Cassazione n. 02033/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n.25065/2023 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], SCHAFFINOAndrea, [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti e ricorrenti incidentali - per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria n. 390/2023 , depositata i l 26 maggio 2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – A seguito di verifica compiuta dalla Guardia di [OSCURATO:PERSONA] di Chiavari e servizi di P.G., in data 21/12/2016, veniva redatto un processo verbale di constatazione nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] 1972, cessata in data 31/12/2010. A seguito dei rilievi, veniva emesso l’ avviso di accertamento n. TL3043106738/2017 intestato all’associazione, notificato il 27/04/2018 ad [OSCURATO:PERSONA],quale rappresentante legale pro-tempore dell’associazione [OSCURATO:PERSONA] , e notificato il 24/04/2018 a [OSCURATO:PERSONA], quale autore della violazione. L ’Ufficio, in particolare , contestava la totale o parziale inesistenza di prestazioni pubblicitarie e/o sponsorizzazioni, avendo ricostruito, anche attraverso analisi di movimenti bancari e pagamenti di assegni, un meccanismo tipico nella fattispecie di retrocessione del denaro o di sovrafatturazione delle stesse. [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di ultimo legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e nella qualità di “autore della violazione”, entrambi destinatari della notifica dell’avviso di accertamento n.TL3043106738/2017, presentavano ricorso . L’Ufficio si costituiva in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Genova, con sentenza n. 9/2019, rigettava il ricorso dei contribuenti. 2. –Avverso tale pronuncia i contribuenti proponeva no atto di appello. Si costituiva l’Ufficio. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, con sentenza n. 390/03/2023, ha accolto l’appello. 3. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo. Si sono costitut i i contribuenti con controricorso , presentando altresì ricorso incidentale, illustrati con memoria. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con l’ unico motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 172 T.U.I.R. e degli artt. 36 e 38 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Secondo quanto prospettato, la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado sarebbe viziata per violazione della normativa in epigrafe, laddove ha ritenuto che l’estinzione dell’Associazione non riconosciuta comportasse l’inefficacia degli avvisi di accertamento notificati in epoca successiva, escludendo ogni responsabilità del cessato legale rappresentante. Si evidenzia, al riguardo , che il principio di ultrattività dell’ente disciolto, diversamente da quanto ritenuto dalla corte di secondo grado, è operante anche nel caso in cui l’avviso di accertamento sia stato notificato dopo la cessazione dell’Associazione, fino al momento del definitivo esaurimento dei rapporti attivi e passivi. 1.1. – Le questioni prospettate richiedono una trattazione in pubblica udienza. Si registrano, infatti, orientamenti discordanti sul la questione dell'ultrattività delle associazioni non riconosciute, successivamente alla loro estinzione, con riferimento all'efficacia degli avvisi di accertamento notificati in epoca successiva, nonché della responsabilità del cessato legale rappresentante e dell’esaurimento dei rapporti attivi e passivi, con particolare riguardo all'ipotesi della fusione per incorporazione prima della novella di cui all'art. 42 bis c.c., inserito dall'art. 98, comma 1, d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117. Non è contestato che le associazioni non riconosciute, quali organizzazioni di persone legate tra loro dal perseguimento di un fine di comune interesse, così come i comitati, pur non essendo persone giuridiche, sono autonomi centri di imputazione di situazioni giuridiche soggettive, potendo ad essi attribuirsi la titolarità di diritti sia obbligatori che reali ( Cass. n. 6985/2003) , secondo la normativa posta dagli artt. 36, 37 e 38 c.c. Sotto tale profilo, gli enti non riconosciuticostituiscono, soggetti a personalità giuridica limitata distinti dalle persone fisiche che li compongono (Cass. n. 5925/1987). In mancanza di una normativa giuridica più dettagliata, sono gli accordi interni che regolano l'ordinamentodelle associazioni non riconosciute e solo in mancanza di una diversa volontà espressa dagli associati è possibile fare ricorso, di volta in volta, in via analogica, alle disposizioni che regolano casi analoghi per le associazioni riconosciute, per le società e anche in tema di comunione, compatibilmente