Cassazione n. 36973/2022

a seguente ORDINANZA Sui FiCOMO n. J99-1-2015, PiTIPUNLO Uàí AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona dei Direttore elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t. - Intimato Avverso la sentenza n. 992/15/2014 della Commissione tributaria regionale del Veneto, sez. staccata di Verona, depositata il 16.06.2014; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 22 novembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnata si evince che, all'esito della verifica e della redazione del processo verbale di constatazione elevato dal Nucleo di Polizia Tributaria della GdF di Roma, l'Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. l'avviso d'accertamento con cui, relativamente all'anno d'imposta 2006, recuperò a tassazione costi ritenuti indeducibili perché relativi a forniture di servizi e beni da società ubicate in Paesi a fiscalità privilegiata RGN 3994/2015 Consigit)rel. Federici lì (compresi nella cd Black list), senza che ricorressero i requisiti richiesti dall'art. 110, co. 11, del d.P.R. n. 917 del 1986, e contestò le medesime operazioni ai fini Iva, perché inesistenti e non inerenti all'attività esercitata. La società, che aveva contestato gli esiti dell'accertamento, insistendo sulla regolarità delle operazioni e la sussistenza dei predetti requisiti, impugnò l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Verona, che con sentenza n. 231/03/2012 ne accolse le doglianze. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Veneto, sez. staccata di Verona, adita dall'ufficio, con sentenza 992/15/2014, respinse l'appello. Il giudice regionale ha riconosciuto la esistenza dei requisiti prescritti dall'art. 110, comma 11, del d.P.R. n. 917 del 1986, così come ha ritenuto non supportata da prove la denunciata inesistenza delle operazioni fatturate. L'Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza e ne ha chiesto la cassazione, affidandosi a tre motivi. La contribuente è rimasta intimata, nonostante la rituale notifica del ricorso. Nell'adunanza camerale del 22 novembre 2022 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che L'Agenzia delle entrate ha denunciato con il primo motivo la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell'art. 132 cod. proc. civ., dell'art. 111 Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla apparenza della motivazione; con il secondo motivo la violazione e falsa applicazione dell'art. 110, comma 11, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla statuizione con cui il giudice d'appello ha ritenuto regolari le operazioni; con il terzo motivo l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto al rigetto dell'appello dell'ufficio in merito ai rilievi elevati sul recupero dell'imponibile ai fini iva. I motivi, che sotto i profili della denuncia di errori processuali e sostanziali nonché del vizio di motivazione, criticano il processo decisionale RGN 3994/2015 ConsiAllere r, I. Federici i della pronuncia impugnata, possono essere trattati congiuntamente perché tra loro connessi. Dalla lettura della motivazione della sentenza è dato evincere che il giudice d'appello, a fronte dei rilievi elevati dall'Agenzia delle entrate sulla assenza dei requisiti previsti dall'art. 110, commi 10 e 11, ratione temporis vigente, del d.P.R. n. 917 del 1986 (disciplina prima in parte modificata dall'art. 1, comma 301, della I. 27 dicembre 2006, n. 296, e poi definitivamente abrogata con l'art. 1, comma 142, lett. a della I. 28 dicembre 2015, n. 208), ha riconosciuto che i costi ripresi ad imponibile erano riconducibili ad un contratto sottoscritto con l'ENIT per la progettazione e l'allestimento dello stand "Italia" per alcune manifestazioni fieristiche organizzate in Svizzera e Russia, Paesi inseriti nella cd. black list. Ha ritenuto che la società abbia dato prova che: a) le prestazioni erano state realmente rese e ricevute da soggetti che svolgono attività commerciale; b) sussistevano ragioni economiche per il sostenimento delle medesime, «essendo più conveniente l'acquisto di servizi necessari in loco piuttosto che il trasferimento di personale e beni dall'Italia; c) i costi sostenuti