Cassazione n. 26606/2022

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19431/2018 del ruolo generale, proposto DA[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - RICORRENTE - [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 56M71 B565 S). - INTIMATA - per la cassazione della sentenza n. 7555/3/2017 della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, depositata il 18 dicembre 2017; UDITA la relazione della causa in camera di consiglio, celebratasi da remoto in data 26 maggio 2022, svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: 1. con avviso di liquidazione n. 11421000354 l'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] di Frosinone - recuperava a tassazione l'imposta di registro e quelle ipotecarie e catastali relative all'atto stipulato dal notaio [OSCURATO:PERSONA] in data 22 giugno 2011 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - (rep. 70215107614), registrato a Cassino in data 8 luglio 2011 (n. 836 Serie IT), con cui il disponente, [OSCURATO:PERSONA], conferiva taluni beni immobili nel trust "[OSCURATO:PERSONA]", richiedendo la tassazione in misura fissa; 1.1. il primo giudice accoglieva il ricorso della contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio confermava tale decisione, ritenendo corretta la valutazione della [OSCURATO:PERSONA], fondata sulla natura non traslativa del trust, premettendo che il primo Giudice aveva sottolineato la mancanza di effetti traslativi dell'atto sottoposto a tassazione e quindi la sua neutralità e ribadendo che «in caso di costituzione di trust a titolo gratuito, espressione di liberalità, non si applica il regime delle imposte dirette sui trasferimenti in misura proporzionale, poiché il trasferimento dei beni al "trustee" ha natura transitoria e non esprime alcuna capacità contributiva, sicchè il presupposto di imposta si manifesta solo con il trasferimento dei beni dal "trustee" al beneficiario»; 2. avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, notificato tramite posta elettronica certificata il 18 giugno 2018, formulando un unico motivo d'impugnazione; 3. [OSCURATO:PERSONA] restava intimata; [OSCURATO:PERSONA]: 4. con il motivo di impugnazione la ricorrente ha lamentato la «violazione - falsa applicazione degli artt. 2 commi 47-49 DL 262/06 conv. in L. 286/06, ex art. 360 nn. 3 c.p.c.», non condividendo la valutazione del Giudice regionale in quanto contrastante con l'avvenuta creazione di un vincolo di destinazione, impresso dal disponente tramite l'affidamento al trustee di beni e diritti destinati all'eventuale trasferimento in favore di determinati beneficiari, il cui effetto giuridico è sufficiente a concretizzare un fenomeno sottoposto a tassazione, anche qualora avvenga mediante la creazione di un trust; Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 2 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - - l'Agenzia ha premesso che nella specie i beni immobili erano stati conferiti con l'intenzione di segregarli, affinchè, al verificarsi di certe condizioni, fossero poi trasferiti dal trustee ai beneficiari finali ancora in vita, segnalando come sia, pertanto, pacifico che sia stato impresso un vincolo di destinazione ai beni trasferiti al trusteee; - l'Ufficio ha ritenuto che la fattispecie sia riconducibile alla previsione di cui all'art. 2, co. 47, del D.L. 262/06, che ha previsto l'applicabilità dell'imposta sulle successioni e donazioni anche "sulla costituzione di vincoli di destinazione", precisando, quindi, che l'imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli, i quali «designano non negozi, bensì l'effetto giuridico dinanzi descritto: il legislatore, evocando soltanto l'effetto, ha inequivocabilmente attratto nell'area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso, quindi il trust""(così Cass. Ordinanze nn. 5322 e 3737, sentenza n. 3886 del 2015, v. nello stesso senso Ord. 4482/2016)»; - l'Agenzia ha ulteriormente argomentato, citando la giurisprudenza di questa Corte, che il presupposto impositivo è da ritenersi correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti, assumendo che, al fine di individuare il momento rilevante per l'applicazione della nuova imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione, non occorre far riferimento al verificarsi del trasferimento, giacchè la costituzione del vincolo avviene sin dall'origine a favore del beneficiario, con la conseguenza che sin da tale momento deve ritenersi legittimo il prelievo impositivo; OSSERVA 5. L'indirizzo interpretativo seguito dal Giudice regionale risulta - come sopra esposto - fondato sulla giurisprudenza di questa Corte espressa con le menzionate ordinanze nn. 3735, 3737, 3886 e 5322/2015, secondo cui l'atto con il quale il disponente vincola i propri beni al perseguimento di determinate finalità, pur non determinando il Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 3 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - trasferimento degli stessi ad un beneficiario e l'arricchimento di quest'ultimo, nondimeno è fonte di costituzione di un vincolo di destinazione, come tale assoggettato all'imposta prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 23 novembre 2006, n. 286. 