Cassazione n. 09993/2022

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 22836/2014R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il primo in Roma via Panama n. 95, giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna n. 228/01/14, depositata il 25 giugno 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate per Iva, Irap e Ires per l’anno 2005 innanzi alla CTP di Cagliari. Il giudizio veniva peraltro definito con decreto Oggetto: Decreto di cessazione della materia del contendere - Effetti presidenziale n. 330/01/09 del 11 giugno 2009, emanato ex art. 46 d.lgs. n. 546 del 1992 per cessazione della materia del contendere. L’ufficio, pertanto, sull’assunto della definitività dell’avviso per l’estinzione del relativo giudizio, emetteva cartelle di pagamento per gli importi pretesi, contro le qual i la contribuente proponeva separati ricorsi deducendo l’illegittimità dell’iscrizione atteso l’avvenuto annullamento in autotutela dell’atto presupposto, come accertato con il decreto con cui era stata dichiarata la cessazione della materia del contendere. Le impugnazioni, previa riunione dei ricorsi, era no rigettat e dalla CTP di Cagliari. La sentenza era confermata dal giudice d’appello. [OSCURATO:PERSONA] ricorso per cassazione con sei motivi, poi illustrato con memoria, cui l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 28 e 46 d.lgs. n. 546 del 1992 e 100 c.p.c. per aver la CTR ritenuto che l’interesse a proporre reclamo avverso il decreto presidenziale con cui era stata dichiarata la cessazione della materia del contendere incombesse sulla società anziché sull’ufficio. 1.1. Il secondo motivo denuncia violazione degli artt. 23, 28 e 46 d.lgs. n. 546 del 1992 per aver la CTR omesso di rilevare l’erroneo accoglimento, da parte della CTP, di argomentazioni che avrebbero dovuto costituire motivi di reclamo. 1.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 28 e 46 d.lgs. n. 546 del 1992 e 324 c.p.c. per non aver la CTR tenuto conto dell’intervenuta formazione del “giudicato formale” quanto al decreto presidenziale, con definitivo consolidamento delle statuizioni con esso operate in assenza di reclamo, la cui proposizione incombeva sull’Agenzia delle entrate. 1.3. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 28 e 47 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 2909 c.c. per l’intervenuta formazione del “giudicato sostanziale” quanto al decreto di cessazione della materia del contendere, incidente sul rapporto sostanziale dedotto in giudizio quale fatto estintivo o modificativo. 1.4. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto non assolto l’onere della prova da parte della contribuente quanto al provvedimento di annullamento in via di autotutela dell’avviso, dovendosi ritenere soddisfatto l’onere probatorio con la allegazione eproduzione del decreto di estinzione. 1.5. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 e 2697 c.c. e 115 c.p.c., per aver la CTR esteso la sua valutazione alla legittimità del decreto presidenziale citato, obliterandone l’effetto di giudicato sostanziale sull’intervenuto annullamento in via di autotutela. 2. I motivi, evidentemente connessi, vertendo tutti, sotto diversi profili, sugli effetti e sull’efficacia sul rapporto sostanziale tributario del decreto con cui è stata dichiarata la cessazione della materia del contendere ex art. 46 d.lgs. n. 546 del 1992 nell’ambito di un diverso giudizio, possono essere esaminati unitariamente e sono fondati nei termini che seguono. 3. In punto di fatto, va rilevato che, come è pacificamente riconosciuto in giudizio, l’Ufficio aveva effettivamente inviato atto con cui attestava l’avvenuto annullamento, in via di autotutela, di una pretesa; esso, tuttavia, si riferiva ad altro giudizio (riferito a cartella di pagamento avente ad oggetto l’iscrizione a ruolo straordinario).La CTP, peraltro, aveva errato imputando la nota non al ricorso cui essa andava realmente riferita ma ad altro –quello rela tivo all’avviso antecedente diretto alle cartelle qui impugnate, differente e del tutto estraneo -da cui la declaratoria per l’intervenuto annullamento. 4. Ciò premesso, appare opportunodelineare i principi affermati da questa Corte sulla questione. 4.1.La consolidata giurisprudenza esclude , invero, che il decreto con cui sia dichiarata la cessazione della materia del contendere sia idoneo ad assumere efficacia di giudicato sostanzialeulteriore rispetto al giudizio in cui il provvedimento è emanato. Il principio, infatti,trova il suo fondamento nel rilievo del carattere strettamente processuale della statuizione, che investe (ed accerta il venir meno) l’interesse delle parti alla prosecuzione del giudizio (già Cass. n. 13854 del 23/07/2004; v. Cass. n. 5641 del 20/03/2015 ; Cass. n. 8782 del 05/04/2017; Cass. n. 33486 del 27/12/2018 ; v. anche Cass. n. 5351 del 27/02/2020). 4.2. Dal venir meno del procedimento deriva, poi, in relazione alla natura impugnatoria di un atto, tipica del giudizio tributario, la definitività dell'avviso di accertamento (ex multisv. Cass. n. 9521 del 12/04/2017; Cass. n. 32276 del 13/12/2018) quali siano le decisioni intervenute nelle more del giudizio, salvo solo, per quest’ultimo aspetto, vi sia un giudicato parziale « a cui l'ufficio impositore deve adeguare la propria posizione sostanziale, anche nell'ipotesi di estinzione per omessa riassunzione del giudizio di rinvio, poiché non può porre in riscossione il tributo sulla base dell'atto impositivo impugnato "come se" quest'ultimo non fosse stato ritenuto, per taluni aspetti, illegittimo con sentenza passata in giudicato» (Cass. n. 16956 del 11/08/2016). 