA]. 3. La C.T.R. ha annullato l’avviso evidenziando che l’operato dalla società fosse conforme all’art. 123-bis,comma 9 , t.u.i.r. in quanto tale disposizione prevede la regola generale che, in caso di scissione parziale, i fondi in sospensione di imposta siano trasferiti alle società beneficiarie in proporzione alla quota di patrimonio netto trasferita e non sarebbe applicabile la deroga, prevista dal terzo periodo che dispone che se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa , i fondi devono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. 4. Con unico motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 123-bis, commi 4 e 9,del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, vigente ratione temporis (attualmente corrispondente all’art. 173 t.u.i.r.), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. L’Agenzia delle entratepremette, in fatto, come sia pacifico tra le parti ed affermato dalla stessa sentenza impugnata che la riserva in sospensione d'impostaera stata costituita ex art. 10 della l. n. 904 del 1977; che l’elemento patrimoniale, la partecipazionein ACRAF, cui era connesso il fondo, era rimasto in capo alla [OSCURATO:PERSONA] e non era stato trasferito alle beneficiarie della scissione; che infine i fondi in sospensione d'imposta erano stati invece trasferiti, in seguito alla scissione, alle beneficiarie dell’operazione straordinaria, proporzionalmente alla quota del patrimonio netto contabile trasferito. Evidenzia in diritto che l’art. 123-bis t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis, oggi trasfuso nell’art. 173, prevede una regola generale, secondo la quale i fondi in sospensione d'imposta devono essere ricostituiti dalle società beneficiarie in proporzione alla quota di patrimonio netto loro trasferita, ed un’eccezione alla regola stessa, secondo la quale,ove la sospensione dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, i fondi in sospensione d'imposta devono essere ricostituiti dalla società beneficiaria di tali elementi patrimoniali; sostiene che l'interpretazione data dalla C.T.R. al riguardo sia errata perché l'eccezione alla regola generale non può essere limitata all'ipotesi in cui l'elemento patrimoniale da cui è scaturito il fondo in sospensione di imposta sia stato trasferito a una delle società beneficiarie della scissione ma debba essere riferita anche al caso inverso in cui l’elemento patrimoniale sia rimasto in capo alla società scissa, come nel caso di specie, che quindi avrebbe dovuto mantenere tali riserve nel proprio patrimonio . L’interpretazione data dalla C.T.R. sarebbe infatti contraria alla ratio legised errata alla luce di una interpretazione sistematica relativa agli effetti della scissione, come si desume anche dal comma 4 dell'art. 123-bist.u.i.r., il quale prevede, anche per le posizioni soggettive della società scissa, la regola generale dell'attribuzione proporzionale e l'eccezione ove si tratti di posizioni soggettive connesse agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso anche le posizioni soggettive seguono tali elementi presso i rispettivi titolari. Alla luce di tale motivo l’interpretazione corretta della norma sarebbe quella per la quale i fondi in sospensione d'imposta possono sempre, in caso di scissione, essere attribuiti in misura proporzionale al patrimonio netto conferito alla beneficiaria ma ciò non nel caso in cui la sospensione d'imposta dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, sia nel caso in cui tali elementi patrimoniali siano attribuiti alla società beneficiaria sia nel caso in cui tali elementi rimangano in capo alla società scissa medesima. 5. Il motivo è fondato,nei termini che seguono. Il trattamento fiscale dei fondi in sospensione d'imposta nella scissione di società è disciplinato dall'articolo 123-bis, comma 9, t.u.i.r., vigente ratione temporis (oggi art. 173 t.u.i.r.), il quale, al primo periodo, stabilisce che i citati fondi, iscritti nell'ultimo bilancio della società scissa, debbono essere ricostituiti dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali indicate al comma 4 (vale a dire in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste). Il secondo periodo precisa, altresì, che,in caso di scissione parziale, i fondi della società scissa si riducono in corrispondenza, mentre il terzo periodo dispone che se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, i fondi devono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. L’individuazione della ratio della disposizione derogatoria della regola dell’attribuzione proporzionale postula una corretta individuazione delle condizioni da cui dipende il mantenimento della sospensione d'imposta. In sostanza, la norma non fa riferimento ad elementi dell'attivo afronte dei quali è avvenuta la costituzione del fondoma agli elementi dell'attivo alle cui vicende è subordinata la sospensione d'imposta. La   sospensione d'imposta   è infatti collegata al verificarsi degli eventi di cui all'art. 123-bis, comma 9, che devono influenzare il mantenimento o la perdita di tale sospensione d'imposta.Non è quindi rilevante il momento genetico del fondo ma le condizioni cui è subordinato il regime di sospensione d'imposta, nel senso che gli eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa devono essere tali da influenzare il mantenimento o meno dello statusdi sospensione d'imposta del fondo medesimo, il che dipende dalsingolo regime normativo che regola la costituzione della riserva. Ove gli elementi patrimoniali cui è connessa l’iscrizione della riserva possano, liberamente, essere ceduti, assegnati ai soci, estromessi senza provocare la correlata imponibilità delle riserve stesse e quindi la risoluzione del regime di sospensione dipenda unicamente dalle vicende proprie delle riserve, ossia soltanto dal loro utilizzo per scopi diversi dalla copertura di perdite, si deve concludere che l'attribuzione alle beneficiarie dei fondi deve avvenire, secondo la regola generale, in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile. Si renderà, viceversa, applicabile il diverso regime di cui al secondo periodo del comma 9 quando la sospensione d'imposta sui fondi sia legata, oltre che alle vicende ad essi proprie, anche a quelle degli elementi a fronte dei quali essi erano in origine costituiti. In questi casi la sospensione sui maggiori valori attribuiti all’elemento patrimoniale nell'attivo è correlata alla iscrizione della riserva, nel passivo.Tra la sospensione nell'attivo e quella nel passivo sussiste una reciproca interrelazione, nel senso che la sospensione è destinata a risolversi non solo per fatti propri della riserva, ma anche per effetto di operazioni di realizzo o assegnazione delle partecipazioni o dei beniiscritti nell'attivo. Se quindi questo è il motivo per cui tali riserve devono essere interamente trasferite alle beneficiarie cui sono attribuiti i correlati elementi attivi,è anche il motivo per cui la società che trattenga presso di sé l’elemento patrimoniale non possa utilizzare liberamenteil fondo, neanche in proporzione. In altri termini, in tali casi, previamente accertati in base a quanto sopraindicato, la regola della distribuzione del fondo in maniera proporzionale è inapplicabile e il fondo deve rimanere in capo al soggetto che è titolare dell’elemento patrimoniale alle cui vicende (gli eventi)esso è correlato. Nel caso di specie,la C.T.R., pur prendendo le mossed a lla presenza di una riserva in sospensione di imposta e dando poi atto del mantenimento, in capo alla società scissa, della partecipazione in ACRAF, in relazione alla quale la riserva era stata iscritta, ha apoditticamenteaffermato operare la regola generale dell’attribuzione proporzionale dellariserva stessa per il solo fatto che la partecipazione non era stata trasferita,di fatto ritenendo che l’art. 123 - bis t.u.i.r . di per sé consentisse, in tal caso, una libera utilizzazione delle riserve , svincolata dall’elemento patrimoniale. Il ricorso pertanto deve essere accolto, la sentenza cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui è demandato altresì di regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributar