Cassazione n. 02906/2024

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3128/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Fumia in Roma, al [OSCURATO:PERSONA] n. 36. -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale presso quest’ultima in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella Puglia n . 1475/07/2015, emessa in data 15 maggio 2015, depositata in data 24 giugno 2015e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 gennaio 2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L’ Agenzia delle Entrate ha accertato, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], per l'anno di imposta 2005, una plusvalenza imponibile ex artt. 67 e 68 d.P.R. n. 917 del 1986, Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere Oggetto: [OSCURATO:PERSONA]. 23/01/2024 soggetta a tassazione separata, determinata dalla cessione -in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.-di quota parte di proprietà di un suolo edificatorio, di cui all'atto di compravendita del 19 dicembre 2005. L’Ufficio ha quindi accertato una maggiore Irpef, ed ha irrogato una sanzione pecuniaria . Avverso l’ accertamento, il contribuente ha proposto ricorso eccependo la notifica dell'avviso oltre i termini di decadenza; l’ inesistenza di plusvalenza, essendo stato il terreno compromesso in vendita con contratto preliminare del 29 luglio 2004 , come fondo rustico (vigneto) inedificabile, secondo la destinazione urbanistica attribuitogli dal Comune di Trani, ed al prezzo di fondo rustico, ed essendo stato l'atto pubblico successivo stipulato come dovuto in adempimento del preliminare; l’errata collocazione nell'anno 2005 del pagamento della parte di prezzo oggetto dell'accertamento, inrealtà pagata dall’acquirente nel 2004, all'atto della stipula del contratto preliminare di compravendita. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Bari ha rigettato li ricorso, affermando la tempestività della notifica dell'avviso e rilevando che l'atto di compravendita era intervenuto nell'anno 2005, quando l’immobile era stato ceduto come suolo edificatorio. Proposto appello dal contribuente, la Commissione tributaria regionale di Bari, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha rigettato. Contro tale decisione il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate si difende con controricorso. Considerato che: 1.Preliminarmente, deve darsi atto che parte ricorrente ha intitolato “Motivi” la parte del ricorso che va da pag. 4 a pag. 18, all’interno della quale non ha distinto e numerato le singole censure; non ha indicato esplicitamente la fattispecie tassativa di cui all’art. 360 primo commacod. proc. civ. nella quale ha ritenuto di inquadrare il vizio descritto; ha proceduto a criticare la sentenza impugnata attraverso il riferimento a “commi” e pagine della stessa. Rileva il Collegio che tale modalità di formulazione del contenuto censorio del ricorso, criticata e tacciata di inammissibilità dalla controricorrente, può ritenersi ammissibile solo nei limiti in cui l’esame delle censure ai diversi punti della sentenza d’appello consenta (a questa Corte come già alla controricorrente) di individuare univocamente ed immediatamente, dalla lettura del ricorso, la formulazione di una specifica ed autonoma censura, il vizio denunciato, l’oggetto e le ragioni della critica. A tale criterio si conforma quindi preliminarmente l’esame di ciascuno dei motivi che seguono. 2.Con il primo motivo (pag. 7-8) si assume che « La norma di diritto violata, con tale comportamento, dalla Agenzia delle Entrate, è individuabile nell'art. 6 D.L. 248/07 convertito nella L. 31/08.», censurando la sentenza impugnato per aver affermato che, ai fini della verifica della decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento esercitato, «occorre riferirsi al termine di spedizione dell'atto e non a quello di ricezione da parte del contribuente». Il mezzo è infondato, avendo questa Corte già affermato che « In materia di notificazione degli atti di imposizione tributaria e degli effetti di questa sull'osservanza dei termini, previsti dalle singole leggi d'imposta, di decadenza dal potere impositivo, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito per gli atti processuali dalla giurisprudenza costituzionale, e per gli atti tributari dall'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti, né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione. Ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l'ente haposto in essere gli elementi necessari ai fini della notifica dell'atto e non quella, eventualmente successiva, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente.» (Cass., Sez. Un., 17/12/2021, n. 40543). Tale arresto conferma pertanto l’orientamento espresso già, ex plurimis, da Cass.21/10/2014, n. 22320, secondo cui « In tema di avviso di accertamento notificato a mezzo posta, ai fini della verifica del rispetto del termine di decadenza che grava sull'Amministrazione finanziaria, occorre avere riguardo alla data di spedizione dell'atto e non a quella della ricezione dello stesso da parte del contribuente, atteso che il principio della scissione degli effetti della notificazione per il notificante e per ilnotificato si applica in tutti i casi in cui debba valutarsi l'osservanza di un termine da parte del notificante e, quindi, anche con riferimento agli atti d'imposizione tributaria.». Non ha quindi errato la CTR, che tale precedente ha citato ed applicato. 3.Con il secondo motivo (pag. 8-1) « Si imputa quindi alla sentenza impugnata non solo la inesatta applicazione del richiamato art. 67 del DPR 917/1986, ma altresì di aver ignorato un fatto decisivo, oggetto di discussione fra le parti.». Si assume che «La censura rivolta alla sentenza impugnata consiste dunque in ciò: che, non avendo negato in alcun modo né la esistenza né il contenuto del contratto preliminare del 2004, né la sua efficacia vincolante prescritta dall'art. 1372 c.c. e richiamata espressamente dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] ala pagina 4, capo 2 ("natura di contratto preliminare") della memoria di risposta ed integrativa del 28/4/15; avendo ignorato la circostanza (documentalmente provata) secondo cui era stata la [OSCURATO:PERSONA] srl a concordare e poi effettuare -dietro procura dei Fabiano- la cessione gratuita al Comune di Trani del terreno compromesso in vendita; avendo quindi ignorato e contestatoapoditticamente (nonostante la documentazione fornita dall'appellante) che la particella 810 oggetto dell'atto pubblico di compravendita fosse quel che erarimasto del predetto terreno dopo al cessione gratuita al Comune della maggior parte di esso; avendo quindi ignorato che nessuna plusvalenza era derivata ai medesimi Fabiano dalla vendita di quella particella, essendo essi vincolati e obbligati alla sottoscrizione dell'atto pubblico del 19/12/2005 e all'accettazione del prezzo concordato per la vendita di un terreno totalmente inedificabile all'epoca del preliminare; avendo ignorato tutto ciò, la sentenza ha respinto, con motivazione inadeguata ed insufficiente, il motivo di appello». Il mezzo è inammissibile, per la contemporanea prospettazione delle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, primo comma, n. 3 e n 5, cod. proc. civ., atteso che la lettura dell’intero corpo del relativo mezzo d’impugnazione evidenzia una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di censure, che dà luogo all’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto ( Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793). Pertanto, i distinti motivi di cui al n. 3 ed al n. 5 dell'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., cumulati nel contenuto del mezzo, non emergono quali censure ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e quindi autonomamente individuabili, essendo peraltro inammissibile l’ipotetico intervento di selezione e ricostruzione del motivo d’impugnazione da parte di questa Corte. Ulteriore ragione d’inammissibilità deriva dall’evocazione della “motivazione inadeguata ed insufficiente“, categoria non più riconducibile, già astrattamente, all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis. Quanto poi all’omesso esame di un fatto, di cui il ricorrente si lamenta, deve rilevarsi che si verte in fattispecie di c.d. “doppia conformità” e che « Nell'ipotesi di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 ter cod. proc. civ., il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.» (Cass. 10/03/2014, n. 5528). Il mezzo non integra tali requisiti ed è ulteriormente inammissibile. Il motivo è poi inammissibile anche ai sensi dell’art. 360-bis, primo comma, n.1, cod. proc. civ. Infatti, la sentenza impugnata, nell’ affermare sostanzialmente che, nella successione negoziale tra contratto preliminare ed atto definitivo di compravendita, è a quest’ultimo che deve farsi riferimento, al fine di individuare la sussistenza di tutti i requisiti (compresa l’edificabilità) della “cessione” che genera la plusvalenza, si è comunque uniformata alla giurisprudenza di questa Corte. In questo senso, infatti, si è detto che « In tema di imposte sui redditi delle persone fisiche, l'imponibilità della plusvalenza di cui all'art. 81 (ora 67), comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986, si realizza con il manifestarsi dell'effetto traslativo, e quindi solo con la stipula del contratto definitivo, sicché la semplice sottoscrizione di un contratto preliminare di compravendita, pur se integrata dalla corresponsione di acconti, non genera effetti di imponibilità IRPEF in capo al percettore di dette somme fino alla stipula del definitivo. Tuttavia, in applicazione del principio di cassa di cui all'art. all'art. 82 (ora 68), comma 1 del decreto citato, il reddito va imputato all'annualità in cui sono stati corrisposti gli acconti.» (Cass. 03/08/2021, n. 22099 ). E si è affermato, sempre trattando di plusvalenza da cessione di area edificabile, che « l'obbligazione tributaria di cui qui si tratta sorge conla cessione, cioè con il trasferimento della proprietà del bene immobile. E tale effetto può ritenersi prodotto solo con l'atto notarile trascritto (cfr., seppur in fattispecie relativa ai tributi locali, Cass. n. 14119/2017, specialmente § 11, e precedenti ivi citati).