risultavano in linea con le medie di mercato, né l'ufficio aveva mai contestato discrasie tali da qualificare come antieconomiche le operazioni. Ha concluso, sul punto, ritenendo che la scelta imprenditoriale fosse «logica e razionale», non potendo pertanto essere oggetto di censure. Quanto all'iva, ha quindi sostenuto che l'Amministrazione finanziaria si era limitata a sollevare mere contestazioni, prive di concreti riferimenti in ordine alla effettività delle operazioni fatturate ed alla loro inerenza, cui attribuire un valore indiziario insufficiente perché necessari ulteriori esami e valutazioni, tanto che più che gli stessi militari verificatori non avevano sollevato contestazioni in ordine al controllo sulla contabilità. Questa la motivazione della sentenza ora al vaglio della Corte, il primo motivo, con cui si denuncia l'apparenza della motivazione, è infondato. Si ha motivazione apparente della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. In sede di gravame la decisione può essere RGN 3994/2015 CorOghiere rel. Federici legittimamente motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). Si rivela apparente anche la pronuncia che evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Ebbene, la motivazione della sentenza impugnata è esaustiva, avendo identificato a quali operazioni in concreto il recupero dei costi facesse riferimento, avendo escluso la fittizietà delle operazioni medesime; avendo riconosciuto la sussistenza di ragioni economiche a giustificazione di operazioni eseguite con forniture provenienti da paesi pur compresi nella cd. black list, a tal fine esplicitando la convenienza economica e peraltro la coerenza dei costi con i prezzi medi di mercato. Si tratta con evidenza di una motivazione con cui sono stati sintetizzati tutti gli ambiti entro cui il giudice doveva formulare una valutazione di adeguatezza delle operazioni al caso di specie, rilevando i requisiti richiesti dalla disciplina all'epoca vigente per la deducibilità dei costi. L'esaustività delle ragioni addotte dal giudice d'appello, che ha esaminato in modo chiaro e completo tutti i profili giuridici RGN 3994/2015 Consiizz nere r I. Fede rici , I riconducibili ai presupposti richiesti dal legislatore in materia di costi per operazioni commerciali compiute con paesi compresi nella cd. black list, esclude dunque il vizio dell'apparenza. Inammissibile infine è la denuncia del vizio di motivazione in ordine alla deducibilità dei costi per inesistenza delle operazioni e mancanza della loro inerenza. Con l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Pertanto l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., 29/10/2018, n. 27415). Nel caso di specie la difesa dell'Amministrazione finanziaria si è doluta della circostanza che non sia stato valorizzato quanto da essa addotto con l'atto d'appello, e cioè che l'ufficio aveva compiuto una «semplice operazione matematica sottraendo quanto documentato nei modelli INTRA e negli elenchi clienti fornitori comunicati alle autorità competenti (Dogane/Entrate) dalle aziende fornitrici della ricorrente» e che, richiesto al contribuente l'elenco dei clienti fornitori, questi non aveva provveduto. A tal fine lamenta che il giudizio del giudice d'appello si sarebbe dovuto «basare, dunque, anche sulla circostanza che l'Ufficio aveva invitato la contribuente a fornire chiarimenti documentali sull'acquisto di beni e di servizi e che a tale invito non aveva ottemperato». Sennonché, a parte che sulla questione il giudice regionale ha risposto, affermando che occorrevano esami più approfonditi -con ciò pronunciandosi sul "fatto storico"-, pretendere di fondare il vizio di motivazione sulla mancata valorizzazione di una condotta omissiva del contribuente per un verso esula dal "fatto storico" richiesto dal vizio di motivazione, per altro vero, e soprattutto, pretende di valorizzare un elemento che, a tutto RGN 3994/2015 Coniere rel. Federici / , , i concedere, costituiva un elemento istruttorio, che per quanto chiarito esula dal perimetro del vizio di motivazione. In conclusione il ricorso è infondato e va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità no