Cassazione n. 15535/2026

atosi legale rappresentante pro tempore, rappresentata edifesa dagli [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) eGiovanni Scarpa (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]),costituitasi in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 1300/2017 depositata il 16/2/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che la [OSCURATO:SOCIETA]. che, nel corso del giudizio, ha cambiato la denominazionein [OSCURATO:SOCIETA]., impugnava un invito al pagamento notificatole nella qualitàdi coobbligata solidale, scaturente, nella prospettazione dell'ufficio,dall'omessa introduzione fisica, nei depositi fiscali IVA gestiti dalla società,nell’interesse della propria cliente [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., di merce diprovenienza extracomunitaria. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale diNapoli respingeva il ricorso.2. La società proponeva appello che veniva rigettato dallaCommissione tributaria regionale della Campania in base allaconsiderazione che l'applicazione della normativa sul riferimentodell’obbligo di assolvimento dell'IVA per introduzione della merce neldeposito fiscale, postula l'introduzione fisica in esso della merce, a nullarilevando l'emissione di autofattura per la merce dichiarata estratta, con lasua doppia annotazione nei registri delle vendite e degli acquisti.3. La società proponeva ricorso per cassazione che veniva deciso conordinanza n. 15994/2015, dopo un rinvio in attesa della pronuncia dellasentenza della Corte di giustizia UE nella causa C-272/2013, EquolandSoc. coop. a r.l..Con la predetta ordinanza, per quanto ancora interessa in questa sede,questa Corte accoglieva il secondo motivo di ricorso e cassava con rinviola sentenza impugnata, osservando che: «L'iva all'importazione e l'ivaintracomunitaria sono la stessa imposta, pur se assoggettate a termini eda modalità diverse di riscossione.Il sistema dell'iva alle importazioni è per sua natura incardinato inquello generale dell'iva: "l'iva all'importazione è intesa, alfine di garantirela neutralità del sistema comune rispetto all'origine dei beni, a porre iprodotti importati nella stessa situazione dei prodotti nazionali analoghiper quanto riguarda gli oneri fiscali gravanti sulle due categorie di merci"Numero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/2026(Corte giust. 25 febbraio 1988, causa C-299/86, [OSCURATO:PERSONA], pronunciatasu pregiudiziale italiana, punto 9).Il che ne evidenzia la natura di tributo interno, in quanto l'ivaall'importazione non colpisce esclusivamente il prodotto importato inquanto tale, ma s'inserisce nel sistema fiscale uniforme dell'iva, checolpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le operazioni degliStati membri, sia quelle all'importazione (Corte giust. 5 maggio 1982,causa C-15/81, Schul, punto 21): difatti, a norma dell'art. 12, comma 5,della sesta direttiva, "l'aliquota applicabile all'importazione di un bene èquella applicata alla fornitura di uno stesso bene effettuata all'interno delpaese"; norma, questa, la quale trova rispondenza nel D.P.R. n. 633 del1972, art. 69 che, ai fini della determinazione dell'iva all'importazione,richiama l'applicabilità delle "aliquote indicate nell'art. 16". La naturainterna del tributo non ne consente l'assimilazione ai dazi, anche se l'ivaall'importazione condivide con essi la caratteristica di trarre origine dalfatto dell'importazione nell'Unione e della susseguente introduzione nelcircuito economico degli Stati membri (Corte giust. 11 luglio 2013, incausa C-272/12, [OSCURATO:PERSONA] SA, punto 41), con la conseguenza chefatto generatore ed esigibilità dell'iva all'importazione sono collegati aquelli dei dazi.L'iva all'importazione non è, in definitiva, un tributo a sé stante; è,semplicemente, segnata da specificità procedimentali e sanzionatorie,correlate al meccanismo dell'importazione:-sul piano procedimentale, l'iva alle importazioni va versata per effettoed in occasione di ciascuna importazione (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70:"l'imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa perciascuna operazione"), al momento dell'accettazione della dichiarazione indogana ed il relativo obbligo incombe sul dichiarante, oltre che, in caso dirappresentanza indiretta, sulla persona per conto della quale è presentatala dichiarazione in dogana (art. 201 del regolamento 12 ottobre 1992, n.Numero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/20262913); l'iva "intracomunitaria" relativa alle merci introdotte nel depositova assolta al momento dell'estrazione mediante il meccanismodell'inversione contabile ed a cura del cessionario o committente;-su quello sanzionatorio, l'applicabilità, in caso di violazioni concernentil'iva all'importazione, delle sanzioni contemplate dalle leggi doganalirelative ai diritti di confine (art. 70, comma 1, secondo nucleo normativo,cit.) è giustificata dalla diversità degli elementi costitutivi dell'infrazione(l'iva è riscossa all'atto dell'ingresso fisico del bene nel territorio delloStato membro interessato, indipendentemente dallo scambio), chedetermina maggiore difficoltà a scoprirla (Corte giust. in causa C-299/86,punto 22).3.2.