con la struttura di ogni singolo rapporto(Cass. n. 19057/2021; Cass. n. 583/1967). La vicenda estintiva dell’ente di fatto si apre con il verificarsi di una delle cause di estinzione, convenzionali o legali, che possono, a seconda dei diversi casi, operare automaticamente (scadenza del termine prefissato nell’atto costitutivo o nello statuto; morte di tutti gli associati; accertamento giudiziale di un vizio del contratto o di un rapporto essenziale che si ripercuote sulla validità dell’intero contratto), ovvero previo accertamento assembleare, momento a decorrere dal quale segue il divieto di nuove operazioni ex art. 29 c.c. e l’apertura della fase di liquidazione. La fase liquidatoria è ineliminabile anche nell’ambito delle associazioni non riconosciute, nonostante la previsione dell’art. 38 c.c., giacché necessaria ogni qual volta si configuri un patrimonio autonomo, sul quale i creditori dell’ente hanno il diritto di soddisfarsi in modo esclusivo, risultando lo stesso, per converso, non aggredibile dai creditori personali dei singoli soci o associati (Cass.n. 5925/1987). Riguardo alla disciplina applicabile, la giurisprudenza prevalente ritiene che alle associazioni non riconosciute non si applicano analogicamente le norme dettate per lo scioglimento delle associazioni riconosciute e, pertanto, le prime possono procedere alle attività di liquidazione tramite i rappresentanti in carica alla data di scioglimento, in regime di prorogatio e l'eventuale nomina dei liquidatori da parte dell'Autorità giudiziaria, non indispensabile ma comunque non vietata, comporta peraltro che questi ultimi sono legittimati a rappresentare l'ente in vece e luogo degli amministratori prorogati ( Cass. n. 5738/2009) . L a speciale disciplina contemplata dall'art. 30 c.c. e dagli artt. da 11 a 21 disp. att. c.c. per la liquidazione del patrimonio delle persone giuridiche, presuppone infatti un sistema di pubblicità legale, quale il registro delle persone giuridiche, su cui vanno annotate le decisioni del liquidatore e che giustifica la previsione di termini di decadenza per le opposizioni dei creditori con decorrenza dalle annotazioni(Cass. n. 12528/2018) . 1.2. – Gli orientamenti , tuttavia, divergono in merito a lle vicende successive al verificarsi del fatto estintivo e della responsabilitàper le obbligazioni dell’associazione. La giurisprudenza, richiamandosi agli arresti in tema di estinzione dellesocietà, ha costantemente escluso il verificarsi del fenomeno estintivo sino a che risultino pendenti rapporti obbligatori (Cass. n. 12528/2018; Cass. n. 4650/1986; Cass. n. 1838/1977; Cass. n. 2572/1973). Secondo tale orientamento, ove si proceda alla liquidazione del patrimonio di un'associazione non riconosciuta, la stessa non può ritenersi estinta finché sia titolare di rapporti giuridici, non può farsi applicazione della disciplina prevista per le associazioni riconosciute e non sussiste, quindi, alcun ostacolo all’esercizio di azioni giudiziali individuali di creditori della associazione medesima ( Cass. n. 12528/2018). Quindi, nonostante la dichiarazione del loro scioglimento, ove nel relativo momento siano pendenti rapporti giuridici dei quali le associazioni siano titolari, non si verifica la loro estinzione, ed esse rimangono esistenti finché detti rapporti non siano definiti(Cass. n. 9656/1992; Cass. n. 5925 / 1987) tramite i precedenti titolari degli organi esponenziali in carica alla data di scioglimento, operanti in regime di prorogatio(Cass. n. 5925/1987 ). In caso di rapporti pendenti, per tanto, sussisterebbe una “ultrattività”dell'ente di fatto. Tale orientamento , tuttavia, in mancanza di una procedura tesa a garantire la pubblicità dell'evento estintivo e della conclusione della procedura di liquidazione potrebbe aprir e dei profili d’incertezza riguardo alla legittimazione attiva e passiva. Inoltre, se l'orientamento in questione si basava sul le pronunce rese all'epoca in tema di estinzione de lle società potrebbero esservi margini per una sua revisione , essendo si formato su decisioni superat e alla luce della r iforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003, e la disciplina sulla cancellazione dal registro delle imprese, così come interpretata dallasuccessiva giurisprudenza delle Sezioni Unite d i questa Corte . Con riguardo alle società, invero, le Sezioni Unite, dapprima con le decisioni 22 febbraio 2010, n. 4060, n. 4061 e n. 4062 (chiarendo che la norma sulla cancellazione riguardava le società sia di capitaliche di persone), poi con le sentenze 12 marzo 2013, n. 6070, n.6071 e n. 6072, hanno precisato che l'estinzione della società si produce anche qualora rimangano