4.3. Sul piano processuale, infine, il decreto di estinzione –proprio per la raggiunta definitività dell’atto – comporta che non sussiste l’interesse in capo all’Ufficio a proporre il reclamo, poiché «la pretesa tributaria vive di forza propria, in virtù dell’atto impositivo in cui è stata formalizzata, e l’estinzione del processo travolge la sentenza impugnata, ma non l’atto amministrativo, che non è atto processuale bensì l’oggetto dell’impugnazione» (v. specificamente sul processo tributario Cass. n. 23922 del 23/11/2016 ; Cass. n. 9215 del 03/04/2018 in motivazione; Cass. n. 5223 del 21/02/2019). 5. I suddetti principi, che si condividono e vanno confermati nella loro concreta enunciazione, debbono, peraltro, tenere conto di quale sial’effettiva e completa statuizione adottata dal giudice di merito e, in particolare, se il giudice abbia o meno statuito (anche o, addirittura, solamente) sull’atto e sulla pretesa sostanziale. In quest’ultima evenienza, difatti, la statuizione non viene ad avere una incidenza meramente processuale ma può attingerelo stesso atto e la correlata pretesa fatta valere dall’Ufficio e, in tal caso, la decisione non si limita a dichiarare l’avvenuta estinzione del giudizio ma, in relazione all’accertamento operato , è idonea ad assumere, sulla pretesae/o sull’avviso, valore di giudicato in senso anche sostanziale se non venga impugnata dalla parte titolare dell’interesse che sia stato effettivamente leso. 5.1. Orbene, nella vicenda in giudizio il decreto n. 330/01/09 del 11/06/2009, emesso dal Presidente della Sez. I della Commissione tributaria provinciale di Cagliari (riprodotto per autosufficienza), testualmente disponeva: «Il Presidente, Visti gli atti del ricorso n. 2710/08; Vista la nota n. 28675/531 del 08.05.09dell’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Cagliari 2, con la quale comunica di aver annullato, in autotutela, l’atto oggetto della controversia; Visto l’art. 46 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546;Visto l’art. 92 del c.p.c. DICHIARA L’estinzione del processo per cessata la materia del contendere e compensate tra le parti le spese del giudizio» 5.2. Questo provvedimento ha una evidente natura complessa poiché la declaratoria di estinzione si fonda su un accertamento, sostanziale, con cui il giudice, in esito all’esame degli atti, rileva che l’avviso (e, quindi la pretesa impositiva per come fatta valere) è venuto meno per effetto dell’annullamento operato dall’Agenzia delle entrate. Il decreto contiene, dunque, un duplice accertamento: 1) l’avviso contenente la pretesa impositiva è stato annullat o ; 2) ogni r agione di contenzioso è venuta meno; da ciò la declaratoria di cessazione della materia del contendere. 5.3. Tuttavia, mentre per la statuizione di contenuto processuale trovano applicazione i principi sopra illustrati, diversa soluzione vale per l’accertamento di merito sull’avvenuto annullamento dellapretesa sostanziale. In questo caso, infatti, la valutazione investe il rapporto impositivo che, nel suo concreto precipitato riferito all’avviso impugnato, è venuto meno poiché è lo stesso Ufficio che ha (apparentemente) annullato l’atto; la valenza sostanziale della statuizione si rivela allora proprio dalla circostanza che essa integra una statuizione oggettivamente in contrasto con l’interesse dell’Ufficio (che in realtà nulla ha annullato) e, invece, favorevole per la parte privata. Le implicazioni sono pertanto evidenti: -la natura sostanziale dell’accertamento (sull’atto, ormai caducato) non è di rilievo solo processuale ma, in caso di omessa impugnazione, determina la definitiva eliminazione dell’avviso stesso; -il pregiudizio di un simile effetto si riverbera non sul contribuente ma sull’Ufficio, che non può ulteriormente dare corso all’atto stesso e che, anzi, vede necessariamente recessive le eventuali azioni esecutive avviate (in caso di emissione della cartella in via provvisoria), né può avviarne di nuove (emettendo nuove cartelle sul presupposto della definitività dell’atto, in realtà venuto meno); -l’interesse a far valere l’errore in cui è incorso il giudice di merito (che ha valutato nell’ambito del ricorso un atto relativo, in realtà, ad altro procedimento) è, quindi, dell’Ufficio che, diversamente, non può più dare ulteriore corso allo specifico avviso. 5.4. Da ultimo, merita di essere indicata una ulteriore, e più lata, considerazione di sistema. Infatti, l’apprezzamento anche della suddetta statuizione (l’avviso è annullato) in una ottica meramente interna e processuale determina, paradossalmente, un beneficio per l’Ufficio e un danno per la parte (la definitività dell’avviso). Un simile esito, tuttavia, è, chiaramente, in antitesi al principio di collaborazione e buona fede che permea l’inte ra disciplina tributaria (sull’ampia portata del principio v. Sez. U, n. 2320 del 31/01/2020), con le evidenti ricadute sulla razionalità delle scelte interpretative. 6. È infine opportunosottolineare, per la peculiarità della vicenda, che la statuizione di merito sull’avvenuto annullamento dell’avviso (insieme alla declaratoria di estinzione per cessazione della materia del contendere) non equivale, in sé, a rinunzia della pretesa impositiva. In una simile evenienza, infatti, ancorché la statuizione giudiziale non sia stata tempestivamente impugnata, l’Amministrazione potrà procedere – se ne sussistano i presupposti e persista la potestà di accertamento –all’emissione di un nuovo avviso attesa l’eliminazione del primo atto. 7. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con l’accoglimento dell’originario ricorso della contribuente. Attesa la particolarità della vicenda, caratterizzata da profili di novità, vanno compensate le spese dell’intero giudizio. P.Q.M. La