Cassazione n. 32888/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11864/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi, le prime in forza di procura in calce al ricorso, i secondi in forza di procura in calce all’atto di intervento dei successori universali di [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 35 –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 IRPEF- ACCERTAMENTO r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] –controricorrente– nonché [OSCURATO:PERSONA] - intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], n. 64 / 1 3 , pronunciata in data 9 ottobre 2013 e pubblicata in data 12 novembre2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 settembre 2022 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate di Rimini recuperava a tassazione la plusvalenza realizzata da [OSCURATO:PERSONA], Paola, Cristina e [OSCURATO:PERSONA], in conseguenza della permuta di alcuni immobili in Rimini, riqualificando l’oggetto del contratto da fabbricati in aree e dificabili e ritenendo quindi sussistente il presupposto impositivo di cui all’art. 67, primo comma, lett. b) del t.u.i.r . ; gli immobili erano stati ceduti alla società [OSCURATO:SOCIETA]. che li aveva in parte ristrutturati e in parte demoliti per ricostruirli; nel contratto di permuta l’acquirente, società avente quale oggetto sociale la realizzazione di lavori di costruzione, aveva dichiarato di aver presentato al Comune domanda di rilascio del permesso di costruzione, e le parti avevano pattuito quale corrispettivo, oltre ad una somma di denaro, anche il ritrasferimento di due delle nuove unità immobiliari. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Rimini, adita con distinti ricorsi proposti contro i vari avvisi di accertamento, previa loro riunione, li ri gettava quanto al merito della pretesa e l i accoglieva in relazione alle sanzioni. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Emilia - Romagna, parzialmente accogliendo l’appello dei contribuenti, riformando in parte la sentenza di primo grado, annullavala ripresa in relazione ad alcuni r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] degli immobili, oggetto di sola ristrutturazione da parte della società cessionaria,e la confermava in relazione ad altri immobili, oggetto di demolizione e successiva ricostruzione. In particolare, quanto a questi ultimi, evidenziava che l’operato dell’ufficio era corretto in quanto le appellanti erano consapevoli che la cessione era effettuata al solo fine di consentire la costruzione ex novo (tanto da aver ricevuto porzioni degli immobili ricostruiti) e quindi effettivamente l’intento delle parti era quello di cedere un terreno edificabile; ai fini della quantificazione della plusvalenza, la CTR riteneva che non potesse farsi riferimento ai valori OMI ma a quelli ritenuti dall’ufficio. 4. Contro tale sentenza hanno proposto ricorso Paola e [OSCURATO:PERSONA] nonché [OSCURATO:PERSONA], con sei motivi. E’ rimasta intimata [OSCURATO:PERSONA]. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. Si sono poi costituite con atto di intervento notificato all’Agenzia, Paola, Cristina e [OSCURATO:PERSONA] nonché [OSCURATO:PERSONA], quali successori universali della deceduta [OSCURATO:PERSONA]. 5. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29 settembre 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 38 0 - bis . 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n. 168, conv. in l . 2 5 ottobre 2016, n. 197 , per la quale i ricorrenti hanno depositato memoria. Considerato che: 1. Nel caso di morte della parte durante il giudizio di legittimità, avvenuta dopo la sua costituzione in giudizio mediante deposito del ricorso o del controricorso, il successore ha facoltà di intervenire nel giudizio, con un atto avente natura sostanziale di atto di intervento (nel quale può essere rilasciata la procura a difensore iscritto nell'albo speciale) che deve essere notificato alla controparte, in vista r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'assicurazione del contraddittorio sulla nuova legittimazione (Cass.31/03/2011, n. 7441), il che è quanto avvenuto con la memoria di costituzione degli eredi di [OSCURATO:PERSONA]. 2. Iricorrenti propongono sei motivi di ricorso. Con il primo motivo deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, primo comma, lett. b)del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale premesse al codice civile, degli artt. 3 e 23 Cost. nonché degli artt. 1 e 10 della l. n. 212 del 2000, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma , n. 3 , cod. proc. civ. , evidenziando che sia la chiara interpretazione letterale quanto quella sistematica quanto infine quella costituzionalmente orientata della prima previsione impediscono di poter considerare cessione di area fabbricabile la cessione di un fabbricato , benchè poi oggetto di demolizione e ricostruzione, non in ragione dell’oggetto del contratto e della consistenza del bene ma in ragione dell’intenzione speculativa delle parti. Con il secondo motivo deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, primo comma, lett. a) del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale premesse al codice civile, degli artt. 3 e 23 Cost. nonché degli artt. 1 e 10 della l. n. 212 del 2000, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando che al più, in caso di riqualificazione, l’oggetto del contratto avrebbe dovuto essere considerato terreno lottizzato, soggetto alla più favorevole disciplina di legge in tema di plusvalenza, anche in considerazione della provenienza successoria dei beni. Col terzo e quarto motivo deducono la nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla dedotta violazione e falsa applicazione dell’art. 67,secondo comma, lett. a) d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art . 