Cassazione n. 19790/2025

5/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22994/2022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 80, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE - RISCOSSIONE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- Avversola SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO n.848/2022 depositata i l 24/02/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2025 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio(hinc: CTR) , con la sentenza n. 848/2022 depositata in data 24/02/2022, ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., contro la sentenza n. 4454/2021, con cui la Commissione tributaria provinciale di Roma aveva dichiarato inammissibile il ricorso della società contribuente. 1.1. Dagli atti di causa emerge che la ricorrente, con ricorso e contestuale istanza di reclamo ex art. 17 bis d.lgs. n. 546 del 1992 notificati in data 18/05/2020, abbia impugnato l’iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973 e la sottesa cartella di pagamento. 2. La CTR, in sintesi, ha ritenuto che la pretesa erariale contenuta nella cartella 0972016 0031740774000 di Euro 453,27 iscritta a ruolo dalla Camera di commercio di Roma per i diritti camerali dell’anno 2013 – regolarmente notificata come da attestazione del segretario di Unioncamere che dava atto del deposito dell’atto in [OSCURATO:DATA_NASCITA], con pubblicazione dell’avviso di deposito dalla stessa data fino al 16/12/2016 e ricercabile fino alla data del 15/01/2017 mediante l’inserimento di appositi parametri - non fosse prescritta, in quanto l’agente della riscossione aveva notificato il preavviso di iscrizione ipotecaria n. 09776201800009016000 di Euro 49.989,39 -dove veniva richiamata espressamente tale cartella di pagamento – a mezzo pec in data 28/06/2018 e, quindi, entro il termine di prescrizione del 31/12/2018. Poiché il preavviso di iscrizione ipotecaria, regolarmente notificato via pec , non è stato tempestivamente impugnato entro sessanta giorni dalla notifica, la pretesa erariale relativa alla cartella di Euro 453,27 si è consolidata e il giudice ha, pertanto, dichiarato inammissibile il ricorso finalizzato all’annullamento di tale cartella di pagamento. 3. Contro la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con cinque motivie ha depositato memoria. 4. L’Agenzia delle Entrate Riscossione ha resistito con controricorso. 5. La CCIA di Roma è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza o del procedimento per omesso esame di uno dei motivi di appello (inefficacia del preavviso di ipoteca), in relazione all’art. 112 c.p.c. e all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. 1.1. Con tale motivo la società ricorrente rileva che la CTR non si sia pronunciata sul motivo d’appello, con il quale veniva censurato l’omesso esame da parte del giudice di primo grado dell’eccezione relativa alla sopravvenuta inefficacia del preavviso di iscrizione ipotecaria e alla conseguente illegittima iscrizione d’ipoteca. Tale censura si incentrava, in particolare, sulla previsione dell’art. 50, secondo e terzo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, in base al quale: «Se l'espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l'espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica, da effettuarsi con le modalità previste dall'articolo 26, di un avviso che contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. L'avviso di cui al comma 2 è redatto in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze e perde efficacia trascorsicentottanta giorni dalla data della notifica ». La ricorrente evidenzia come nel caso di specie tra la data di presunta notifica della comunicazione preventiva (28/06/2018) e quella di iscrizione ipotecaria (03/09/2019) sono trascorsi 432 giorni. 1.2. Il motivo è infondato. Occorre premettere che, secondo questa Corte, nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo diappello, la Corte di cassazione può evitare lacassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questionedi diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., 16/06/2023, n. 17416). 1.3. Nel caso in esame la parte ricorrente prospetta una falsa applicazione dell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973. L’ iscrizione ipotecaria, tuttavia, non integra un atto di esecuzione forzata, con la conseguenza che non vengono in rilievo i termini previsti nell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973, ma bensì l’art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973, il quale prevede che, decorso inutilmente il termine di cui all’art. 50, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati. Il comma 2-bis dell’art. 77 prevede, poi, che l’agente della riscossione notifichi al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l’ipoteca di cui al comma 1. Di conseguenza, entro il termine di prescrizione del credito, l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca, una volta decorso il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento e previa comunicazione ex art. 77, comma 2-bis, d.P.R. n. 602 del 1973. Deve essere, quindi, data continuità all’orientamento di questa Corte, secondo il quale l 'iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui all'art. 50, comma 2, del d.P.R. n. 602 cit., la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento(Cass., 11/04/2024, n. 9817). 