Cassazione n. 15776/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16082/2023 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 18 C, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), e perciò domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dal suddetto avvocato -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - PALERMO n. 2000/2023depositata il 28/02/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/04/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Dalla sentenza in epigrafe emerge quanto segue: La controversia in esame ha ad oggetto l’impugnazione da parte del sig. [OSCURATO:PERSONA] di accertamento n: TYZ01E501215 con cui l’Agenzia delle Entrate ha ripreso a tassazione[,] ritenendo[la] indetraibile ai sensi degli artt. 2 comma 3 lettera b) e 19, comma 2 del D.P.R. 633/72, l’IVA esposta, per un importo complessivo pari ad € 14.083,00, in talune fatture emesse dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] per la cessione di beni strumentali e merci nei confronti del Sig. [OSCURATO:PERSONA], e relativa all’azienda già presa in affitto da parte di costui e successivamente retrocessa per effetto di apposita risoluzione contrattuale. Con siffatto avviso di accertamento l’Ufficio ritiene che la cessione separata con fatturazione soggetta ad IVA di singoli beni aziendali sia in realtà qualificabile come cessione di azienda in virtù della loro funzione unitaria strettamente servente rispetto all’esercizio dell’attività di impresa[,] ciò potendo dedursi dall’identità e dalla continuità dell’attività esercitata da cedente e cessionario - nello specifico commercio al dettaglio di mobili per la casa -nella medesima sede aziendale. Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha emesso l’avviso impugnato mediante il quale riqualificava il predetto atto di “cessione di beni” in atto di “cessione di azienda” e procedeva al recupero dell’IVA addebitata sulla cessione dei beni strumentali e merci, secondo quanto normato dall’art. 19, comma 2 del D.P.R. 633/73. La CTP di Ragusa, adita impugnatoriamente dal contribuente, con sentenza n. 295/04/2020 depositata il 18 giugno 2020, respingeva il ricorso di parte ritenendolo infondato con compensazione delle spese di giudizio. Proponeva appello il contribuente, accolto dalla CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: La fattispecie in contestazione riguarda la restituzione dell’azienda al proprietario a seguito di cessazione del contratto di affitto di azienda, che costituisce un “unicum”, e poi la vendita di rimanenze che non rientravano nel contratto originario di affitto, queste di proprietà dell'affittuario, che rappresentano una cessione di beni. I giudici di prime cure, seguendo un errato “iter” logico proposto dall'Agenzia dell'Entrate ritengono che il signor [OSCURATO:PERSONA] nel restituire l'azienda al padre signor [OSCURATO:PERSONA] e cedere le rimanenze abbia ceduto un'azienda. Ciò non è vero! Il signor [OSCURATO:PERSONA] non poteva cedere un'azienda non sua. L'azienda non è ceduta ma restituita in forza della cessazione del contratto di affitto d'azienda. Con un accordo transattivo veniva risolto il contratto di affitto di ramo d’azienda di proprietà del ricorrente, stipulato in data 20 marzo 1998 in favore di [OSCURATO:PERSONA]; con la risoluzione del contratto di affitto il sig. [OSCURATO:PERSONA], affittuario, ha cessato poi la propria attività. L’accordo transattivo definiva i rapporti tra proprietario e affittuario, precisando che[,] all’atto della restituzione dell’azienda (di proprietà dell’appellante e concessa in affitto), l'affittuario ha ceduto merce in magazzino, non facente parte dell’originario contratto di affitto (le rimanenze non venivano proprio contemplate), così come una parte di attrezzatura acquistata dall'affittuario e di proprietà di quest’ultimo. L’Agenzia delle Entrate riteneva, nei fatti, che la vendita di rimanenze di magazzino, di cui alle fatture indicate nell’avviso di accertamento rappresentasse una cessione di azienda. Ma per esservi cessione di azienda il signor [OSCURATO:PERSONA] doveva essere proprietario dell'azienda e non semplice affittuario. La retrocessione dell'azienda non può