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. , nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la questione di cui al secondo motivo, pur costituendo oggetto del primo motivo di ricorso davanti alla CTP e pur riproposta in appello, non era stata esaminata dalla CTR. Con il quinto motivo deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, primo comma, lettere a) e b) e dell’art. 68 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale premesse al codice civile, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., censurando la sentenza laddove ha ritenuto che la fattispecie impositiva si fosse verificata in occasione della sottoscrizione del contratto e non del passaggio di proprietà degli immobili permutati. Col sesto motivo deducono la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma2, n. 4 d. lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando l’omessa motivazione in merito alla decisione di porre a base del calcolo della plusvalenza le quotazioni FIAIP 2006 anziché le quotazioni OMI. 2. Il primo motivoè fondato, in quanto la CTR si è discostata da un orientamento, ormai consolidato, di questa Corte in materia. 2.1. Ed infatti questa Corte, in plurime circostanze, ha già ritenuto che in materia di imposta sui redditi, come risulta dal tenore degli artt. 81, primo comma, lett. b) (ora 67) e 16 (ora 17), primo comma, lett. g) bis, deld.P.R. n. 917 del 1986 , sono soggette a tassazione separata, quali redditi diversi   , le   plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, e non anche di terreni sui quali insiste un fabbricato e, quindi, già edificati(Cass. 09/07/2014, n. 15629 ; e successivamente, tra le tante, Cass. 20/04/2016, n. 7853, in motivazione; Cass.6/09/2019, n. 22409; Cass. 07/07/2022, n. 21655); ciò anche qualora r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l'alienante abbia presentato domanda di concessione edilizia per la demolizione e ricostruzione dell'immobile e, successivamente alla compravendita, l'acquirente abbia richiesto la voltura nominativa dell'istanza (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 1674; Cass. 12/04/2019, n. 10393), oppure ovele parti ne abbiano previsto la demolizione unitamente alla successiva edificazione, da parte dell'acquirente, di un nuovo immobile da trasferire in proprietà dell'alienante, non potendo la potenzialità edificatoria dipendere da elementi la cui realizzazione è futura ed eventuale, rimessa, peraltro, ad un soggetto diverso da quello interessato dall'imposizione (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 4361). Ed ancora, l'alternativa fra edificato e  non edificato   non ammette un tertium genus, con la conseguenza che la cessione di un edificio, anche ove le parti abbiano pattuito la demolizione e ricostruzione con aumento di volumetria, non può essere riqualificata dall'Amministrazione finanziaria come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l'edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria residua del lotto su cui insiste, essendo inibito all'Ufficio, in sede di riqualificazione, superare il diverso regime fiscale previsto tassativamente dal legislatore per la cessione di edifici e per quella dei terreni(Cass. 21/02/2019, n. 5088 ). Occorre infatti aver riguardo alla ratio ispiratrice della norma evocata, nella formulazione introdotta dalla legge n. 413 del 1991, «tesa inequivocabilmente ad assoggettare a prelievo fiscale la manifestazione di forza economica conseguente “ all'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica”di terreni ovvero, in altri termini, ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che (come si legge nella relazione di accompagnamento alla citata legge n. 413/1991) scaturisce non “in virtù di un'attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica”dei terreni (così la citata sentenza r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 15629/2014) e tener conto che i l potere generale dell'amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell'operazione economica sottesa trova un limite nell'indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove - nell'esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. -ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale» (Cass. 08/02/2021, n. 3006). 2.2. Peraltro, l'orientamento favorevole all'amministrazione finanziaria, che era maturato in materia di imposta di registro (Cass.09/01/2018,n. 313; Cass. 19/08/2015, n. 16983; Cass. 21/11/2014, n. 24799) è ormai superato dai più recenti arresti (da ultima: Cass.22/04/2021, n. 10688), essendo approdata la riflessione giurisprudenziale ad una ricostruzione uniforme della fattispecie sia ai fini delle imposte dirette che ai fini delle imposte indirette e all'orientamento univoco della Corte di legittimità si è di recente uniformata la stessa Agenzia delle entrate che, con la circolare n. 23/E/2020, pubblicata in data 29 luglio 2020, ha escluso, ai fini della tassazione delle plusvalenze, che la cessione di un edificio possa essere riqualificata come cessione del terreno edificabile(Cass. 17/02/2022, n. 5174; Cass. 10/06/2021, n. 16374). 3. Nella specie, per come è incontestato, l'oggetto dell'atto pubblico, di permuta, avente un suo intrinseco valore economico, erano degli edifici, peraltro alcuni dei quali abitati dai venditori e altri dati in locazione a terzi, e, quindi, (riprendendo Cass. n. 4150 del 20 14), un terreno già edificato e tale entità sostanziale non può essere mutata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione) in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso in specie r.g. n. 11864/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all'atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l'acquirente) da quello interessato dall'imposizione fiscale. 4. Va, pertanto, accoltoil primo motiv o di ricorso, con assorbimento dei mezzi ulteriori, attinenti a vizi motivazionali della sentenza impugnata, all'imputazione temporale della plusvalenza e al suo calcolo. In conclusione, quindi, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito con l'accoglimento del ricorso introduttivo proposto dai contribuenti ricorrenti per cassazione. 5. In considerazione dell’epoca in cui si è consolidato l’orientamento di legittimità citato, le spese del giudizio di merito sono compensate e l’Agenzia è condanna al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore dei ricorrenti, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri,e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi ; compensa le spese dei giudizi di merito ; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giu