[…] La scrittura privata non può quindi ritenersi una vendita, ma resta una promessa di vendita, un impegno a prestare un futuroconsenso, incapace di generare plusvalenza da cessione.» (Cass. n. 1242/2020, in motivazione, anche con specifico riferimento ad un preliminare ad effetti anticipati, con immissionenel possesso etrasformazione del terreno, per iniziare la costruzione dell'immobile residenziale ). 4.Con il terzo motivo (pag. 11-13) si assume che «La sentenza impugnata ha non solo ignorato una c ircostanza di fatto discussa tra le parti in causa, ma altresì contraddetto il principio generale secondo cui è il soggetto che rivendica un diritto a doverne fornire la prova (art. 2697 c.c.).», facendosi riferimento all’imputazione, da parte della sentenza impugnata, all’anno d’imposta 2005 dell’incasso del corrispettivo di euro 20.000,00, del quale ha rilasciato quietanza il ricorrente nell’atto definitivo, dando atto di aver ricevuto l’importo prima della stipula del contratto di compravendita. Secondo il ricorrente tale somma andrebbe compresa nei maggiori importi incassati, dallo stesso contribuente, nel 2004, a titolo di acconti, in ragione del contratto preliminare. Con ulteriore censura, si denunzia che « Anche tale parte della sentenza impugnata non si sottrae quindi alla censura di non aver preso in esame la documentazione fornita dall'appellante in ordine all'avvenuto frazionamento dell'unico terreno oggetto del preliminare di compravendita in varie particelle, tra cui la 810 oggetto poi dell'atto di vendita definitivo.», al fine di sostenere che l’importo del corrispettivo dei cui il contribuente ha dato quietanza nel contratto definitivo non potrebbe distinguersidagli acconti già ricevuti nel 2004 in forza del preliminare, non sussistendo le ragioni, evidenziate dalla CTR, della sua specifica riferibilità alla particella catastale n. 810, che era frutto di un frazionamento del fondo già promesso in vendita, dal quale pertanto non si differenziava nella determinazione dell’unico corrispettivo. 4.1. La prima censura è inammissibile, per la commistione inestricabile tra pretesa violazione di legge ed omesso esame di un fatto. Si richiamano al riguardo i principi già esposti a proposito del secondo mezzo, aggiungendo che in materia di onere della prova l’ambiguità del motivo appare ancora più grave, atteso che « « In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell'art.115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. 116 c.p.c.» (Cass. Sez. 6 - 3, Or dinanza n. 26769 del 23/10/2018). Tanto premesso, il motivo è anche infondato nella parte in cui censura la pretesa inversione dell’onere della prova circa i presupposti dell’imposizione, poiché la CTR non ha attribuito l’onusal contribuente né espressamente, né implicitamente, come risulta dalla motivazione della sentenza impugnata. In realtà la CTR, interpretando il contratto definitivo, ed in particolare la clausola relativa al pagamento del prezzo ed alla quietanza rilasciata dal contribuente, ha ritenuto che l’importo imputato a plusvalenza risultasse incassato nel medesimo anno di stipula dell’atto pubblico. Ove il ricorrente avesse voluto censurare in modo ammissibile tale interpretazione in punto di diritto, avrebbe dovuto indicare univocamente le regole ermeneutiche legali violateed i principi in esse contenuti, precisando altresì in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati, o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata(Cass. 09/04/2021, n. 9461 ) Il mezzo non integra tali requisiti. Ove pure il ricorrente avesse voluto censurare la conclusione della CTR sull’anno di pagamento della somma in questione come presunzione semplice derivata dai dati emergenti dal contratto, avrebbe dovuto dedurre la violazionedell'art. 2729 cod. civ. ed allegare puntualmente l’ipotetica erronea sussunzione della fattispecie concreta, sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza). Ma tanto non si ricava dal mezzo. Quanto all’omesso esame di fatti di cui il ricorrente si lamenta a pag. 11, deve premettersi, anche in questo caso, che si verte in fattispecie di c.d. “doppia conformità” e che « Nell'ipotesi