Cassazione n. 25515/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12808/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore,domiciliata in Roma, v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro D’[OSCURATO:PERSONA], –intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia – sezione staccata di Lecce n. 2741 / 24 /201 6 , depositata il 16novembre 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26aprile 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1.L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Lecce notificava a D’[OSCURATO:PERSONA], in data 20 ottobre 2011, avviso di accertamento n. TVM050203025/2011, con il quale veniva [OSCURATO:PERSONA] – IRPEF 2007. R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rideterminato il reddito del suddetto D’Elia in base a metodo sintetico ai sensi dell’art. 38, commi 4, 5, e 6, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per l’importo di € 57.951,00, con conseguente rideterminazione dell’IRPEF e relative addizionali. Nelle more dei termini per l’impugnazione, e sulla base della documentazione depositata dal contribuente, l’Ufficio emetteva atto di autotutela parziale n. TVMX502001/2011, notificatoil 10 novembre 2011, riducendo il reddito accertato ad € 52.268,74. 2. Avverso entrambi gli atti suindicati proponeva ricorso il contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Lecce la quale, con sentenza n. 229/02/2013 del 9 luglio 2013 lo accoglieva integralmente, annullando l’avviso di accertamento e compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Puglia – sezione staccata di Lecce, con sentenza n. 2741/24/016, pronunciata il 20 ottobre 2016 e depositata in segreteria il 16 novembre 2016, rigettava l’appello, dichiarandole spese irripetibili. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quattromotivi. Non si è costituito in giudizio D’[OSCURATO:PERSONA], rimasto intimato. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 26aprile 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: 6. Il ricorso in oggetto, come si è detto, è affidato a quattro motivi. R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.1.Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, conv. dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, dell’art. 2 del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 e dell’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenza della C.T.R. era errata, nella parte in cui, confermando la sentenza di primo grado, aveva ritenuto che il provvedimento successivo emesso dall’Ufficio in autotutela a modifica del precedente avviso di accertamento fosse da considerare un nuovo avviso di accertamento, ed ha conseguentemente ritenuto tempestivo il ricorso del contribuente, nel mentre il dies a quo per la presentazione del ricorso avrebbe dovuto farsi decorrere dalla notificazione del primo avviso di accertamento, data rispetto alla quale il ricorso doveva ritenersi tardivo. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546/1992, 112 e 155, comma 1, cod. proc. civ. nonché dell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente), in relazione all’art. 360, primocomma, num. 4), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, l’Agenzia delle Entrate che la sentenza impugnata era errata, laddove aveva respinto l’eccezione di inammissibilità del ricorso introduttivo, confermando la statuizione del giudice di prime cure sul presupposto d i un ritenuto “affidamento”, ingenerato dalla stessa Agenzia in forza dell’adozione in autotutela di un atto di riduzione del reddito accertato, all’interno del quale l’Ufficio avrebbe R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] indicato una diversa data di notificazione dell’atto oggetto di autotutela stessa. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce la nullità della sentenza impugnata per apparenza della motivazione, con violazione degli artt. 2 e 35 del d.lgs. n. 546/1992 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Sostiene l’Amministrazione impugnante che la sentenza regionale sarebbe comunque affetta da totale perplessità logico-motivazionale, essendo incomprensibile, apodittica ed immotivata. 6.4. Con il quarto motivo di ricorso, infine, si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600/1973 e 2697 e 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, l’Ufficio che la sentenza impugnata aveva erroneamente addossato all’Ufficio l’onere di provare la fondatezza della pretesa fiscale, pur a fronte di un avviso di accertamento pacificamente emesso sulla scorta del rilievo di spese per incrementi patrimoniali. 7. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 7.1. Per ragioni di pregiudizialità logico-giuridica, appare opportuno esaminare preliminarmente il terzo motivo di ricorso, che deve ritenersi fondato. Ed invero, r icorre il vizio di omessa oapparente motivazione della sentenza , allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento, restando il sindacato di legittimità sullamotivazione circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (da ultimo, Cass. 15 novembre 2022, n. 33649; Cass. 7 aprile 2017, n. 9105). Orbene, lamotivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo- quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. 