debiti insoddisfatti, poiché, in tale evenienza, i creditori potranno far valere le loro ragioni nei confronti dei soci, considerati successori universali seppur sui generis, e, se in colpa, nei confronti dei liquidatori. Si è inoltre affermato, con le medesime pronunce, che, dopo l'estinzione, la società non può agire in giudizio o essere legittimamente convenuta. Per gli enti non riconosciuti l'estinzione (l'art. 37 c.c., a proposito del fondo comune, recita " f inché questa dura ") , si determina quando viene meno uno degli elementi del fenomeno associativo, soggettivo, oggettivo o finalistico. Con riguardo a quest'ultimo, l'associazione si estingue quando non è più in grado di perseguire il proprio scopo, ossia quando l'inattività è definitiva e permanente. Se le cause di estinzione sono identiche a quelle previste per l'associazione riconosciuta, per gli en t i di fatto non si applica ex lege il particolare procedimento di liquidazione previsto dagli artt. 29,30, 31 e 32 c.c. e 11 delle disposizioni di attuazione. In tale prospettiva, autorevole dottrina evidenzia che se l’ente potrà dirsi estinto una volta esaurita la fase di liquidazione e devoluti i beni relitti, gli eventuali creditori insoddisfatti non rimarrebbero senza tutele. In conformità alla regola di autonomia patrimoniale imperfetta che caratterizza gli enti di fatto (cristallizzata nell’art. 38 c.c.), essi potranno, in primo luogo, rivolgersi a quanti abbiano “agito in nome e per conto dell’ente”, giacché la responsabilità patrimoniale illimitata di questi ultimi resta ferma anche successivamente allo scioglimento dell’ente. Si potrebbe,inoltre, ritenere applicabile anche alle associazioni non riconosciute la disposizione dell’art. 31 comma 3, c.c. in quanto norma non correlata all’iscrizione nel registro delle persone giuridiche. Pertanto, i creditori potranno agire per il soddisfacimento delle proprie pretese nei confronti dei soggetti beneficiari dei beni devoluti, nei limiti del valore ricevuto. Da ultimo, un’azione di risarcimento del danno nei confronti dei soggetti che hanno curato la fase liquidatoria potrà essere esperita dai creditori insoddisfatti ove sia ravvisabile una condotta dolosa o colposa dei primi nelle modalità di gestione di talefase. Così considerando, lo scioglimento dell’associazione non riconosciuta è una questione di fatto che coincide con la cessazione di ogni attività da parte dell’ente: l’assenza di personalitàgiuridica, se da un lato esclude la configurabilità di una fase liquidatoria disciplinata dalla legge, dall’altro non determina l’inefficacia delle obbligazioni sorte durante l’esistenza dell’associazione, in quanto l’agire in nome e per conto di un ente sprovvisto di personalità giuridica non oscura la soggettività giuridica della persona fisica che materialmente contrae l’obbligazione per l’associazione, e che personalmente ne rimane gravata. 1.3. – Secondo la costante giurisprudenza di questa S.C., in tema di associazioni non riconosciute, la responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell'associazione non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione stessa, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per suo conto che abbia dato luogo alla creazione di rapporti obbligatori fra l'ente e i terzi (Cass. n. 10490/2024; Cass. n. 10490/2024; Cass. n. 14465/2020; Cass. n. 8752/2017). Peraltro, l'operatività di taleprincipio in materia tributaria non esclude che per i debiti d'imposta, che sorgono non su base negoziale ma derivano ex lege dal verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la gestione complessiva dell'associazione nel periodo di relativa investitura (Cass. n. 11869/2024; Cass. n. 4747 /2020 ; Cass. n. 25650/2018 ). Riguardo alle obbligazioni tributarie si evidenzia che l'estinzione dell'ente di diritto, nella specie dell'associazione non riconosciuta , non preclude, di per sé,all'Amministrazione finanziaria la possibilità di far valere le pretesefiscali emerse con riguardo al periodo di sua esistenza. Milita in tal senso la circostanza che per l'erario i termini per l'accertamento, previsti quanto all'Iva dall'art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 e per le imposte dirette dall'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, decorrono dall'anno (successivo) a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, sicché, ove si ritenesse che l'estinzione del soggetto intervenuta nelle more fosse idonea ad impedire la ripresa, ne deriverebbe una ingiustificata riduzione dei termini in deroga dellenorme in questione. Ulteriore profilo riguardai l soggetto ne i cui confronti l’ azione accertativadebba essere espe ri ta e