Cassazione n. 36916/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26221/2017 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede a Milano, [OSCURATO:PERSONA], n. 21, in persona del I.g. p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio del medesimo a Roma, Via A. Gramsci, n. 14 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 562212016, depositata il 3 novembre 2016;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Emerge dagli atti di causa che [OSCURATO:SOCIETA]. - svolgente attività di raffinazione, immagazzinamento e commercio all'ingrosso di oli minerali - è stata attinta da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle entrate - dietro segnalazione del Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Palermo e sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di contestazione (PVC) emesso il 4 agosto 2009 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. - riprendeva a tassazione, relativamente all'anno di imposta 2007, una maggiore IVA per euro 1.321.955, derivante da un imponibile di euro 6.609.773,87, con irrogazione delle relative sanzioni. Invero, nella contabilità di Erg, erano state rinvenute fatture documentanti spese per esami svolti da società terze, tra cui SGS, su prodotti petroliferi acquistati o venduti, senza l'applicazione dell'Iva. In particolare, le fatture emesse da SGS recavano il titolo di non imponibilità di cui all'art. 9, comma 1, punto 6, d.P.R. n. 633 del 1972, quali fatture di campionamento del prodotto, di assistenza alle analisi e di controllo della quantità. 1.1. Seguiva (a tenore del ricorso) l'emissione di un PVC nei confronti di SGS, avente ad oggetto la contestazione del suddetto titolo di non imponibilità, ed ulteriormente di un questionario, con cui, a più riprese, veniva richiesta alla medesima, che sempre vi provvedeva, la produzione della pertinente documentazione: esaminata la quale, l'Ufficio si determinava per l'accertamento nei termini dinanzi specificati. 2. Impugnato l'avviso da SGS, la CTP di Milano, con sentenza n. 4223/24/15, accoglieva il ricorso. 3. Proposto appello dall'Ufficio, la CTR, con la sentenza in epigrafe, lo rigettava, affermando che i giudici di prima cura "avevano esplicitato riter' logico-giuridico posto a base della decisione, per il che la stessa, sotto il profilo motivazionale, è scevra da censure" e, in appresso, ritenendo fondata l'eccezione, dotata di "carattere assorbente", relativa al "mancato contraddittorio endoprocedimentale", sul fondamento della seguente letterale motivazione: "Nella specie la vertenza è relativa all'IVA, ossia ad un 'tributo armonizzato', per il che il contraddittorio endoprocedimentale era obbligatorio pur in presenza di un accertamento 'a tavolino'. In ogni caso (...], occorre verificare se tale mancato contraddittorio, con conseguente invalidità dell'atto, abbia arrecato nocumento alla appellata. La mancata richiesta della documentazione a supporto delle prestazioni fatturate in esenzione di IVA, ritenute, di contro, a questa soggette, ha comportato l'emissione dell'avviso di accertamento ed ha costretto la società a depositare alla CTP numerosi faldoni al fine di dimostrare che le operazioni effettuate non erano soggette ad IVA; [...] ancora [...] la società ha dovuto effettuare il pagamento di 1/3 dell'IVA accertata Né, nel corso del procedimento, si è ravvisata una slealtà comportamentale della società la quale ha svolto le proprie difese nel rispetto del contraddittorio e delle prerogative proprie dell'Ufficio [...1. Di conseguenza, questa Commissione ritiene che il mancato contraddittorio prima dell'emissione dell'avviso di accertamento, vertendosi, nella specie, nell'ambito di 'tributi armonizzati', comporti la sua nullità e tale riconosciuta nullità assorbe le ulteriori eccezioni svolte dalle parti". 4. Avverso la suddetta sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate, affidandosi a due motivi. Resiste SGS con articolato controricorso. [OSCURATO:PERSONA] presso questa Suprema Corte, in persona del Dott. [OSCURATO:PERSONA], formula conclusioni scritte in data 24 agosto 2022, mediante le quali chiede accogliersi il primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo.Ad esse è dichiaratamente volta a replicare la memoria della contribuente in data 16 settembre 2022, nella parte conclusiva della quale, peraltro, sì dà contezza del fatto che "la CTR di Milano, con sentenza n. 4168/2018, ha dichiarato inammissibile il ricorso per revocazione affermando [...] che "dalla lettura della decisione, infatti, non sorgono dubbi quanto alla piena e corretta conoscenza dei giudici di questo scambio documentale, che comunque non ritengono idoneo a soddisfare l'esigenza di tutela imposta dritto eurounitario in favore del contribuente [...]". [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. 