Cassazione n. 30211/2022

nte ORDINANZA sul ricorso 14754-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, anche in proprio, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE; - intimata - avverso la sentenza n. 7383/12/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di SALERNO, depositata il 02/10/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 10/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 14754 sez. MT - ud. 10-05-2022 -2- Premesso che: 1. l'Agenzia delle Entrate, su base documentale -per la precisione sulla base dell' "elenco fornitori dell'anno di imposta 2010" della società [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]-, emetteva un avviso di accertamento in rettifica del reddito d'impresa e del volume d'affari della società, ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. L'Agenzia emetteva avvisi di accertamento, per trasparenza, nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA]„ [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; 2. la società e i soci impugnavano gli avvisi sostenendo fossero invalidi per più ragioni tra cui, per quanto ancora interessa, quella che erano stati emessi senza preventivo contraddittorio. I contribuenti evidenziavano che nell'elenco clienti e fornitori a cui l'Agenzia aveva fatto riferimento erano state per errore incluse alcune fatture dell'anno precedente (2009). Indicavano dette fatture con numero, data, importo, imponibile e soggetto nei cui confronti erano state emesse; 3. le impugnazioni venivano riunite e rigettate dall'adita CTI di Avellino; 4. con la sentenza in epigrafe la CTR della Campania ha respinto l'appello dei contribuenti evidenziando che l'amministrazione non aveva obbligo di preventivo contraddittorio quanto ai tributi non armonizzati e che, quanto all'Iva, la società non aveva superato la prova di resistenza dell'atto, ossia non aveva enunciato ragioni tali da indurre a ritenere che, se enunciate a tempo debito, l'accertamento avrebbe potuto avere un esito diverso da quello espresso nell'avviso. Si legge nella sentenza impugnata: "Non è sufficiente prospettare un errore nella indicazione dei clienti e fornitori consistito nella indicazione nell'elenco dei clienti e fornitori del 2010 di alcun fatture pertinenti al 2009 senza circostanziare il rilievo con la dimostrazione delle modalità con cui per le alte annualità le somme percepite fossero state effettivamente esposte, calcolate ed assoggettate a tassazione"; 5. i contribuenti ricorrono per la cassazione della suddetta sentenza con due motivi. Con il primo lamentano "violazione e falsa applicazione dell'art.97 della Costituzione nonché degli artt. 10 e 12 dello Statuto del Contribuente" per avere la CTR ritenuto non "rilevante il contraddittorio endoprocedimentale e soprattutto il preventivo esame della documentazione contabile" della società, la quale, se esaminata, avrebbe consentito all'ufficio di verificare gli errori contenuti nell'elenco clienti e fornitori. Con il secondo motivo di ricorso i contribuenti lamentano, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., che l'affermazione della CTR secondo cui essi ricorrenti si erano limitati a "prospettare un errore nella indicazione dei clienti e fornitori consistito nella indicazione nell'elenco dei clienti e fornitori del 2010 di alcune fatture pertinenti al 2009 senza circostanziare il rilievo con la dimostrazione delle modalità con cui per le altre annualità le somme percepite fossero state effettivamente esposte, calcolate ed assoggettate a tassazione", faceva emergere che la CTR aveva trascurato che le fatture "pertinenti al 2009" erano state individuate con numero, data, importo, imponibile e soggetto nei cui confronti erano state emesse e che l'erroneità delle indicazioni nel ridetto elenco dei clienti e fornitori trovava riscontro nelle fatture e nella documentazione contabile depositata agli atti; 6. l'Agenzia delle Entrate è rimasta intimata; considerato che: 1. i due motivi di ricorso sono strettamente connessi e possono pertanto essere esaminati assieme. 