2. Con il secondo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza o del procedimento per omesso esame di uno dei motivi di appello (danno risentito dalla CIS per illegittima iscrizione ipotecaria), in relazione all’art. 112 c.p.c. 2.1. La ricorrente rileva come il giudice di prime cure – omettendo l’esame dell’eccezione relativa al mancato rispetto del termine di cui all’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973 -ha omesso (anche) l’esame della questione relativa al risarcimento del danno, tanto che la società contribuente concludeva, chiedendo la condanna dei resistenti, anche in solido ex art. 96 c.p.c., nonché a risarcire il danno subito da CIS. Per dimostrare l’effettività di tale dannoaveva prodotto lacopia di un contratto preliminare di vendita degli immobili interessati dall’iscrizione ipotecaria, seguito dalla comunicazione di risoluzione del promittente acquirente in ragione della formalità iscritta sui beni oggetto di contratto. La CTR ha, tuttavia, omesso l’esame di tale motivo. 2.2. Il motivo di ricorso è assorbito in conseguenza dell’infondatezza del primo motivo di ricorso: non essendo riscontrabile alcuna violazione dell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973 è conseguenziale l’assenza del danno lamentato dalla parte ricorrente. 3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsa applicazione degli artt. 21 e 24 d.P.R. n. 82 del 2005 (cd. Codice dell’amministrazione digitale, hinc: CAD) e dell’art. 3 d.P.C.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA], in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 3.1. Con tale motivo di ricorso viene censurata la decisione impugnata nella parte in cui ha riconosciuto l’attestazione di UnionCamere – con cui veniva attestato il deposito telematico dell’atto oggetto di notifica (i.e. la cartella esattoriale relativa al pagamento di Euro 453,17), precedentemente inviata, in data 22/11/2016– sebbene si trattasse di dichiarazione incerta e difforme dai canoni stabiliti ex lege. Contesta, in particolare, il difetto di conformità a quanto previsto dagli artt. 21 e 24 CAD e all’art. 3 d.P.C.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA]. La ricorrente rileva come scopo del Codice dell’amministrazione digitale (cd. CAD) sia quello di garantire maggior certezza giuridica alla formazione, gestione e conservazione dei documenti informatici, prevedendo che non solo quelli firmati digitalmente o con firma elettronica qualificata, ma anche quelli muniti di firme elettroniche diverse, a certe condizioni, hanno effetti giuridici e godono di efficacia probatoria. Ad avviso di parte ricorrente tale censura è stata svolta in sede di appello, nella parte in cui ha contestato la produzione, da parte di ADER, di una mera fotocopia di un ipotetico protocollo UnionCamere presumibilmente attestante l’avvenuto deposito telematico della cartella di pagamento. 3.2. Il motivo è inammissibile per carenza di specificità, nella misura in cui non vengono trascritti nel corpo del ricorso i documenti oggetto di contestazione. 3.3. Peraltro, la questione proposta con il motivo di ricorso presenta anche un profilo di novità, in quanto il motivo di gravame sollevato era diverso, essendo stata fatta una questione di fotocopia del protocollo di Unioncamere e della raccomandata, mentre non era stata evocata alcuna questione inerente alla firma digitale o elettronica. 3.4. Il motivo è comunque infondato: nel caso di specie, in virtù del rinvio dell’art. 26 d.P.R. n. 602 del 1973 all’art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973, in esito al mancato perfezionamento della notifica della cartella all’indirizzo pec, ne è stato fatto il deposito telematico nell’area riservata del sito internet della società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], comma 7, d.P.R. n. 600 del 1973 non prevede, tuttavia, alcuna formalità con la quale deve essere predisposta l’attestazione di avvenuto deposito telematico, con la conseguenza che – in assenza di diversa disposizione di legge – l’attestazione relativa all’avvenuto deposito telematico è oggetto di libera valutazione da parte del giudice. 4. Con il quarto motivo è stato denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo del giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (circa la notifica della cartella di pagamento n. 09720160037740774000). 4.1. Con tale motivo di ricorso viene censurata la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto provato il perfezionamento della notifica della cartella di pagamento, sulla base dell’attestazione relativa al suo deposito telematico, senza dare atto che la raccomandata informativa prodotta dall’agente della riscossione non era relativa alla cartella di pagamento n. 09720160037740774000, ma a un diverso documento ( n. 09797201601807698000). Ad avviso di parte ricorrente era, quindi, onere della CTR non limitarsi a recepire l’attestazione di Unioncamere, ma di procedere all’esame diretto della documentazione ulteriormente depositata. 4.2. Il motivo è inammissibile, considerata la doppia soccombenza della società contribuente nei primi due gradi di giudizio(per tutte, Cass. n. 27547 del 2024). 5. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza o del procedimento per omesso esame di uno dei motivi di appello (non tempestiva comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria), in relazione all’art. 112 c.p.c. e all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. 5.1. La ricorrente rileva di aver lamentato nel ricorso introduttivo la mancata e tempestiva comunicazione dell’avvenuta iscrizione di ipoteca e la violazione della legge n. 212 del 2000 e della legge n. 241 del 1990. La comunicazione perveniva alla società contribuente solamente con la notifica del 20/01/2020, cioè quattro mesi dopo il perfezionamento dell’iscrizione ipotecaria, avvenuto in data 03/09/2019. Tale doglianza è stata riproposta anche nel giudizio d’appello, senza che la CTR si sia pronunciata, incorrendo nel vizio denunciato ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. 