di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 ter cod. proc. civ., il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.» (Cass. 10/03/2014, n. 5528). Tanto non emerge dalla censura, che è quindi inammissibile. Inoltre, la censura si riferisce non a fatti in senso storico-naturalistico, ma a documentazione, non meglio individuata, che il ricorrente solo genericamente deduce di aver prodottoe della quale non illustra la natura decisiva, se non apoditticamente assumendo che sosterrebbe la sua tesi. 4.2. Anche la seconda censura è inammissibile, in considerazione della “doppia conformità” e della relativa carenza del ricorso, analogamente a quanto rilevato al punto che precede. Ferma la rilevata inammissibilità, giova peraltro sottolineare che la ratio decidendidella sentenza impugnata, a differenza di quanto pare supporre il ricorrente, non afferma che la particella de qua costituisca un incremento dell’estensione originaria del terreno dedotta nel contratto preliminare, ma ne evidenzia il sopravvenuto mutamento di valore, a seguito della caducazione di un vincolo urbanistico, così valutando una circostanza (la sopravvenutamutata destinazione urbanistica) che lo stesso ricorrente deduce di aver posto a fondamento del suo ricorso introduttivo (cfr. ad es. pag. 4 del ricorso) e che quindi non ha il carattere dell’argomentazione nuova ed introdotta d’ufficio, che genericamente pare attribuirle il mezzo. 5.Con il quarto motivo (pag. 14-18) si assume che « La sentenza impugnata ha quindi operato falsa applicazione dell'art. 345 c.p.c., oltre ad aver omesso l'esame di un fatto, discusso tra leparti, decisivo ai fini della decisione.», censurando la CTR per avere ritenuto inammissibili, in quanto nuovi, i motivi d’appello introdotti dal contribuente in una memoria integrativa, e relativi: alla pretesa interpretazione dell’atto di vendita definitivo come alienazione con riserva di proprietà, per cui l’effetto traslativo della proprietà, ed il presupposto dell’imposizione a titolo di plusvalenza, si sarebbe verificato solo nel 2007, a seguito del completo pagamento del prezzo; nonché alla sussistenza di cause di non punibilità e di forza maggiore, che avrebbero dovuto escludere l’applicazione di sanzioni. Il motivo è inammissibile per la commistione inestricabile tra pretesa violazione di rito ed omesso esame di un fatto. Si richiamano al riguardo i principi già esposti a proposito del secondo mezzo. Nella parte in cui denunzia l’omesso esame di un fatto, il motivo è inammissibile anche perché viola il limite della “doppia conformità”, non soddisfacendo i requisiti di ammissibilità necessari, di cui ai punti precedenti. Comunque, il mezzo è anche infondato: dalla stessa esposizione che il ricorrente illustra (pag. 2 del ricorso), non risulta , innanzitutto , che il suo ricorso introduttivo comprendesse la deduzione della “forza maggiore” o dell’”incertezza normativa tributaria” alle quali si riferisce il mezzo in esame. Sempre secondo la stessa ricostruzione offerta dal medesimo ricorrente, emerge poi univocamente che la sua tesi (del resto riproposta anche in questa sede), in punto di fatto e di diritto, collocava nel 2004, in coincidenza con il preliminare, la predeterminazione della “cessione” realizzatasi poi con il contratto definitivo del 2005, il cui contenuto era predeterminato dal precedente “compromesso”, sicché era al momento di quest’ultimo che doveva farsi riferimento per determinare la natura del bene. Sempre nel 2004, poi, doveva collocarsi l’incasso del corrispettivo qui controverso, pur quietanzato nell’atto definitivo del 2005. La pretesa individuazione del momento traslativo – e quindi della realizzazione della plusvalenza- nel 2007, per effetto della assunta natura di vendita con riserva di proprietà attribuita al contratto definitivo e del dedotto pagamento a saldo avvenuto in tale ultimo periodo d’imposta, non è indicata dal ricorrente come inserita nel ricorso introduttivo. Deve allora rilevarsi che, nell’ottica della materia controversa (momento determinativo della cessione, della plusvalenza e dei pagamenti, ai fini sia del verificarsi o meno del presupposto impositivo; sia dell’individuazione del periodo d’imposta di competenza) la ricostruzione della fattispecie concreta ( che nella nuova prospettazione il contribuente colloca nell’anno d’imposta 2007, là dove l’alternativa sino a quel momento controversa era tra 2004 e 2005) non ha connotazioni meramente giuridiche astratte, ma dipende, ed a sua volta involge, elementi fattuali nuovi, che denotano l’inammissibile novità correttamente rilevata dalla CTR. 6.Le spese di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro2.230,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quaterdel d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012,dà atto