Cassazione n. 18918/2026

za della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n.1049/9/17, depositata il 23/03/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano, dinanzialla Commissione tributaria provinciale di Agrigento, l’avviso diaccertamento n. RJ203A100164/2009, con il quale l’Agenzia delle entrate,in relazione all’anno 2005, aveva determinato maggiori imposte a titolo diNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026Ires (euro 67.518,00), Irap (euro 8.695,00) e Iva (euro 8.184,00), oltreinteressi e sanzioni, queste ultime irrogate anche a [OSCURATO:PERSONA] autore delle contestate violazioni.L’atto impositivo traeva origine dal processo verbale diconstatazione (di seguito, p.v.c.) della Guardia di Finanza del 23/06/2008,dal quale era emerso che le anticipazioni erogate dalla clientela, a frontedel futuro acquisto di unità immobiliari, erano state contabilizzate dallasocietà contribuente nei sottoconti di mastro intestati ai clienti e registratecome incassate all’atto della stipula del contratto di compravendita e dellacontestuale emissione della relativa fattura, anziché, ex art. 6, comma 4,del d.P.R. n. 633/1972, al momento in cui tali anticipazioni erano stateeffettivamente percepite quali acconti sul prezzo. Inoltre, la societàverificata, in relazione ad alcune alienazioni immobiliari, aveva omesso diannotare nelle proprie scritture contabili e di dichiarare, sia ai fini delleimposte dirette che dell’Iva, i ricavi effettivamente conseguiti.A sostegno del ricorso i contribuenti deducevano: a) la violazionedell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000; b) la violazione delle normein tema di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva; c)l’illegittimità dell’atto impositivo in relazione all’Irap; d) la violazionedell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54,comma 2, del d.P.R. n. 633/1972; e) l’illegittimità delle sanzioni erogate.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo: i) illegittimo l’accertamentoin relazione all’Irap, in quanto la Guardia di Finanza era autorizzata adaccertare violazioni solo in materia di imposte dirette ed Iva; ii)l’insussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti in ordine agliasseriti maggiori ricavi derivanti dai prezzi di vendita di alcune unitàimmobiliari; iii) infondata la contestazione relativa alla mancatafatturazione delle somme ricevute a titolo di acconto da parte di alcuniacquirenti; iv) illegittimo l’accertamento in relazione all’Iva, atteso cheNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026questa era stata correttamente riportata nelle fatture emesse al momentodella stipula dell’atto pubblico di compravendita.2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], la quale rigettava ilgravame, dichiarando sostanzialmente di condividere quanto già statuitodalla CTP.3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi a due motivi.La [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e [OSCURATO:PERSONA] sono rimastiintimati.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 7 e 36 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 132,comma 2, n. 4, c.p.c., nonché degli artt. 112, 115 e 116 c.p.c., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Si deduce, altresì, laviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 53 Cost., dell’art. 39, comma 1,del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972, nonchédell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 51 del d.P.R. n. 633/1972 edegli artt. 6, commi 1 e 4, e 21 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.La sentenza impugnata, secondo l’[OSCURATO:PERSONA] ricorrente, è, in primoluogo, affetta da difetto di motivazione, essendo questa basata suargomentazioni talmente vaghe da non consentire di coglierne la ratiodecidendi.In ordine alla ripresa a tassazione ai fini Irap, ha poi errato la CTR anon considerare che l’unico organo deputato all’accertamento delleviolazioni è l’[OSCURATO:PERSONA], il quale non è vincolato al recepimento dei rilievieffettuati dalla Guardia di Finanza, sicché, ove dal p.v.c. emerga, come nelcaso di specie, una violazione rilevante ai fini Irap, l’[OSCURATO:PERSONA] è legittimato alNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026relativo recupero anche in assenza di specifica contestazione in sede dip.v.c. Nella specie, la società contribuente è un’impresa edile, per laquale, essendo il requisito dell’autonoma organizzazione intrinseco allanatura stessa dell’attività esercitata, sussiste sempre il presuppostoimpositivo idoneo a produrre Irap tassabile. Su tale profilo nulla è statodetto nell’impugnata sentenza, che, nel negare la legittimitàdell’accertamento, si è limitata ad affermazioni meramente tautologiche.Per quanto attiene all’omessa contabilizzazione di ricavi paricomplessivamente ad euro 204.600,00, premesso che l’avviso diaccertamento era stato emanato ai sensi dell’art. 39, comma 1, del d.P.R.n. 600/1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972 (che consentono direttificare le dichiarazioni anche sulla base dei dati e delle notizie raccoltiex artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972), dalle