considerarsi una cessione. L’Agenzia delle Entrate continua sempre a parlare di presunzione di cessione di azienda perché: -vi è identità di attività esercitata; -entrambi i soggetti hanno dichiarato di svolgere l’attività nel medesimo luogo[,] il signor [OSCURATO:PERSONA] fino al [OSCURATO:DATA_NASCITA] e il signor [OSCURATO:PERSONA] da detta data; - non appena effettuata la cessione il sig. [OSCURATO:PERSONA] cessa la propria attività. Quanto sopra dimostra che l’Agenzia delle Entrate non conosce il concetto di contratto di affitto di azienda […]. Peraltro, il recupero IVA è contrario alle indicazioni di giurisprudenza comunitaria (Corte di giustizia CE, causa C- 497/01 del 2003) che ha precisato che la norma che prevede l'esclusione delle cessioni di azienda da IVA è finalizzata ad evitare per il cessionario un aggravio finanziario per “un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'IVA versata a monte" […]. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo; resiste con controricorso il contribuente, insistito con memoria del 26 marzo 2024, depositata telematicamente il giorno successivo. Considerato che: Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 19 e dell’art. 2, comma 3 lett. b) del DPR 633/1972, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc”. “L'indennizzo sui maggiori beni aziendali corrisposto al cessato affittuario è un elemento tipico dell'affitto di azienda sicché tali beni non possono essere autonomamente fatturati come avvenuto nel caso di specie ma anche il loro indennizzo gode dell'esenzione di cui all'articolo 19 del dpr 633 del 1972, quindi non si applica l'IVA e la stessa non può essere detratta dal titolare dell'azienda come invece è avvenuto”. “Quindi, se il complesso dei beni organizzato è in grado di produrre potenzialmente beni o servizi è corretto etichettare il trasferimento come trasferimento d’azienda; se il complesso dei beni trasferiti non è in grado di produrre beni o servizi ci si trova in presenza di un trasferimento di singoli beni. Nel caso per cui è vertenza con la risoluzione del contratto di locazione di ramo di azienda avvenuta in data 14/02/2012 e la vendita dei beni in magazzino e dei beni strumentali (perché la cessione da parte del figlio Marco al padre Salvatore non ha avuto ad oggetto solo beni merci ma anche beni strumentali –vedasi le fatture 10 e 12 del 29/02/2012, allegate in uno all’avviso di accertamento) si origina il trasferimento di un complesso di beni che potenzialmente consentono di […] svolgere un’attività autonoma di impresa, indipendentemente dal fatto che la stessa si svolga nello stesso immobile di proprietà dell’originario esercente l’attività”. “Appare indubbio che l’affittuario nel corso del periodo durante il quale ha avuto in locazione il ramo d’azienda di cui si controverte, abbia dovuto attivarsi per costruire negli anni un complesso di beni strumentali, fosse solo per adeguarsi alle nuove tecnologie informatiche, che ha generato un ramo aziendale diverso da quello ricevuto e di fatto più ampio. Basta solo considerare che il sig. [OSCURATO:PERSONA] ha dovuto incrementare la dotazione dei pochi beni strumentali locati dal padre, mediante ‘acquisto di stampanti, monitor, scanner server, PC (cfr. ft.10) e ancora carrelli per il carico e lo scarico di merci (nr. 20 per un valore unitario di 400,00 euro) e di altra strumentazione indispensabile per l’esercizio dell’attività di impresa, successivamente venduta al padre al momento della cessazione della propria attività; al contempo è di tutta evidenza come di tale complesso di beni organizzati si sia avvalso il padre nella continuazione della propria attività di impresa. Orbene, ferma restando la risoluzione del contratto di affitto del ramo aziendale, con la quale il padre è nuovamente entrato in possesso dell’intero complesso aziendale, non vi è dubbio che la cessione dei beni anzidetti possa essere ascritta a cessione di ramo d’azienda, ossia di quella parte acquisita dal figlio in pendenza del contratto di affitto. In altri termini, l’Agenzia non ha riqualificato l’affitto del ramo d’azienda, ma ha presunto sulla base di presunzioni qualificate (la cessione di rimanenze e di beni