la legittimazione ad agire . Se si accede alla tesi dell'ultrattività, l'azione potrà essere svolta direttamentenei confronti dell'ente , non potendo dirsi estinti rapporti giuridici in questione. Pertanto, lo scioglimento di un'associazione non riconosciuta, verificatosi nelle more del giudizio di primo grado, non ne determina l'automatica perdita della capacità di stare in giudizio, poiché l'associazione permane in vita quale centro di imputazione di effetti giuridici, in relazione a tutti i rapporti ad essa facenti capo e non ancora esauriti, tramite i precedenti titolari degli organi esponenziali in carica alla data di scioglimento, operanti in regime di prorogatio ( Cass. n. 30606/2018; Cass. n. 27235/2025). Se siritiene che l'associazione non riconosciuta (diversamente da quellariconosciuta) si estingua immediatamente, ipso facto, con il verificarsi di una delle cause di estinzione , l'impugnazione della cartella di pagamento da parte di un'associazione non riconosciuta già estinta al momento della notifica del precedente avviso di accertamento è improponibile ( Cass. n. 20252/2015) . Peraltro, se l'associazione si estingu e ipso facto , con il verificarsi di una delle cause di estinzione e la liquidazione si attua secondo le modalità stabilite dallo statuto o dall'assemblea, è possibile agire nei confronti del legale rappresentante ( Cass. n. 20086/2025; Cass. n. 25451/2021). Secondo tale orientamento, in caso di estinzione dell'associazione non riconosciuta, la pretesa può legittimamente essere fatta valere nei confronti di coloro che "hanno agito in nome e per conto dell'associazione" (art. 38 c.c.) e, dunque, nei confronti, in particolare, dell'"ultimo" legale rappresentante della associazione stessa, destinatario di una obbligazione personale e solidale. La pretesa può dunque essere legittimamente fatta valere, una volta estinta l'associazione non riconosciuta, direttamente nei confronti del legale rappresentante, al quale l'atto, pur intestato all'associazione, deveessere notificato. Si sottolinea, così, che l'ultimo legale rappresentante può essere destinatario della pretesa e dell'avviso sotto la duplice veste di responsabile diretto e solidale e, in via "successoria", di ex legale rappresentante dell'associazione stessa ex art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973(Cass. n. 20086/2025) . La questione del titolo della responsabilità dell'ultimo legale rappresentantepotrebbe formare oggetto di riflessione, cioè se egli sia da considerare anche "successore" dell'associazione ex art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973. Riguardo all'ipotesi specifica della fusione in altro ent e l a giurisprudenza prevalente evidenzia che l 'incorporazione di un'associazione o comitato non riconosciuti in un'associazione o comitato riconosciuti determina la successione dell'incorporante nei rapporti giuridici dell'incorporato, che si estingue ( Cass. n. 21880/2020; Cass. n. 19114/ 2014). Si è così fatto riferimento all'art. 2504 c.c., relativo alla fusione di società, in ipotesi che risulti accertato che due associazioni non riconosciute si sono unificate, dando luogo alla loro estinzione e alla successione a titolo universale, in tutti i loro rapporti, dell'organismo nato dalla unificazione ( Cass. n. 19057/2021 ; Cass. n. 6985/2003 ; Cass. n. 583/1967). Tuttavia, altro orientamento , in tema di accertamento delle imposte sui redditi, ha ritenuto – in fattispecie in cui non era applicabile la disciplina di cui al l'art. 42 bis c.c. – che qualora un'associazione non riconosciuta si sia estinta per incorporazione in un'altra associazione non riconosciuta, sono legittimi la verifica eseguita nei confronti della prima associazione e in presenza del suo legale rappresentante, nonché gli atti impositivi successivamente emessi sulla base di tale verifica nei confronti della medesima associazione, in persona del predetto rappresentante, e a quest'ultimo notificati ( Cass. n. 5746/2007) . Secondo tale e diversa prospettazione, lo scioglimento di un'associazione non riconosciuta e la sua confluenza con altra o in altra associazione non riconosciuta non dà infatti luogo ad una successione a titolo universale dell'organismo nato dall'unificazione, o di quello di confluenza, nei rapporti dell'associazione estinta, non configurandosi tale operazione come una fusione o un'incorporazione nel senso tecnico di cui all'art. 2501 c.c., in quanto l'estraneità di tali enti al regime di pubblicità nel registro delle imprese esclude la possibilità di dar corso agli adempimenti inderogabilmente prescritti dalla predetta disposizione ai fini della salvaguardia delle ragioni dei terzi. 2. – Sta