1.1. Erroneamente - ad avviso della ricorrente - la CTR ha respinto l'appello dell'Ufficio ritenendo l'atto impositivo nullo per violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in accoglimento di eccezione di parte, atteso che "di una tale eccezione non vi è traccia nel ricorso introduttivo del giudizio", a termini del quale i motivi di impugnazione riguardavano, il primo, la "nullità dell'avviso di accertamento per manifesta violazione dell'art. 54, comma 3, del d.P.R. 633/72"; il secondo, la "nullità dell'avviso di accertamento per manifesta violazione dell'art. 56, commi 2 e 5, del d.P.R. 633/72"; e, il terzo, "presunta errata fatturazione di operazioni non imponibili ex art. 9, comma 1, punto 6, del d.P.R. 633/72", senza neppure che, nello svolgimento dei motivi medesimi, alcun accenno venisse compiuto al profilo relativo al contraddittorio endoprocedimentale. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000 e della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea 3 luglio 2014 in causa C-129/13, Kannino. 2.1. Premette la ricorrente che la statuizione di violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedinnentale è affetta anche da un errore di fatto, poiché, come emerge dalle pagine da 2 a 4 del ricorso introduttivo del giudizio (riportate in ricorso a fini di autosufficienza), la documentazione relativa alle operazioni fatturate in regime di non imponibilità è stata richiesta a SGS, SGS l'ha comunicata all'Ufficio e l'avviso di accertamento è stato emanato solo dopo contraddittorio tra le parti (di cui SGS ha prodotto in giudizio il relativo processo verbale) ed alla luce della ridetta documentazione. Per l'emenda di tale errore di fatto - afferma la ricorrente - "verrà proposto, contestualmente al presente mezzo, ricorso per revocazione ai sensi dell'art. 395[3 n. 4[3 c[od]. p[roc]. c[iv]." (a tale iniziativa sembra pertanto doversi ricollegare l'affermazione di cui alla memoria della contribuente circa l'avere la CTR della Lombardia, "con sentenza n. 4168/2018" "dichiarato inammissibile il ricorso per revocazione"). 2.2. La ricorrente, ad ogni modo, dichiara di svolgere il motivo in disamina sul presupposto che la decisione della CTR è "comunque viziata" "anche in diritto". Ad avviso della ricorrente, a termini della giurisprudenza di legittimità anche a Sezioni unite, è onere del contribuente che lamenta la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale prospettare in concreto ragioni non pretestuose che avrebbe potuto far valere in tale sede. Nella specie, da un lato, SGS, che non ha proposto l'eccezione di violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, non ha altresì "prospettato alcuna ragione rilevante ai fini della valutazione che avrebbe dovuto compiere la CTR"; dall'altro lato, quest'ultima, "nel condurre comunque, d'ufficio, tale valutazione", ha errato nell'individuazione dell'oggetto della stessa. 3. I motivi, per quanto di ragione, sono fondati e meritano di essere accolti. 3.1. La CTR, respingendo l'appello agenziale sul rilievo della violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, ha pronunciato "ultra petita".3.2. I motivi di impugnazione originariamente spiegati dalla contribuente avverso l'avviso di accertamento non contemplano, in alcun luogo del pur lungo ricorso, riferimenti al mancato espletamento, da parte dell'Ufficio, del contraddittorio endoprocedimentale, neppure quale specificazione argomentativa di più ampie deduzioni inerenti a violazioni del diritto di difesa. 3.2.1. Di ciò offre conferma la stessa lettura del controricorso (cfr., in part., pp. 3 e 4), laddove la contribuente, pur accreditando la tesi secondo cui avrebbe posto "a fondamento della domanda anche la violazione da parte dell'Agenzia del diritto di difesa", richiama alcuni passaggi del ricorso introduttivo esclusivamente dedicati ad eccepire: - il mancato esperimento di "accesso presso la stessa per procedere ad ispezioni documentali, verifiche e ricerche utili" (con riferimento a p. 14 del ricorso introduttivo); - la mancata sua messa a conoscenza dei PPVVCC "citati sia nella segnalazione che nel documento alla stessa allegato" (con riferimento a p. 17 del ricorso introduttivo); - la mancata esecuzione di un'ispezione presso la stessa, proprio per poter verificare i complessi rapporti sottostanti alle numerosissime fatture oggetto d'esame", di modo che, "in caso di verifica fiscale la società, anche a seguito della redazione del processo verbale di constatazione [...], avrebbe potuto comunicare e motivare le proprie ragioni nel merito e non si sarebbe vista notificare un atto impositivo con l'intimazione ad adempiere al versamento