strumentali appare da sola sintomatica) che a fronte della risoluzione del contratto di locazione, vi sta stata la cessione di quei beni[,] acquisiti dal locatario, che nel complesso considerati costituiscono un ramo aziendale distinto da quello oggetto di locazione”. Il motivo è fondato, sebbene sulla base di presupposti argomentativi diversi da quelli in esso rappresentati. Nella giurisprudenza di questa Suprema Corte (cfr. ad es. Sez. 5, n. 3415 del 12/02/2020, Rv. 657380-01) ricorre il principio secondo cui, in tema di IVA, le rimanenze di magazzino costituiscono - salvo diversa volontà negoziale delle parti ed ove non considerate isolatamente rispetto alla loro destinazione funzionale - beni a servizio dell'impresa, come tali appartenenti a tutti gli effetti al compendio aziendale, sicché, in caso di affitto dell'azienda, esse permangono in capo al concedente, che cede all'affittuario soltanto il diritto personale di utilizzo del bene produttivo (azienda), dovendo, quindi, escludersi la ravvisabilità di un autonomo atto di cessione delle rimanenze assoggettabile ad IVA. In particolare, in un caso, sovrapponibile a quello oggetto di giudizio, di risoluzione di un contratto di affitto di azienda, Sez. 5, n. 14864 del 30/01/2020, in motivazione, condivisibilmente osserva: Ed invero, il disposto dell'art. 2561 c.c., in tema di usufrutto dell'azienda, applicabile nelle analoghe fattispecie di locazione, prevede che "l'usufruttuario dell'azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue. Egli deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte. Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla gestione dell'azienda, si applica l'art. 1015. La differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto". Orbene, appare evidente come l'obbligo di regolare la differenza di consistenza delle rimanenze sia funzionale a garantire (anche in forza della collocazione di tal obbligo in chiusura della disposizione civilistica) la "normalità" della dotazione delle scorte, in modo che una volta ripresa la "sua" azienda, il proprietario possa immediatamente tornare a esercitare l'attività d'impresa o altrettanto immediatamente locarla ad altri, o quant'altro, senza interruzioni dell'attività stessa che potrebbero comprometterne l'avviamento e la stessa operatività. […] Secondo la nozione civilistica dell'istituto, costituisce azienda "l'organizzazione dei beni finalizzata all'esercizio dell'impresa", intesa come opera unificatrice dell'imprenditore diretta alla realizzazione di un rapporto di complementarietà strumentale tra beni destinati alla produzione (art. 2555 c.c.). Pertanto viene a configurarsi una cessione di azienda tutte le volte in cui la relativa convenzione negoziale abbia avuto ad oggetto il trasferimento di beni organizzati in un contesto produttivo (anche solo potenziale) dall'imprenditore per l'attività d'impresa, senza che risulti di ostacolo alla configurabilità della cessione ne' la eventuale mancanza attuale del cosiddetto "avviamento", né la destinazione dei beni aziendali ad altro settore produttivo da parte dall'acquirente, purché la nuova produzione si realizzi, pur sempre, attraverso tale complesso di beni già organizzati dal precedente imprenditore […]. L' "organizzazione dei beni aziendali" è dunque il risultato che consegue all'esercizio della autonomia privata del soggetto che imprime il nesso di strumentalità ai singoli beni destinandoli all'esercizio della impresa, con la conseguenza che anche le giacenze o scorte di magazzino[…] costituiscono - salvo diversa volontà negoziale delle parti contraenti ed ove non considerate isolatamente rispetto alla loro destinazione funzionale - "beni a servizio della impresa" e dunque, a tutti gli effetti, beni appartenenti al complesso aziendale […]. […] La separazione della "situazione statica di appartenenza" dei beni costituti in azienda dalla "situazione dinamica della gestione" di impresa […] consente al proprietario, che imprenditore cessa di essere, di mantenere od accrescere il valore patrimoniale della azienda sottraendosi ai rischi ed alle responsabilità che ricadono sull'imprenditore, che risulta essere unicamente il locatario dell'azienda […]. [L’art. 