- Ne consegue che l'assolvimento dell'iva intracomunitaria - inparticolare, si è visto, col metodo dell'inversione contabile -, in luogodell'iva all'importazione, costituisce senza dubbio una violazione elegittima quindi l'applicazione delle sanzioni al riguardo previstedall'ordinamento, ma non legittima - eccettuati i casi di evasione o ditentata elusione - la richiesta di un nuovo pagamento dell'imposta, inragione del divieto generale di duplicazione, che si fonda sulla detraibilità,quale requisito essenziale dell'iva (espressamente in termini, Cass. 19settembre 2014, n. 19749). Con specifico riguardo a quest'aspetto, laCorte di giustizia, nella causa Equoland dinanzi richiamata, ha osservatoche la violazione dell'obbligo formale d'introduzione fisica delle merci neldeposito "non ha comportato, perlomeno nel procedimento principale, ilmancato pagamento dell'IVA all'importazione poiché questa è stataregolarizzata nell'ambito del meccanismo dell'inversione contabileapplicato dal soggetto passivo" (punto 37), stabilendo che "la sestadirettiva dev'essere interpretata nel senso che, conformemente alprincipio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto, essa osta ad unanormativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede ilpagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazione sebbene laNumero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/2026medesima sia già stata regolarizzata nell'ambito del meccanismodell'inversione contabile, mediante un'autofatturazione e una registrazionenel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo" (punto 49 edispositivo). Ha, dunque, inequivocabilmente postulato l'identità, ossia lamedesimezza dell'imposta.3.3. Manca, tuttavia, in sentenza l'accertamento di fatto in ordineall'avvenuta emissione dell'autofatturazione ed alla sua registrazione neiregistri degli acquisti e delle vendite, giacché il giudice d'appello si èlimitato, sul punto, a richiamare "...l'affermazione portatadall'appellante....che veniva emessa regolare autofattura per la mercedichiarata estratta dal deposito fiscale assoggettandola all'IVA conannotazione sul registro vendite e acquisti..."».4. Nel giudizio di rinvio la CTR rigettava l’appello della contribuente,osservando, in particolare, che «la documentazione prodottadall’appellante non fornisce alcuna prova circa la effettiva e correttaliquidazione dell’imposta. […] in mancanza della documentazione contabileufficiale da parte del terzo, la sola emissione delle autofatture da parte deisoggetti estraenti non può costituire un elemento sufficiente per provarela effettiva liquidazione periodica dell’IVA. A nulla rilevando che la odiernacontribuente sia il mero gestore del deposito IVA, e che la stessa – a partele autofatture – non abbia la disponibilità di altra e idoneadocumentazione in possesso dell’azienda importatrice».5. Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Ha resistito, con controricorso, l’Amministrazione.La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va osservato che con la memoria ex art. 380 bis.1c.p.c. la ricorrente ha invocato gli effetti del giudicato formatosi neiNumero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/2026confronti dell’obbligata in solido [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (divenuta Z.M. Group)per effetto della sentenza n. 5762/2020 della CTR della Campania conl’annullamento dell’atto impositivo a suo carico; ha richiamato lagiurisprudenza di questa Corte secondo la quale «Nel processo tributario,la sentenza resa tra creditore e condebitore solidale è opponibile alcreditore da parte di altro condebitore ove ricorrano le seguenticondizioni: 1) la sentenza sia passata in giudicato; 2) non si sia giàformato un giudicato tra il condebitore solidale che intende avvalersi delgiudicato e il creditore; 3) ove si tratti di giudizio pendente, la relativaeccezione sia stata tempestivamente sollevata (non dovendo il giudicatoessersi formato prima della proposizione del giudizio di impugnazione nelcorso del quale viene dedotto); 4) il giudicato non sia fondato su ragionipersonali del condebitore solidale» (Cass. n. 18154/2019; nello stessosenso, cfr., ex multis, Cass. n. 16560/2017).Va tuttavia osservato che non è presente sulla sentenza l’attestazionedella definitività (Cass. n. 11889/2007; Cass. n. 27881/2008; Cass. n.28515/2017), né la controparte ha ammesso esplicitamente l’intervenutaformazione del giudicato (Cass. n. 2827/2025), sicché non possonoprodursi gli effetti del giudicato.2.1 Con il primo motivo di ricorso, è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli 384,comma 2°, c.p.c. in quanto la CTR si sarebbe discostata da quantoaffermato nell’ordinanza n. 15994/2015 nella quale era stato stabilito chel’assolvimento dell’IVA col metodo dell’inversione contabile in luogodell’IVA all’importazione non consentiva di richiedere nuovamente ilpagamento dell’imposta.2.2 Il motivo è fondato.Con l’ordinanza n. 15994/2015, questa Corte, partendo dai principiaffermati dalla Corte di Giustizia UE nella causa C-272/2013, EquolandSoc. coop. a r.l., ha enunciato i seguenti principi di diritto: «Al fine diNumero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/2026evitare l'immediato assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto perl'immissione in consumo di beni non comunitari immessi in libera pratica,occorre che la loro introduzione nei depositi fiscali istituiti ai fini iva siafisica e non soltanto virtuale»; «l'assolvimento dell'iva intracomunitaria colmetodo dell'inversione contabile, in luogo dell'assolvimento dell'ivaall'importazione, non consente al fisco di richiedere nuovamente ilpagamento dell'imposta».Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR per«l'accertamento di fatto in ordine all'avvenuta emissionedell'autofatturazione ed alla sua registrazione nei registri degli acquisti edelle vendite, giacché il giudice d'appello si è limitato, sul punto, arichiamare "...l'affermazione portata dall'appellante....che veniva emessaregolare autofattura per la merce dichiarata estratta dal deposito fiscaleassoggettandola all'IVA con annotazione sul registro vendite eacquisti..."».2.3 Occorre ricordare che la sentenza di cassazione con rinvio perviolazione di legge, produce effetti analoghi a quelli del giudicato (Cass. n.12095/2007); non è quindi consentito al giudice del rinvio ed alla stessaCorte di cassazione nell’eventuale giudizio di impugnazione della sentenzaemessa all’esito del giudizio di rinvio (Cass. n. 23592/2024), di rimetterein discussione l’interpretazione delle norme – persino ove sia nelfrattempo mutato l’orientamento (Cass. n. 27155/2017; Cass. n.6086/2014) - ed i fatti che ne costituiscono il presupposto (Cass. n.6707/2004; Cass. n. 3368/1995) che hanno già formato oggetto dellapronuncia di legittimità. L’unica differenza rispetto al giudicato è data dallarilevanza dell’eventuale ius superveniens (Cass. n. 12095/2007; Cass. n.23169/2006), della sopravvenuta dichiarazione di incostituzionalità dellanorma (Cass. n. 18847/2008) o di sentenza della Corte di Giustiziadell’U.E. (Cass. n. 19301/2014).Numero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/2026Pertanto, qualora il giudice del rinvio si discosti dal decisum dellaCassazione incorre in un error in procedendo (Cass. n. 6344/2019; Cass.n. 6462/2005).2.4 Nel caso di specie era stato rimesso al giudice del rinvio solol’accertamento in fatto circa l’autofatturazione e la registrazionedell’autofattura nei registri degli acquisti e delle vendite. La CTR ha inveceaffermato, discostandosi così da quanto stabilito da questa Corte, che eranecessaria la «documentazione contabile ufficiale da parte del terzo», inquanto «la sola emissione delle autofatture da parte dei soggetti estraentinon può costituire un elemento sufficiente per provare la effettivaliquidazione». In tal modo non ha svolto gli accertamenti indicatinell’ordinanza di questa Corte alla quale avrebbe dovuto attenersi,ritenendo assorbente la mancanza dell’ulteriore documentazioneconsiderata necessaria per la dimostrazione della liquidazione dell’IVA.3.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 2697 e ss.c.c. «in tema di onere della prova», nonché degli artt. 50 bis, comma 4°,d.l. 331/1993 conv. in l. 427/1993, 17, commi 2° e 3°, d.P.R. 633/1972.Ad avviso della ricorrente, deve ritenersi che la CTR abbia accertato che leautofatture erano state emesse e correttamente registrate nei registri IVAdegli acquisti e delle vendite, incorrendo tuttavia nel vizio oggetto delprimo motivo; ove si pervenisse a conclusioni differenti, sarebbe incorsanella violazione delle norme richiamate, in quanto avrebbe «omessol’accertamento di fatto demandatole, ignorando la circostanza che idocumenti portati alla sua attenzione dimostravano il correttoespletamento dell’inversione contabile». Ha aggiunto, peraltro, che laverifica della regolarità delle autofatture e delle relative registrazionirisultava anche dal PVC della Guardia di Finanza.3.2 Il motivo resta ovviamente assorbito per effetto dell’accoglimentodel primo che comporta la necessità che il giudice del rinvio verifichi se,Numero registro generale 7581/2018Numero sezionale 3536/2026Numero di raccolta generale 15535/2026Data pubblicazione 21/05/2026per la merce oggetto del presente giudizio, sono state correttamenteemesse le autofatture e se queste ultime sono state registrate nei registridegli acquisti e delle vendite. Occorre solo ribadire che, contrariamente aquanto affermato dalla ricorrente, non risulta che tale accertamento siastato eseguito; nella sentenza impugnata si dà atto soltanto dellamancanza dell’ulteriore documentazione che la CTR ha ritenuto necessariaper la prova della liquidazione dell’imposta.4. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e va dichiaratoassorbito il secondo. La sentenza impugnata va quindi cassata in relazioneal motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, che dovrà provvedereall’accertamento, con riguardo ai beni oggetto della presente controversiadichiarati estratti dal deposito, dell’autofatturazione e della relativaregistrazione nei registri degli acquisti e delle vendite, nonché in ordinealle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/4/2026.La PresidenteTania Hmeljak