verifichedella Guardia di Finanza era emerso che la società contribuente avevaeffettuato cessioni di unità immobiliari a prezzi superiori a quellicontabilizzati e dichiarati, come desumibile dalle dichiarazioni rese daalcuni acquirenti degli immobili, la cui attendibilità non era stata oggettodi alcuna specifica contestazione da parte della contribuente, sicché non sicomprende per quale recondita ragione la CTR abbia sostenuto che iverbalizzanti prima e l’[OSCURATO:PERSONA] poi avrebbero dovuto acquisire ulterioririscontri in ordine a quanto riferito dai clienti della contribuente.La giurisprudenza di legittimità ha, invero, riconosciutol’utilizzabilità, nel processo tributario, delle dichiarazioni rese da terzi,comprese quelle raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella faseprocedimentale. Anche sotto tale profilo emerge l’omissione motivazionaledella sentenza d’appello, non essendo state indicate le circostanze di fattoe di diritto afferenti all’irrilevanza delle dichiarazioni dei terzi, conconseguente contrasto dell’impugnata sentenza sia con gli artt. 112, 115 e116 c.p.c., che con le altre norme sostanziali, riportate nella rubrica delmotivo, inerenti al merito dell’accertamento fiscale.Numero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/20261.1 Il motivo, contenente plurime doglianze chiaramente distinguibilil’una dall’altra, è parzialmente fondato e va accolto per quanto di ragione.1.2 Occorre premettere che, come ripetutamente affermato daquesta Corte, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, primo comma, n.5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., con modif., dallalegge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione lecensure – in parte sollevate dall’[OSCURATO:PERSONA] ricorrente - di insufficienza econtraddittorietà della motivazione della sentenza di merito impugnata, inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, e, in tal caso, si concreta una nullitàprocessuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c. (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n.22598; Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053).Al di fuori delle predette ipotesi il vizio di motivazione può esserededotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formatooggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversasoluzione della controversia (Cass. 12/10/2017, n. 23940), fermorestando che, da un lato, l'omesso esame di elementi istruttori nonintegra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora ilfatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie, e che, dall’altro, nell’ipotesi, come quella dispecie, in cui ricorra la cd. “doppia conforme” (ossia sentenze di meritofondate sulle medesime ragioni di fatto), non è ammissibile il motivo di cuial n. 5 dell’art. 360 c.p.c. per il divieto di cui all’ultimo comma dell’art.348-ter c.p.c. nella formulazione ratione temporis vigente, applicabileNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026anche all’impugnazione delle sentenze della CTR (Cass. 23/10/2024, n.27547).1.3 Ebbene, tanto premesso in punto di diritto, nella specie deve, inprimo luogo, escludersi che la sentenza impugnata sia affetta damotivazione incomprensibile o apparente, la quale ricorre, per consolidatagiurisprudenza di questa Corte, quando, benché graficamente esistente,non renda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass.01/03/2022, n. 6758; Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U.,03/11/2016, n. 22232).La CTR, invero, ha enunciato le ragioni poste a fondamento delladecisione assunta, avendo affermato, con adeguato percorso logico-giuridico che senz’altro raggiunge il “minimo costituzionale” sul piano dellamotivazione, che: a) l’illegittimità dell’accertamento con riferimentoall’Irap discendeva dal fatto che «i verbalizzanti non erano autorizzati adaccertare violazioni in materia di IRAP ma soltanto in materia di IVA eIIDD […] come era stato già rilevato dai Giudici di prime cure»; b) l’attoimpositivo era comunque illegittimo «per assenza delle indicazioni relativealla tipologia di accertamento adottato, essendo stato motivato solo conun generico riferimento agli art. 39, comma primo e 40 del D.P.R.600/73»; c) la circostanza dei maggiori ricavi derivanti dalle venditeimmobiliari non era suffragata da presunzioni gravi, precise e concordanti,essendo fondata sulle sole dichiarazioni rese da terzi, acquisite in assenzadi contraddittorio e senza alcuna oggettiva conferma desumibile daindagini bancarie e/o domiciliari.1.4 Per quanto attiene, poi, all’omessa valorizzazione delledichiarazioni rese dai terzi acquirenti degli immobili alienati dalla societàNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026contribuente, da cui si desumerebbero i maggiori ricavi contestatidall’[OSCURATO:PERSONA], le doglianze di quest’ultimo si risolvono in una richiesta diriesame, nel merito, delle valutazioni istruttorie operate dai giudici diappello, sebbene con il ricorso per cassazione la parte non possa rimetterein discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, lavalutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecieoperate dai giudici del merito, poiché la revisione degli accertamenti difatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass.07/12/2017, n. 29404; Cass. 28/02/2019, n. 5811; Cass. 04/12/2020, n.27899; Cass. 30/06/2021, n. 18611; Cass. 22/11/2023, n. 32505; Cass.23/04/2024, n. 10927).Invero, la CTR ha sostenuto la carenza di elementi presuntivi gravi,precisi e concordanti, in quanto le dichiarazioni dei terzi erano «prive diogni supporto di qualsivoglia genere che possa [potesse] sostenerle […]senza alcun riferimento spazio/temporale di connessione ai rilievi su unacontabilità regolare», aggiungendo che «Non risulta alcun ulterioreelemento indiziario, quale ad esempio le indagini bancarie odocumentazione scritta, prodotti da terzi, soprattutto in presenza diindagini domiciliari che non hanno portato all’acquisizione di alcunelemento a supporto delle conclusioni dell’[OSCURATO:PERSONA], mettendo in evidenzaancora la mancanza dei requisiti della gravità, precisione e concordanza,confermando l’infondatezza dell’accertamento impugnato».In sostanza, i giudici d’appello hanno ritenuto che le soledichiarazioni dei terzi, non supportate da alcun ulteriore elementoindiziario di riscontro, non fossero sufficienti a comprovare la sussistenzadei maggiori ricavi contestati con l’atto impositivo.Tale conclusione è conforme al costante orientamento di questaCorte secondo cui, se è pur vero che nel processo tributario, ai fini delladecisione, possono essere utilizzate le dichiarazioni raccoltedall'Amministrazione nella fase procedimentale e rese da "terzi", e cioè daNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente - parte e l'Erario, èaltresì vero che tali informazioni testimoniali hanno il valore probatorioproprio degli elementi indiziari, e devono pertanto essere necessariamentesupportate da riscontri oggettivi (Cass. 25/01/2002, n. 903; Cass.20/04/2007, n. 9402; Cass. 05/04/2013, n. 8369; Cass. 28/10/2022, n.32024), salvo che rivestano, nel concorso di particolari circostanze, icaratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell'art.2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì aduna prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento emotivazione dell'avviso di accertamento in rettifica da partedell'amministrazione finanziaria (Cass. 22/01/2026, n. 1380).Nella specie, con valutazione in fatto dei giudici di merito nonsindacabile in sede di legittimità, non è stata ravvisata la sussistenza diriscontri oggettivi, né il concorrere di particolari circostanze idonee a farassumere alle dichiarazioni dei terzi il carattere proprio della provapresuntiva, conclusione, quest’ultima, che non è stata neppureadeguatamente censurata dal ricorrente sotto il profilo della violazionedegli artt. 2727 e 2729 c.c.1.4.1 Peraltro, l’[OSCURATO:PERSONA] ricorrente non ha provveduto a trascrivere,nell’articolazione del motivo, il contenuto delle dichiarazioni rese dai terzi,riportate nel p.v.c., al fine di consentire a questa Corte di valutare ilcarattere fortemente presuntivo delle stesse per qualità e quantità diindicazioni significative, idonee ad attestare univocamente l'avvenutapercezione da parte della contribuente di corrispettivi non fatturati oggettodel recupero erariale.1.4.2 In relazione, poi, all’asserita condotta di non contestazione, daparte della contribuente, delle dichiarazioni rese dai terzi, il motivo è privodi specificità in quanto non riporta il contenuto degli atti processuali in talsenso rilevanti, in violazione del principio secondo cui il ricorso percassazione con cui viene dedotta la violazione del principio di nonNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026contestazione deve indicare sia la sede processuale in cui sono statededotte le tesi ribadite o lamentate come disattese, inserendo nell'atto latrascrizione dei relativi passaggi argomentativi, sia, specificamente, ilcontenuto della comparsa di risposta avversaria e degli ulteriori scrittidifensivi, in modo da consentire alla Corte di valutare la sussistenza deipresupposti per la corretta applicazione dell'art. 115 c.p.c. (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 15058; Cass. 22/05/2017, n. 12840; Cass. 09/08/2016,n. 16655).1.5 Il motivo in esame risulta, invece, fondato in relazione alleulteriori doglianze sollevate sotto il profilo della violazione di legge.1.5.1 In particolare, per quanto attiene all’asserita illegittimitàdell’atto impositivo per la generica indicazione della tipologia diaccertamento adottato dall’[OSCURATO:PERSONA], dagli atti di causa risulta che l’avvisoimpugnato è stato emesso ai sensi degli artt. 39, comma 1, del d.P.R. n.600/1973 e 54 del d.P.R. n. 633/1972, e riporta gli esiti delle indaginifinanziarie espletate, sicché, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR,non può ritenersi generico il riferimento ai presupposti, in fatto ed indiritto, della pretesa erariale.1.5.2 Analogamente, è fondata anche la doglianza relativa alladichiarata illegittimità dell’accertamento ai fini Irap, che la CTR ha fondatosul fatto che i verbalizzanti erano autorizzati ad accertare solo violazioni inmateria di imposte dirette, tra le quali non rientra