di 1/3 dell'imposta" (con riferimento a p. 21 del ricorso introduttivo). Il tema agitato dalla contribuente nel ricorso introduttivo era dunque quello - esclusivamente - della mancata effettuazione di attività istruttorie "in loco", quali accessi, ispezioni e verifiche, giammai quello - altresì (a fronte, cioè, della presa d'atto della mancata effettuazione, nella specie, di siffatte attività istruttorie, ritenute superflue dall'Agenzia delle entrate in ragione dell'acquisizione della documentazione a seguito di questionario) - della mancata osservanza dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale. 3.2.2. Né - a differenza di quanto sostenuto dalla contribuente nel primo foglio della memoria - un simile intendimento del ricorso introduttivo pare "formalistico". In disparte che sarebbe stato onere della contribuente allegare, e dunque chiaramente e distintamente esplicitare, in detto ricorso, le ragioni poste a fondamento della dedotta illegittimità dell'avviso oggetto di impugnazione, "in quanto" - come recentemente osservato da questa Suprema Corte in materia, ad esempio, di "proposizione di una domanda di risoluzione del contratto per inadempimento contrattuale" (Sez. 2, n. 10141 del 16/04/2021, Rv. 661000 -01) - "l'allegazione costituisce l'imprescindibile presupposto che circoscrive i fatti cui si correla il diritto di difesa, a presidio del contraddittorio", rileva che i profili corrispondentemente involti dai due ridetti temi della mancata effettuazione di attività istruttorie "in loco" e della mancata osservanza dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale non sono confondibili: invero, le attività istruttorie, in qualsiasi guisa svolte, attengono al momento acquisitivo della documentazione, mentre il contraddittorio endoprocedimentale attiene ad uno spazio di interlocuzione avente ad oggetto la discussione partecipata delle ipotesi di violazioni, vertendo dunque sulla valutazione critica di già conformate (almeno in parte) concrezioni istruttorie, atte, nella prospettiva pubblicistica, a sostenere la dimostrazione di siffatte ipotesi di violazioni. 3.2.3. Nella medesima direzione di quanto appena detto, aggiungasi che il contraddittorio ex art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000 in caso di accessi, ispezioni e verifiche è da porsi in correlazione - per recuperare le eloquenti parole di una recentissima pronuncia sul tema (Sez. 5, n. 22549 del 22/06/2022, in motiv., p. 5) - alla "peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali". 3.3. A fronte di ciò, in senso contrario a quanto sostenuto dalla CTR, rileva, anzitutto, che, "ove sia stato redatto un processo verbale di costatazione" (in proposito l'affermazione di p. 3 del ricorso: "Veniva, quindi, redatto p.v.c. in capo alla SGS, ove si prendeva atto della suddetta non corretta modalità di fatturazione" non è dalla contribuente contestata con il controricorso, ma solo, tardivamente e viepiù genericamente, al secondo foglio della memoria, dove si richiamano a supporto la p. 14 del "ricorso alla CTP" e la p. 28 delle "controdeduzioni in appello", senza tuttavia neppure riprodurle), il contraddittorio ex art. 12, comma 7, I.n. 212 del 2000 - la violazione del cui obbligo, peraltro, "non è rilevabile d'ufficio e deve essere contestat[a] dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazione di una norma posta a difesa del diritto dello stesso contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria[,] e considerata la natura recettizia dell'atto impositivo tributario[,] da porsi in relazione con il suo duplice scopo di impedire la decadenza dell'Amministrazione predetta dalle potestà di accertamento e di riscossione dei tributi e di porre la parte in grado di contestare, anche in sede giudiziaria, la pretesa tributaria" (Sez. 5, n. 22549 del 2022, cit., Rv. 665281 -01) - è garantito mediante il mero riconoscimento di "uno 'spatium deliberandi' tra la regolare notifica del p.v.c. e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito" (così, "ex multis", Sez. 5, n. 9076 del 01/04/2021, Rv. 661211-02). 3.4. D'altronde - tenuto presente che, a seguito o meno di PVC, la contribuente è stata resa destinataria di questionario, cui hanno fatto seguito anche altre svariate richieste dell'Amministrazione, tutte ottemperate, come del resto rilevato dalla stessa sentenza impugnata - viene in conto l'insegnamento secondo cui "le modalità di realizzazione del contraddittorio", di per sé, "non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e necessario) che [esso] si realizzi in modo effettivo, quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipa tive o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva come, ad esempio, l'inoltro di questionari, il riconoscimento dell'accesso agli atti ovvero l'espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obbiettivo" (Sez. 5, n. 20436 del 04/04/2021, in motiv., pp. 6 e 7). 