6. Tuttavia, tale ordine di idee, basato sulla letterale interpretazione dell'art. dall'art. 2, co. 47, D.L. n. 262/2006 (che ha previsto l'istituzione dell'imposta sulle successioni e donazioni tra l'altro anche sulla costituzione dei vincoli di destinazione) è stato superato dalla successiva, ribadita, riflessione della giurisprudenza di questa Corte, la quale, a partire dall'anno 2019, con numerose pronunce (v. Cass. n. 1131/2019; n.15453/2019, n. 15455/2019, n. 15456/2019, n. 16699/2019, n. 16700/2019, n. 16701/2019, n. 16705/2019, n. 22754/2019, ed altre conformi), s'è consolidata nel ritenere che: - «la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art. 2 co.47 d.l. 262/06, conv. in I. 286/06, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione; - per l'applicazione dell'imposta di donazione, come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale; - nel trust di cui alla I. 364/89, di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell' Aja 1 A luglio 1985, un trasferimento così imponibile non è riscontrabile né nell'atto istitutivo né nell'atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee - in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione - ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo» (così Cass. 17749/2022, che richiama Cass. nn. 13/21, 224/21, 22569/21, 2897/20, 5766/20, 7003/20, 29507/20, 8082/20, 19167/19, 16699/19, 21614/16). 1/ Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 4 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - 7. Le ragioni di tale approdo possono essere riepilogate nel modo che segue, nei termini già precisati dalle pronunce di questa Corte nn. 22293/2022, 19746/62022, 19747/2022. 7.a. L'atto dispositivo del settlor a favore del trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni allo stesso, il quale è tenuto solo ad amministrarli ed a custodirli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del loro trasferimento ai beneficiari del trust. 7.b. La costituzione del trust non produce, quindi, effetti incrementativi della capacità contributiva del disponente, poichè il suo patrimonio non acquisisce miglioramenti e nemmeno li realizza a favore degli eventuali terzi beneficiari, giacchè tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi si realizza solo quando il trustee abbia compiuto l'attività per la quale ha ottenuto l'attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni. 7.c. Si tratta di atto avente un contenuto sostanzialmente programmatico ed attuativo degli scopi di segregazione e di costituzione del vincolo di destinazione, che non comportano alcun incremento di ricchezza, giacchè l'attribuzione dei beni al trustee avviene in via strumentale e temporanea, senza effetti traslativi nel significato rilevante ai fini dell'imposizione (e cioè nel senso di un effettivo e stabile passaggio di ricchezza,), ma per consentire a questi l'amministrazione e la custodia, a volte la vendita dei beni, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 4 gennaio 2021, n. 13; Cass., Sez. 6"-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8147, 8:148 e 8149; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9173). 7.d. «L'apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust, in quanto tale, determina l'utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all'art. 2740 cod. civ.), la quale non concreta, di per sé„ alcun effettivo e definitivo incremento Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 5 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiario finale, ove esistente„ ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito» (così Cass. n. 19747/2022). 7.e. «Prima di questo momento, l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del conferente, in un'autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5", 6 dicembre 2021, n. 38731)» (così, in termini, Cass. n. 19747/2022). 7.f. «La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (Cass., Sez. 5, 23 aprile 2020, n.8082; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6"-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731)» (così, Cass. n. 19747/2022). 7.g. - «Detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (in termini: Cass., Sez. 5", 17 gennaio 2018, n. 975; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n„ 8082; Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2020, nn. 27666 e 27668; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400)» (così, in termini, Cass. n. 19747/2022) e, nello stesso senso, per l'imposta ipotecaria e catastale (Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25478; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 975; Cass., Sez. 5", 21 giugno 2019, n. 16705; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass.„ Sez. 5^, 20 maggio 2021, nn. 13818 e 13819; Cass., Sez. 5", 16 luglio 2021, n. 20408; Cass., Sez. 6^-5, :15 ottobre 2021, n. 28400, richiamate da Cass. 19747/2022); 7.h. - «Ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro, ipotecaria e catastale è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 6 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale», per cui «nel trust di cui alla Legge 16 ottobre 1989 n. 364 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1° luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del trust, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario (Cass., Sez. 5", 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119). La discrezionalità del legislatore nell'individuare i presupposti impositivi deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non-arbitrio (Corte Cost. n. 4/1957 e n. 83/2015), posto che la capacità contributiva in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese "esige l'oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza" (C.Cost.ord.394/08). Indice che, nel caso del trust, non prende consistenza prima del completamento del percorso cui esso è preordinato. L'apposizione del vincolo, infatti, determina per il disponente l'utilità rappresentata dalla segregazione dei beni in vista del conseguimento di un determinato risultato di ordine patrimoniale; ed è appunto al conseguimento di detto risultato che si deve guardare per individuare il momento in cui la ricchezza si sposta e viene conseguita una utilità economicamente apprezzabile» (così Cass. n. 21181/2022); 7.i. Alla luce del parametro di cui all'art. 53 Cost., l'applicazione dell'art. 2, comma 47, del D.L. 3 ottobre 2006 n. 262, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2006 n. 286, va conciliata con il principio della capacità contributiva espressa dal trasferimento del bene, per cui quando - come nella specie - il conferimento costituisce un atto sostanzialmente neutro, che non arreca un reale e stabile incremento patrimoniale al beneficiario, resta esclusa la ricorrenza di un passaggio di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (Cass., Sez. 5^, 17 Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 7 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - gennaio 2019, n. 1131; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; (:ass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731, richiamate da Cass. 19747/2022); 7.1. «... l'art. 2, comma 47, cit. abbia mantenuto, come presupposto impositivo, quello stabilito dall'art. 1 d.lgs. n. 346 del 1990, e cioè il "reale trasferimento" di beni o diritti, e quindi il "reale arricchimento" dei beneficiari, aggiungendo espressamente, tra gli atti suscettibili d'imposizione (oltre ai trasferimenti a titolo gratuito, anche) la costituzione dei vincoli di destinazione, per evitare che un'interpretazione restrittiva, determinata dal rinvio all'abrogato d.lgs. n. 346 del 1990, potesse portare, in tali ipotesi, all'esclusione dell'imposta, che invece non era contemplata nel d.lgs. n. 346 del 1990, semplicemente perché, all'epoca, la costituzione di tali vincoli non era ancora prevista nel nostro ordinamento (così Cass., Sez. 5, n. 1131 del 17/01/2019; v. anche Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019 e, in motivazione, Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020)» (cfr. Cass. n. 19746/2022). 7.m. «In questi casi, l'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del D.L. 3 ottobre 2006 n. 262, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2006 n. 286, è dovuta non al momento dell'istituzione del trust o in quello di dotazione patrimoniale dello stesso, fiscalmente neutri, ma semmai in seguito, al momento dell'eventuale trasferimento dei beni o dei diritti a terzi, perché, come sopra evidenziato, solo tale atto costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell'art. 53 Cost. (Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19167; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8147, 8148 e 8149; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9173)» (così Cass. n. 19747/2022); 7.n. In definitiva, «l'atto di istituzione del trust non è, in sé, presupposto dell'imposta di cui all'art. 2, comma 47, d. I. n. 262 del 2006, convertito dalla I. n. 286 del 2006, e che non si tratta di imposta Proc.19431/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 8 di 9 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - nuova, in quanto è da applicarsi l'imposta sulle donazioni, come la disposizione chiarisce, anche alle liberalità attuate mediante l'istituzione di "vincoli di destinazione"». (cfr. Cass. n. 22393/2022, che richiama Cass. n. 21614/2016 e poi Cass. 1131/2019). 7.0. «Per tutti i trust, siano essi auto-dichiarati (e quindi con effetto solo segregativo e non di trasferimento di beni) o con trasferimento di beni, l'atto di dotazione è presupposto applicativo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale non in misura proporzionale ma in misura fissa (rispettivamente in forza dell'art.11., parte prima o dell'art. 4, parte seconda, della tariffa allegata al d.P.R. 131/1986, e in forza dell'art.10, comma 2, digs.347/1990, quale atto "che non importa trasferimento di proprietà di beni"), ed è, per l'imposta sulle donazioni, "neutro" (ferma restando l'applicazione dell'imposta sulle donazioni all'atto del trasferimento al beneficiario finale qualora l'atto sia non solo gratuito ma liberale e con esclusione invece dell'imposta sulle donazioni in caso di atto non liberale ma in funzione solutoria» (così Cass. n. 22293/2022); 8. Alla stregua dei principi sopra riepilogati, il ricorso va dunque rigettato. 9. Non vi è ragione di liquidare le spese, stante la mancata costituzione della controinteressata. 10. In ragione della qualità soggettiva della ricorrente, non vi è rag