2. l'esame impone una premessa. Con ordinanza della CTR della Toscana, sez. 1, n.258 del 12 maggio 2022, è stata rimessa alla Corte Costituzionale la questione di legittimità dell'art. 12, comma 7, della I. 212/2000, in relazione all'art. 3 della Costituzione, nella parte in cui detta norma limita il diritto al contraddittorio endoprocedimentale ai controlli eseguiti presso il contribuente. L'art.23, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87 (norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), configura come necessaria la sospensione del giudizio nel caso in cui sia ordinata la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, mentre l'art. 24, primo comma, della stessa legge prescrive che l'ordinanza di rigetto dell'eccezione di illegittimità costituzionale sia "adeguatamente motivata". L.a pendenza di una questione incidentale di legittimità costituzionale sollevata in un giudizio non impone né consente la sospensione di un giudizio diverso. La questione di incostituzionalità della norma astrattamente applicabile diventa pregiudiziale in senso stretto solo quando sia ritualmente portata all'interno del processo pendente mediante formale eccezione di parte (il che nella specie non è accaduto) o sia ritenuta, all'esito di delibazione di non manifesta infondatezza autonomamente svolta d'ufficio, oltre che rilevante non manifestamente infondata (Cass. Sez.1, sentenza n.7580 del 2013). [OSCURATO:PERSONA] non ravvisa ragioni per le quali la controversia non debba esser decisa, non sussistendo i presupposti per una sospensione del giudizio in attesa del pronunciamento della Corte costituzionale; 3. i due motivi di ricorso sono in parte fondati. 3.1. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato: "Differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale„ allo Stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittori!) fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali e stato predisposto" (Cass. SU 24823/2015; tra le molte successive conformi Cass. 20036/2018; Cass. 20436/2021). 3.2. Nel caso di specie, l'avviso emesso nei confronti della snc "[OSCURATO:PERSONA] & Figli" ha avuto ad oggetto un tributo non armonizzato (Irap) e un • tributo armonizzato (Iva) e gli avvisi nei confronti dei soci hanno avuto ad • oggetto tributi non armonizzati (Irpef e relative addizionali). Gli avvisi sono il risultato di accertamenti "a tavolino" ossia eseguiti presso gli uffici dell'amministrazione su base documentale. Gli avvisi non sono stati preceduti da contraddittorio. 3.3. Per quanto concerne l'avviso di accertamento emesso nei confronti della società, relativamente all'Iva, il contraddittorio endoprocedimentale era d'obbligo. L'espressione usata dalla CTR secondo cui i ricorrenti si erano limitati a "prospettare un errore nella indicazione dei clienti e fornitori consistito nella indicazione nell'elenco dei clienti e fornitori del 2010 di alcune fatture pertinenti al 2009 senza circostanziare il rilievo con la dimostrazione delle modalità con cui per le altre annualità le somme percepite fossero state effettivamente esposte, calcolate ed assoggettate a tassazione", non dà conto della effettiva esecuzione da parte della CTR di una concreta ed esaustiva valutazione della c.d. prova di "resistenza" ossia del fatto che l'avviso impugnato avrebbe avuto -quanto all'Iva- lo stesso contenuto dispositivo se prima della relativa emanazione, la società avesse avuto modo di enunciare le proprie ragioni nei termini poi enunciati nel ricorso originario e più volte sopra ricordati. 3.4. Per quanto concerne l'avviso di accertamento emesso nei confronti della società relativamente all'Irap e per quanto concerne gli accertamenti emessi nei confronti dei soci giustamente la CTR evidenziato non esservi obbligo di preventivo contraddittorio; 4. in ragione di quanto precede deve dunque concludersi che i due motivi di ricorso sono fondati con limitato riguardo all'avviso emesso nei confronti della snc "[OSCURATO:PERSONA] & Figli" quanto all'Iva e non sono fondati con riguardo all'avviso emesso nei confronti della snc "[OSCURATO:PERSONA] & Figli" quanto all'Irap né con riguardo agli avvisi emessi nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; 5. in relazione ai limiti dell'accoglimento del ricorso la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa va rinviata alla corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame; 6. il giudice del rinvio dovrà decidere anche delle spese dell'intero giudizio; PQM la Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 10 maggio 202