3.5. Né può convenirsi con la tesi, sostenuta dalla contribuente in specie nel controricorso, secondo cui l'avere essa dedotto, in primo grado, la violazione del proprio diritto di difesa implicherebbe anche la deduzione della violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale. Invero: - in primo luogo, non emerge, dai menzionati passaggi del ricorso introduttivo, un'obiettiva denuncia della violazione del diritto di difesa della contribuente, ma soltanto la critica della scelta agenziale dì non svolgere attività "in loco", senza oltretutto un effettivo confronto con la metodologia comunque ampiamente partecipata seguita dall'Ufficio al fine di acquisire la documentazione rilevante (alla stregua, dunque, di modalità non invasive) e senza oltretutto l'esplicitazione (ancora nella memoria) di un concreto disconoscimento degli esiti di siffatta metodologia al cospetto di acquisizioni diverse, attingibili, in via d'ipotesi, solo mediante accessi, ispezioni e verifiche; - in secondo luogo, quantunque la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale afferisca al "genus" delle violazioni del diritto dì difesa, certamente non lo esaurisce, costituendone soltanto una "species", talché l'evocazione del "genus" giammai può surrogare la mancata puntuale evocazione della "species". 3.6. Sotto ulteriore e decisivo profilo, come correttamente evidenziato dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale nella requisitoria depositata, osta di per sé alla rilevabilità d'ufficio della violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, pur in presenza di accertamento riguardante tributi armonizzati quale VIVA, la disciplina che detta violazione riceve alla luce dell'ormai ricevuta giurisprudenza di legittimità, orientatasi, in coerenza con la giurisprudenza unionale (CGUE, sentenze 1 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA] & Hardware, in causa C-141/08, par. 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in causa C-383/13, par. 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in causa C-418/11, par. 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e Da tema [OSCURATO:PERSONA], in cause riunite C-129/13 e C-130/13, parr. 78 e 79; 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in causa C-430/19, parr. 35 ss.), per una lettura sostanziale della rilevanza dell'omessa attivazione del contraddittorio, dando per l'effetto rilievo all'allegazione, ovviamente da parte di chi detta violazione invoca, di un possibile diverso esito del procedimento accertativo. 3.6.1. Invero, le Sezioni Unite di questa Suprema Corte, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, hanno chiarito che la rilevanza della mancata attivazione del contraddittorio va intesa "nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimen tale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali", sicché "non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato [...], e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto". Talché, in definitiva, la violazione dell'obbligo del contradditorio endoprocedimentale, ove l'accertamento attenga a tributi armonizzati, "comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa" (Sez. 5, n. 20436 del 19/07/2021, cit., Rv. 662002-01). 3.7. Nella specie, non consta avere la contribuente - significativamente silente al riguardo sia nel controricorso sia anche nella memoria - dedotto od articolato, quale parte indefettibile della denuncia di violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, le specifiche ragioni che, dinanzi all'Amministrazione, avrebbe potuto far valere, con conseguente possibile diverso esito del procedimento. 3.7.1. Né - pare soltanto il caso di aggiungere - colgono nel segno le considerazioni pur "ex officio" espresse sul punto dalla CTR: irrilevante è la circostanza che la contribuente (come altresì da questa rimarcato al quarto foglio della memoria) abbia prodotto dinanzi alla CTP una gran mole di documenti, afferendo ciò semplicemente all'adempimento dell'onus probandi" sulla medesima incombente; come pure lo è la circostanza che essa sia stata esposta al pagamento di un terzo del "quantum", ciò semplicemente conseguendo alla disciplina applicabile. 4. In considerazione di tutto quanto precede, la sentenza impugnata deve essere annullata e cassata con rinvio, affinché il nuovo giudice esamini le questioni già devolute alla CTR e da questa erroneamente dichiarate assorbite, regolando tra le partì delle spese di lite, anche con riferimento al presente grado di legittimità. P.Q.M. In integrale accoglimento del ricorso, a