2561 cod. civ.], pertanto, al contrario di quanto sostenuto dai giudici territoriali, non individua - salva diversa pattuizione tra le parti, che qui non è in atti - una autonoma fattispecie negoziale (avente ad oggetto la cessione dei beni/giacenze di magazzino) distinta dal contratto avente ad oggetto la concessione in godimento della azienda, ma è volta a regolare, in considerazione del carattere "circolante" di tali beni, soltanto uno degli aspetti della medesima obbligazione restitutoria gravante sul concessionario (per l'affittuario cfr. art. 1590 c.c.) derivante dal contratto di affitto di azienda. I beni organizzati in funzione dell'esercizio della impresa, ivi incluse le rimanenze, considerati unitariamente come complesso aziendale non sono, infatti, mai stati trasferiti in proprietà all'affittuario, ma permangono in capo al locatore che concede all'affittuario soltanto il diritto personale di sfruttamento del bene produttivo (azienda) in conformità alla destinazione economico-funzionale impressa a detti beni dal concedente, essendo tenuto l'affittuario al termine di efficacia contrattuale a restituire l'azienda al proprietario. Tale obbligo, attesa la diversa natura o funzione dei beni del complesso aziendale, non può che essere adempiuto in modo differente, a seconda che tali beni siano destinati a durare nel tempo (inconsumabili) o siano destinati ad essere impiegati nel ciclo produttivo o commerciale della azienda (consumabili): appare dunque logico, in quest'ultimo caso, che l'obbligazione di restituzione dell'azienda gravante sull'affittuario venga assolta in forma generica mediante corresponsione del "tantundem", diversamente rendendosi impossibile la gestione dell'impresa da parte del locatario dell'azienda […]. Pertanto, alla tregua della pronuncia in disamina, poiché non può configurarsi un’autonoma cessione di rimanenze al momento della costituzione dell’usufrutto o dell’affitto d’azienda, non può egualmente ed inversamente neppure configurarsi un’autonoma retrocessione di esse al momento della restituzione dell’azienda, a prescindere, peraltro, come detta pronuncia non manca di precisare, da specifica redazione di inventario. Quanto precede consente di raggiungere una prima (provvisoria) conclusione: in caso di restituzione (retrocessione, secondo il linguaggio della prassi commerciale) dell’azienda dall’usufruttuario (art. 2561 cod. civ.) o dall’affittuario (art.2562 cod. civ.) al proprietario, le rimanenze non sono assoggettate ad IVA, ancorché non inventariate, non potendo “a monte”, acquisire una propria oggettività, suscettibile di autonoma considerazione contrattuale, rispetto all’usufrutto o all’affitto dell’intero complesso aziendale, che naturalmente le ricomprende. Fermo ciò, mette conto di rilevare che nella specie, ancorché la CTR opini soltanto di rimanenze, per concorde allegazione di entrambe le parti, rispettivamente nel ricorso e nel controricorso, viene in linea di conto anche la restituzione di “poche attrezzature diverse rispetto a quelle descritte nel contratto di affitto” (p. 7 controric.), costituenti incrementi dei beni strumentali derivanti da “acquisto di stampanti, monitor, scanner, server, PC […] e ancora carrelli per il carico e lo scarico di merci (nr. 20 per un valore unitario di 400,00 euro) e di altra strumentazione indispensabile per l’esercizio dell’attività di impresa” (p. 9 ric.). Ritiene il Collegio che il superiore insegnamento, riguardante le rimanenze, si applichi “a fortiori” anche in riferimento ai miglioramenti ed agli incrementi di beni strumentali, nei limiti strettamente necessari all’esercizio dell’attività d’impresa mediante l’uso dell’azienda. Un tanto, costituente una conclusione ulteriore rispetto a quella dianzi attinta, deriva nondimeno medesimamente dall’applicazione dell’art. 2561 cod. civ., il quale, giusta il secondo comma, comporta per l’usufruttuario o l’affittuario di “conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti”, oltreché, come già visto, “le normali dotazioni di scorte”; inoltre, come per le “scorte”, anche per i “beni strumentali”, giusta il quarto comma, le eventuali partite creditorie o debitorie sono “regolat[e] in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto”: la qual cosa conferma – anche alla luce dell’accomunamento nella categoria delle “differenze tra le consistenze d'inventario all'inizio e al termine dell’usufrutto”, di cui all’“incipit” del quarto comma – una considerazione unitaria dei beni aziendali, strumentali e non, “uti universum” e non “uti singuli”. In definitiva, deve enunciarsi il seguente (compiuto) principio di diritto: In caso di restituzione (retrocessione) dell’azienda dall’usufruttuario (art. 2561 cod. civ.) o dall’affittuario (art. 2562 cod. civ.) al proprietario, le rimanenze ed i miglioramenti ed incrementi dei beni strumentali non sono assoggettati ad IVA, ancorché non inventariati, non potendo già “a monte” acquisire una propria autonoma oggettività contrattuale rispetto all’usufrutto o all’affitto dell’intero complesso aziendale, che di per sé, alla luce dell’art. 2555 cod. civ., li ricomprende. La CTR ha fatto evidente malgoverno dei superiori principi, avventurandosi in eccentriche considerazioni circa l’impossibilità, per l’usufruttuario o affittuario, in quanto non proprietario, di “cedere un’azienda non sua”, onde trarne la fuorviante considerazione di una non trasferibilità come azienda dei beni separatamente fatturati e gravati di IVA, ma in tal guisa pretermettendo la consistenza unitaria dell’unica azienda oggetto del contratto, quale entità composita che ingloba ed assorbe i singoli beni, sia nel momento della concessione in godimento che in quello della restituzione. Conclusivamente, valga per completezza aggiungere che quanto innanzi non entra in (teorico) conflitto con la proposta di definizione del ricorso di cui alla causa n. 23115 del 2023, prodotta il 21 marzo 2024 e richiamata nella memoria del contribuente. Diverso è, infatti, l’oggetto di tale causa, atteso che, come da proposta, l’Agenzia si doleva della “violazione e falsa applicazione dell'art. 19 e dell'art. 2 co. 3 lett. b) DPR 633/1972 e dell'art. 10 e 15 del DPR 131/86” per avere il giudice di merito “erroneamente escluso la ravvisabilità di un trasferimento aziendale quale effetto giuridico di un accordo transattivo di risoluzione di pregresso affitto d'azienda tra le parti, specialmente se connotato dal trasferimento, in una con la retrocessione, di beni e merci diversi ed ulteriori da quelli dedotti in affitto e di per sé asseritamente idonei ad integrare i requisiti ex art. 2555 cod. civ.”. Di conseguenza, nella causa per cui è intervenuta proposta, si discuteva dell’effetto traslativo o meno di un accordo transattivo di risoluzione dell’affitto d’azienda ai fini dell’individuazione del regime di tassazione di detto accordo, onde stabilirsi, cioè, se esso fosse da assoggettare ad IVA o ad imposta di registro. Proprio in ragione di ciò, il giudice di merito, in tale causa, aveva affermato – incensurabilmente, secondo la proposta – che “gli effetti dell'accordo transattivo oggetto di imposizione non sono traslativi bensì rientrano nel paradigma dell'art. 1372 c.c. che regola lo scioglimento del contratto per mutuo consenso"; detto giudice, peraltro, aveva anche aggiunto – in perfetta consonanza (ed è questo l’elemento degno di rilievo) con le prospettazioni innanzi sostenute – che "pertanto [OSCURATO:PERSONA] aveva la titolarità dell'azienda che non era stata mai ceduta a [OSCURATO:PERSONA] ma temporaneamente data in gestione e, a seguito dell'accordo delle parti, è rientrata nella disponibilità del proprietario". Osserva poi la proposta che “questo convincimento non risulta scalfito dalla doglianza su riportata, risultando anzi che la specifica normativa di cui si lamenta la violazione e falsa applicazione è invece stata – su quel presupposto interpretativo di sussunzione – correttamente applicata dal giudice regionale”. In definitiva, la sentenza impugnata va cassata. Peraltro, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Suprema Corte è abilitata a decidere la causa nel merito, rigettando il ricorso introduttivo del giudizio. Ne consegue che le spese di lite riguardo ai gradi di merito vanno compensate. Diversamente quelle del presente grado di giudizio seguono la soccombenza, dovendo essere liquidate, secondo tariffa, co