l’Irap, e di Iva.Così statuendo, invero, i giudici d’appello non hanno considerato chelegittimata all’esercizio del potere impositivo è l’Amministrazionefinanziaria, che si avvale, per i relativi accertamenti, delle verificheoperate dalla Guardia di Finanza, competendo, però, pur sempre allaprima l’individuazione e la qualificazione delle violazioni desumibili dagliesiti del processo verbale di constatazione, posto che, peraltro, nessunanorma o principio impone all'Amministrazione finanziaria di far proprie,Numero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026nell'accertamento, le conclusioni cui è pervenuta la Guardia di Finanzanell'esercizio dei poteri di polizia tributaria (Cass. 03/04/2000, n. 3988).Si è, altresì, precisato, in tema di violazione di norme finanziarie,che il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori inoccasione di verifiche presso il contribuente, non deve necessariamentecontenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti,valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per lalibera valutazione dell'Amministrazione finanziaria prima e dell'autoritàgiudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi diaccertamento (Cass. 29/12/2017, n. 31120; Cass. 11/12/2013, n.27711).Ne consegue che erroneamente la CTR ha ritenuto di poter fondarel’illegittimità della pretesa erariale sull’asserzione che i verbalizzanti nonfossero autorizzati ad effettuare accertamenti ai fini Irap, posto che lavalutazione in ordine ai presupposti per l’applicazione di tale imposta,disciplinata dal d.lgs. n. 446/1997, spetta comunque all’[OSCURATO:PERSONA].2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 1385 c.c., nonché degli artt. 6 e 21 del d.P.R. n.633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver laCTR ritenuto che la società contribuente avesse legittimamente fatturatogli acconti ricevuti dagli acquirenti delle unità immobiliari non al momentodi ricezione delle relative somme, bensì all’atto della stipula dei rogiti dicompravendita, così violando quanto previsto dal comma 4 dell’art. 6citato, ai sensi del quale qualora, anteriormente alla stipula del contrattodi cessione di immobili, sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo,l’operazione si considera effettuata alla data del pagamento.Nella specie, dalla documentazione contabile acquisita dai verificatorisi evinceva chiaramente che le somme versate non costituivano caparreconfirmatorie, bensì acconti, ossia pagamenti parziali di corrispettivirientranti nella previsione degli artt. 6, commi 1 e 4, e 21 del d.P.R. n.Numero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026633/1972, quindi con obbligo di corrispondente e contestuale fatturazione,da non posticipare alla data di stipula degli atti pubblici di vendita.2.1 Il motivo è fondato.2.2 La CTR ha sostenuto che «In ordine al motivo inerente lamancata fatturazione delle somme ricevute a titolo di pagamenti inacconto da parte di alcuni acquirenti, […] tale motivo è privo difondamento, in quanto, era stato rilevato, anche nel corso dell’accesso,che la Società contribuente aveva provveduto a contabilizzare i dettianticipi e ad emettere per essi regolare fattura al momento della stipuladell’atto pubblico di vendita, in conformità ed ossequio a quanto previstodalla legge, come era riconosciuto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA] nel corpo dell’attoimpugnato, con la conseguenza che nessuna evasione si è perpetrata».Tale statuizione è in contrasto con il principio costantementeaffermato da questa Corte secondo cui, in tema di Iva, nella cessione diimmobili il presupposto impositivo si verifica, ai sensi dell'art. 6, primo equarto comma, del d.P.R. n. 633/1972, al momento del passaggio diproprietà degli stessi, e, qualora venga versato un anticipo del prezzo inprevisione degli effetti reali (come nel caso di specie), alla data delpagamento di questo e limitatamente all'importo a tal fine destinato,fermo restando che spetta al giudice di merito accertare se il pagamentodi somme di denaro, in relazione ad un contratto di compravendita diimmobile, effettuato a titolo di caparra confirmatoria, sia, anche solo inparte, destinato ad anticipazione del prezzo per l'acquisto del bene (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 1320; Cass. 20/10/2020, n. 22825; Cass. 23/06/2021, n.17868; Cass. 19/01/2023, n. 1609; Cass. 16/01/2025, n. 1123).3. In definitiva, vanno accolti sia il primo motivo di ricorso, nei limitiindicati, che il secondo motivo, e la sentenza impugnata va cassata inrelazione e nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, perchéNumero registro generale 24267/2017Numero sezionale 4820/2026Numero di raccolta generale 18918/2026Data pubblicazione 10/06/2026proceda a nuovo giudizio attenendosi agli indicati principi e provveda,altresì, alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie sia il primo motivo di ricorso, nei limiti indicati, che il secondomotivo, cassa la sentenza impugnata in relazione e nei limiti dei motiviaccolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaSicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 05/06/2026.Il PresidenteRoberta Crucitti