5.2. Il motivo– incentrato sull’omessa pronuncia in ordine alla questione dell’asserita tardività della comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria –va disatteso. 5.3. Rinviando a quanto già evidenziato sub 1.2.con riferimento a quanto precisato da Cass., 16/06/2023, n. 17416, occorre rilevare che nel caso di specie la ricorrente lamenta la mancata tempestiva comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria, sostenendo di essere venuta a conoscenza della formalità perfezionata in data 03/09/2019 solamente in data 20/01/2020, cioè quattro mesi dopo, in palese violazione della legge n. 241 del 1990, che prescrive, in mancanza di diversa previsione, la conclusione del procedimento nel termine di novanta giorni. 5.4. Tale censura è, tuttavia, priva di pregio. Occorre premettere che,secondo questa Corte, l’ iscrizione di ipoteca, ai sensi dell'art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1973, sugli immobili del debitore e dei coobbligati al pagamento dell'imposta, non è riconducibile all'ipoteca legale prevista dall'art. 2817 c.c., né è ad essa assimilabile, mancando un preesistente atto negoziale il cui adempimento il legislatore abbia inteso garantire; essa, peraltro, neppure può accostarsi all'ipoteca giudiziale disciplinata dall'art. 2818 c.c., con lo scopo di rafforzare l'adempimento di una generica obbligazione pecuniaria ed avente titolo in un provvedimento del giudice, in quanto quella in esame si fonda su di un provvedimento amministrativo(Cass., 07/03/2016, n. 4464). 5.5. L’art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973 prevede, quindi, un’ipotesi speciale di iscrizione ipotecaria, che presuppone, a monte, la formazione del titolo esecutivo e trova il proprio fondamento normativo nella disciplina sulla riscossione contenuta nella disposizione appena evocata, che ne plasma i requisiti, nonché le modalità e i termini di attuazione. Sotto quest’ultimo profilo occorre evidenziare come l’unico termine di rilievo, condizionante la validità dell’iscrizione ipotecaria, è costituito dall’art. 77, comma 2-bis, d.P.R. n. 602 del 1973, in base al quale: «L'agente della riscossione ètenuto a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1.». Il carattere di specialità della disciplina contenuta nell’art. 77 cit. rende, quindi, implausibile l’applicazione, al caso di specie, della disciplina sui termini del procedimento prevista nell’art. 2 legge n. 241 del 1990. 5.6. La residualità applicativa della disciplina sul procedimento amministrativo costituisce, del resto,affermazione consolidata nella giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale il procedimentotributario costituisce una "species" del procedimento amministrativo, con la conseguenza che la legge n. 241 del 1990 trova applicazione solamente residuale. Con particolare riferimento all'avviso di accertamento è stato, quindi, ritenuto che deveapplicarsi la disciplina propria, contenuta principalmente nell'art. 42, d.p.r. n. 600 del 1973, e nell'art. 56, d.p.r. n. 633 del 1972 all'art. 56, nonché nello Statuto del contribuente di cui alla legge n. 212 del 2000. Ne consegue che alla conclusione delprocedimento per l'emissione dell'avviso di accertamento non siapplica il termine di cui all'art. 2, comma 3, della legge n. 241 del 1990 (Cass., 27/05/2021, n. 14733). 5.7. Quanto sin qui argomentato in merito al carattere speciale della disciplina relativa all’iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973 – che prevede quale termine unico condizionante la validità della formalità quello relativo al preavviso disciplinato nel comma 2 bis della disposizione appena richiamata –è avallato anche dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte(Cass., Sez. U, 18/09/2014, n. 19667), dalla quale si ricava che, i n tema di riscossione coattiva delle imposte, lacomunicazione ex art. 77 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (nella formulazione vigente "ratione temporis"), dell’intenzione di procedere a iscrizione ipotecaria, concedendo un termine di trenta giorni, per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, costituisce formalità necessaria per attivare il contraddittorio endoprocedimentale, al punto che la sua mancanza comportala nullità dell'iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea. 5.8. Il carattere di specialità – che preclude, ab imis, l’applicazione in via residuale delle disposizioni e dei termini della legge n. 241 del 1990 – proprio della disciplina dell’iscrizione ipotecaria prevista nel T.U. della riscossione si caratterizza, quindi, per il ruolo centrale assunto dall’avviso di iscrizione ipotecaria previsto nell’art. 77, comma 2-bis, d.P.R. n. 602 del 1973 e del conseguente termine dilatorio di trenta giorni, con il quale viene conferita al debitore non solo la possibilità di adempiere all’obbligazione tributaria, ma anche di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, con il pieno esplicarsi dei diritti riconosciuti negli artt. 41, 47 e 48 della Carta di Nizza. Solo tale formalità può determinare, se pretermessa dall’amministrazione finanziaria, l’invalidità dell’iscrizione ipotecaria. 5.9. Deve ritenersi, quindi, errata in diritto la prospettazione di parte ricorrente laddove ritiene che il mancato rispetto del termine generale di novanta giorni previsto dall’art. 2 legge n. 241 del 1990 possa trovare applicazione alla comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. n. 602 del 1972, determinandone l’invalidità. 6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente. P.Q.M rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro4.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n