9 settembre 2022, n. 26618). Nel caso di specie, la corte territorialesi è sostanzialmente limitata a condividere in maniera apodittica la decisione di primo grado, senza un’analisi accurata delle censure formulate con l’atto di appello. In particolare, con riferimento alla questione dell’inammissibilità del ricorso originario (di cui al primo e secondo motivo di ricorso per cassazione) la C.T.R. si è limitata a condividere la sentenza di primo grado, nella parte in cui ha ritenuto che l’atto di autotutela dell’Ufficio avesse sostanzialmente natura novativa, senza tuttavia spiegare le ragioni per cui tale atto avesse, effettivamente, tale natura. A tal proposito, questa Corte ha affermato che l'integrazione o la modificazione "in aumento" dell'originario avviso, che determina una "nuova" pretesa tributaria rispetto a quella originaria, deve necessariamente formalizzarsi R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nell'adozione di un nuovo avviso di accertamento, che, aggiungendosi o sostituendosi a quello originario, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dall’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, a garanzia del contribuente, a differenza della modifica in diminuzione, che non necessita di forme o motivazioni particolari, in quanto non integra una nuova pretesa tributaria, ma si risolve in una mera riduzione di quella originaria (Cass. 7 settembre 2020, n. 18625; Cass.30 ottobre 2018, n. 27543; Cass. 8 giugno 2016, n. 11699; Cass. 17 ottobre 2014, n. 22019). E quale conseguenza logica del citato orientamento si è pertanto affermato che l'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutela, o comunque il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesa contenuta in atti divenuti definitivi, non rientra nella previsione di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992, e quindi non è impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento (Cass. 15 aprile 2016, n. 7511; Cass. 16 novembre 2018, n. 29595). Più di recente, peraltro, questa Corte ha evidenziato come non possa escludersi che la diminuzione dell'imponibile accertato con il primo atto trovi causa non in un mero ricalcolo quantitativo, che pacificamente non sposta gli elementi strutturali dell'accertamento, ma incida invece proprio su tali elementi. In questo caso deve ritenersi che la nuova rideterminazione della pretesa fiscale, pur ridotta rispetto all'atto impositivo originario caducato per autoannullamento, R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] introduca comunque nel rapporto fiscale elementi di novità, tali da far ritenere che il nuovo atto notificato al contribuente sia un nuovo avviso di accertamento, e ciò al pari dell'ipotesi dell'aumento. Anche per tali fattispecie , dunque , l'atto successivo, intervenuto con autoannullamento del pregresso, avrebbe interamente sostituito quest'ultimo, richiedendo per la sua formazione l'osservanza di tutti i requisiti propri di un qualunque avviso di accertamento. Occorre in conclusione che il giudice investito della questione debba esaminare caso per caso il provvedimento impositivo, che segue quello annullato in autotutela, per verificare se le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano o meno elementi innovativi idonei a modificare il fondamento del rapporto giuridico d'imposta circoscritto con il primo atto (Cass. 14 dicembre 2021, n. 39808). Nel caso di specie il giudice regionale ha omesso siffatta valutazione, limitandosi a condividere le motivazioni riportate nella sentenza di primo grado sulla natura novativa del secondo atto (pur essendo, questo, di natura “riduttiva” quanto alla pretesa erariale), senza tuttavia riportarne il contenuto, e quindi senza esplicitare il ragionamento logico- giuridico alla base di tale condivisione e, soprattutto, senza indicare quali fossero gli elementi di novità tali da giustificare tale qualificazione. Parimenti, con riferimento alle altre doglianze formulate con l’atto di appello, la C.T.R. si è limitata a condividere in maniera acritica la decisione di primo grado, rilevando unicamente come tali doglianze si fossero manifestate «totalmente infondate», senzatuttavia esaminarle in maniera specifica. R.G. N.12808/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7.2. All’accoglimento del terzo motivo, stante il suo carattere pregiudiziale, consegue l’assorbimento del primo, secondo e quarto motivo. 8. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia – sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione dellespese del giudizio di legittimità. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il terzo motivo di ricorso, e dichiara assorbiti il primo, secondo e quarto motivo. Cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvi