Cassazione n. 20202/2026

[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, MANTOVANIMAURO, tutti rappresentati e difesi dagli [OSCURATO:PERSONA] eAlessandro Alessandri ed elettivamente domiciliati presso lo studio diquest’ultimo in Roma, Via G. Antonelli n. 50.– ricorrente –ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sedein Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via deiPortoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato.– controricorrente –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. dell’EMILIA-ROMAGNA n.820/2016 depositata in data 21 marzo 2016.Numero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3dicembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] PROCESSO1. A seguito della cancellazione della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. dalregistro delle imprese, avvenuta in data 21/09/2007, l’Agenzia delleEntrate – [OSCURATO:PERSONA] di Ferrara notificava l’avviso diaccertamento n. THD03T01734, in riferimento all’anno d’imposta 2005, alsig. [OSCURATO:PERSONA] (nella sua qualità di liquidatore della predettasocietà), alla [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:SOCIETA]., allaCO.[OSCURATO:SOCIETA]. e alla [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. (nella loro qualità disocietà ex socie della società cancellata), con cui si constatava che talisoggetti avrebbero dovuto rispondere dei debiti della società estinta exartt. 2945 c.c. e 36 D.P.R. 602/1973. In particolare, con il menzionatoavviso di accertamento, l’Ufficio intendeva recuperare, ai fini IRES edIRAP, l’importo indebitamente sottratto a tassazione dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. (consistente, nella specie, in una sopravvenienza passivaderivante dalla svalutazione della partecipazione detenuta da quest’ultimanella società I [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.), ammontante a complessivi euro790.870,50.2. Con atti separati, i contribuenti proponevano ricorso avverso l’avviso diaccertamento dinanzi la C.t.p. di Ferrara; si costituiva in giudizio anchel’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Ferrara, con sentenza n. 294/2011, previa riunione deiricorsi proposti dai contribuenti, li accoglieva, non essendo possibiledeterminare, sulla base del generico riferimento operato dall’Ufficio,l’entità, in punto sia di an che di quantum, delle singole obbligazionieventualmente sorte in capo agli ex soci e al liquidatore della societàestinta per il difetto di motivazione; tuttavia, la C.t.p. non annullaval’avviso di accertamento nei confronti della società, ritenendo corretto nelmerito l’accertamento dell’ente erariale quanto alla illegittima svalutazioneNumero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026delle quote detenute da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nella I. [OSCURATO:PERSONA] perché lasemplice presentazione della domanda di ammissione della societàpartecipata alla procedura di concordato preventivo non poteva costituirepresupposto della svalutazione totale e, conseguentemente, dellacontabilizzazione di sopravvenienza passiva, ai sensi dell’art. 101 TUIR.4. Contro tale sentenza proponevano (unico) appello i contribuenti dinanzila C.t.r. dell’Emilia-Romagna; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio,chiedendo il rigetto dell’appello.5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 820/2016, depositata in data 21 marzo2016, rigettava l’appello dei contribuenti dando atto che il difetto diinteresse all’annullamento dell’avviso da parte del liquidatore e dei sociera già stato dichiarato dal giudice di primo grado.6. Avverso tale pronuncia, i contribuenti hanno proposto ricorso percassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito concontroricorso.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 3 dicembre 2025.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 112c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», i contribuentilamentano l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. ha posto a fondamento della propria decisione lequestioni relative alla qualificazione e quantificazione della sopravvenienzapassiva dedotta nell’anno d’imposta 2005 dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.,quando nessuna controversia era insorta nel giudizio di primo grado inordine a tale elemento, essendosi trattato, piuttosto, dell’individuazionedel periodo d’imposta in cui la medesima società avrebbe potuto darerilievo fiscale alla predetta sopravvenienza passiva ai sensi dell’art. 101,quinto comma, T.U.I.R., dato che solo su tale questione era stato propostol’appello dei contribuenti e che, inoltre, l’Agenzia delle Entrate non avevaimpugnato la sentenza di primo grado, neppure in via incidentale.Numero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/20261.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione degli artt. 2909 c.c. e 57, primo comma, D. Lgs. 1992, n.546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», i contribuentilamentano l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. ha posto a fondamento della propria decisione lequestioni relative alla qualificazione e quantificazione della sopravvenienzapassiva dedotta dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., quando – da un lato – il giudicedi primo grado, con statuizione sul punto non oggetto di impugnazione,aveva negato la deduzione, nell’anno 2005, di tale componente negativo,non in punto di qualificazione o di quantificazione, bensì esclusivamenteper l’asserita mancanza, in quell’anno, della pubblicazione del decreto diammissione della società partecipata dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. allaprocedura di concordato preventivo e quando – dall’altro lato – lequestioni della qualificazione e della quantificazione della sopravvenienzapassiva deducibile erano state proposte dall’Ufficio per la prima volta nelleproprie controdeduzioni d’appello.1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt.112 e 132, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», icontribuenti lamentano l’error in procedendo nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciarsi, rendendo sulpunto una motivazione meramente apparente, sulla domanda formulata insede di appello ed avente ad oggetto l’individuazione del periodod’imposta in cui [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avrebbe potuto dare rilievo fiscale allasopravvenienza passiva derivante dalla svalutazione della suapartecipazione nella società I [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., ai sensi dell’art. 101,quinto comma, T.U.I.R.1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame circaun fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra leparti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.», i contribuentilamentano l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte inNumero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di esaminare lacircostanza – ritenuta decisiva dal giudice di primo grado – se, nell’anno2005, ove [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha evidenziato la sopravvenienza passivaderivante dalla svalutazione della propria partecipazione nella I [OSCURATO:SOCIETA]., quest’ultima sia stata ammessa alla procedura di concordatopreventivo con decreto del Tribunale di Ferrara del 16.12.2005, depositatopresso la Cancelleria fallimentare il 20.12.2005, come dedotto edimostrato dai contribuenti sia nel primo che nel secondo grado delgiudizio di merito.1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione dell’art. 101, quinto comma, T.U.I.R., in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.», i contribuenti lamentano l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., pur avendoaccertato che il decreto di ammissione della I [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. allaprocedura di concordato preventivo emesso dal Tribunale di Ferrara il16.12.2005 era stato depositato presso la Cancelleria fallimentare il20.12.2005 e che la sopravvenienza passiva dedotta dalla La ResidenceS.r.l. era stata riqualificata in minusvalenza – data l’ammissione dellasocietà partecipata I [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. alla procedura di concordatopreventivo –, ha negato alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. la deducibilità dellaminusvalenza, nell’anno d’imposta 2005, sulla base dell’erroneopresupposto che non sarebbe stato noto l’ammontare della svalutazionedella partecipazione della società stessa, dovendosi a tal fine attendere lachiusura della procedura di concordato preventivo.2. Preliminarmente, va rilevata la mancanza di legittimazione ad agire ingiudizio del liquidatore atteso che è pacifico che la società è estinta.Questa Corte, con orientamento consolidato, ha ribadito che lacancellazione determina il difetto della capacità processuale e dilegittimazione dell’ex liquidatore a rappresentarla (cfr: Cass. Cass.15/05/2023, n. 13284 e giurisprudenza ivi richiamata). Più di recenteNumero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026(Cass. 02/06/2025, n. 14766) si è enunciato il concetto secondo cui lacancellazione della società dal registro delle imprese e la conseguenteestinzione determinano il difetto della sua capacità processuale ed ildifetto di legittimazione a rappresentarla del liquidatore o ex legalerappresentante.È appena il caso di rilevare che diversa è la situazione prospettata nellasentenza delle SS.UU. n. 6070 del 12 marzo 2013 nella quale siconsacrano due principi: la cancellazione estingue la società, a prescinderedalla presenza di rapporti ancora pendenti o debiti insoddisfatti (estinzioneirreversibile); quanto al fenomeno successorio, i rapporti attivi e passivinon svaniscono e i soci subentrano alle obbligazioni della società estinta,rispondendo dei debiti nei limiti di quanto riscosso a seguito dellaliquidazione.[OSCURATO:SOCIETA], il ricorso proposto dal liquidatore in nome e per conto della societàgià cancellata va dichiarato inammissibile per difetto originario di capacitàprocessuale della società e di legittimazione del liquidatore.3. Ciò posto, i primi due motivi, da trattare congiuntamente per la lorostretta connessione stante l’affinità delle critiche sollevate, sono infondati.Con essi, i ricorrenti lamentano la nullità della sentenza per violazione delprincipio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 cod. proc.civ.) e per violazione del giudicato interno (art. 2909 cod. civ.).Sostengono che la C.t.r avrebbe statuito ultra petita, riqualificando laposta contabile come "minusvalenza" di importo incerto, mentre l'oggettodel contendere in primo grado era limitato al tempus della deducibilitàdella "sopravvenienza passiva", ovvero se fosse sufficiente la mera istanzadi ammissione al concordato o necessario il decreto di ammissione; poichél'Agenzia delle Entrate non aveva proposto appello incidentale sullaqualificazione giuridica operata dal giudice di primo grado, talequalificazione sarebbe passata in giudicato.Numero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/20263.1. Costituisce principio consolidato di legittimità quello secondo cui, inmateria di procedimento civile, l'applicazione del principio"iura novit curia", di cui all'art. 113, comma 1, cod. proc. civ., importa lapossibilità per il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica aifatti ed ai rapporti dedotti in lite, nonché all'azione esercitata in causa,ricercando le norme giuridiche applicabili alla concreta fattispeciesottoposta al suo esame, potendo porre a fondamento della sua decisioneprincìpi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti. Taleprincipio deve essere posto in immediata correlazione con il divieto di ultrao extra-petizione, di cui all'art. 112 c.p.c., in applicazione del quale èinvece precluso al giudice pronunziare oltre i limiti della domanda e delleeccezioni proposte dalle parti, mutando i fatti costitutivi o quelli estintividella pretesa, ovvero decidendo su questioni che non hanno formatooggetto del giudizio e non sono rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene nonrichiesto o diverso da quello domandato (Cass. 03/03/2021, n. 5832).3.2. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. si è limitata a fornire una diversaqualificazione giuridica (minusvalenza anziché sopravvenienza passiva operdita su crediti) al medesimo fatto storico (la svalutazione dellapartecipazione), senza modificare la domanda (annullamentodell'accertamento) né i fatti posti a suo fondamento. Pertanto, nonsussiste il vizio di ultrapetizione perché la diversa qualificazione giuridicadel rapporto controverso da parte del giudice d'appello rispetto a quantoritenuto dal giudice di primo grado non costituisce vizio di extrapetizione,rientrando tale potere-dovere nelle attribuzioni del giudicedell'impugnazione, senza necessità, quindi, di specifica impugnazione odoglianza di parte, avendo costui operato nell'ambito delle questioniriproposte con il gravame, lasciando inalterati il "petitum" e la "causapetendi" e non introducendo nel tema controverso nuovi elementi di fatto.3.3. Nel solco di tali principi si è autorevolmente sostenuto (Cass.28/07/2020 n.16167) che non “può farsi una questione di limite del potereNumero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026di accertamento che spetta al giudice di merito, considerato che il giudicetributario non incontra alcun limite, ex art. 112 cod. proc. civ., nellaqualificazione giuridica della fattispecie se non quello dell'immutazionedella fattispecie concreta sottoposta al suo esame. E' statoabbondantemente chiarito da questa Corte che il principio secondo cui leragioni poste a base dell'atto impositivo segnano i confini del processotributario, il cui carattere impugnatorio comporta che l'ufficio finanziarionon può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle fattevalere con l'atto impugnato, non esclude il potere del giudice di qualificareautonomamente la fattispecie a prescindere dalle allegazioni delle parti incausa, non potendo ritenersi che i poteri del giudice tributario siano piùlimitati di quelli esercitabili in qualunque processo d'impugnazione di attiautoritativi, quale quello amministrativo di legittimità (cfr. Sez. 5,Sentenza n. 7393 del 11/05/2012). In altri termini, nel processotributario, così come in quello civile - non sussistendo sul puntopreclusione di compatibilità - l'applicazione del principio processuale del"iura novit curia", mantiene il potere-dovere del giudice di dare unadiversa qualificazione giuridica ai fatti in lite nonché all'azione esercitata incausa, e ciò a prescindere da ogni attività delle parti e dallaprospettazione giuridica che ne abbiano dato, con il solo limitedell'immutazione della fattispecie da cui consegue la violazione del 5principio di correlazione tre il chiesto ed il pronunciato (cfr. Sez. 5,Ordinanza n. 11629 del 11/05/2017)”.3.4. Parimenti infondata è la censura relativa alla formazione di ungiudicato interno. L'Agenzia delle Entrate, risultata vittoriosa nel merito inprimo grado (poiché la C.t.p. aveva confermato la fondatezzadell'accertamento pur annullando gli atti per vizi procedurali), era priva diinteresse a impugnare la sentenza per mere questioni attinenti allamotivazione. Come statuito da questa Corte, laddove l’appello principalesia rigettato, com’è stato nel caso all’esame, non residua legittimazione adNumero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026agire per proporre impugnazione autonoma, non essendovi capi disoccombenza, in disparte la valutazione non motivata sulle ragioni divaghezza di un’impugnazione, comunque non sorretta da interesseautonomo (Cass. 04/11/2025, n. 29104). Cfr. Cass. T., n. 102/2025).Non profilandosi soccombenza dell'Ufficio sul punto - essendoinammissibile, per difetto di interesse, il ricorso incidentale proposto dallaparte totalmente vittoriosa in appello e diretto solo ad incidere sullamotivazione della sentenza impugnata - non poteva formarsi alcungiudicato sulla qualificazione giuridica della posta contabile.4. Ragioni di ordine logico-giuridico suggeriscono la previa trattazione delquinto motivo con il quale i ricorrenti sostengono la violazione e falsaapplicazione dell'art. 101, comma 5, T.U.I.R, proponendoun'interpretazione estensiva della norma, volta ad assimilare lasvalutazione della partecipazione a una perdita su crediti, deducibile perintero nell'esercizio di ammissione della partecipata a concordatopreventivo. A sostegno di tale tesi, invocano la pronuncia di questa Corte(Cass. n. 8822/2012) secondo cui, in caso di concordato, la perdita sucrediti va dedotta nell'esercizio di emissione del decreto di ammissione,per rispettare il principio di competenza e non lasciare al contribuente lascelta del periodo d'imposta più favorevole. Esso è infondato.L'argomentazione dei ricorrenti si basa su un presupposto giuridico errato:l'assimilabilità della svalutazione di una partecipazione a una perdita sucrediti e, in ultima analisi, la sua deducibilità fiscale.4.1. In primo luogo, l'applicazione analogica di norme fiscali di favore,quale quella sulla deducibilità delle perdite, è preclusa dal principio di"stretta interpretazione". Le norme che prevedono agevolazioni o derogheal regime ordinario di imposizione non sono suscettibili di applicazione acasi non espressamente previsti dal legislatore.Sul precipuo punto si è anche di recente sostenuto (Cass. 26/05/2025, n.14025) che, affinché una norma possa ascriversi tra quelle agevolatrici,Numero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026non occorre che stabilisca una totale esenzione dal tributo ma apparesufficiente che, come nel caso in esame, detti un regime speciale cheesenta il contribuente dal pagamento di interessi e sanzioni o prevedetempi e modi di pagamento differenti da quelli ordinari. In dottrina siparla, in generale, di agevolazione ogniqualvolta ci si trovi in presenza diuna deroga al regime ordinario. Si è affermato che l’effettodell’agevolazione è sempre la diminuzione del peso dell’imposta daottenersi tramite i più disparati strumenti: esenzioni, deduzioni dalla baseimponibile, detrazioni dell’imposta, riduzione delle aliquote, regimisostitutivi, sospensione dell’imposta, crediti d’imposta. L’art. 10, comma 6,d.lgs. n. 504/1992 è connotato, invero da una chiara funzione agevolativa,prevedendo, per i contribuenti sottoposti a fallimento ovvero aliquidazione coatta amministrativa, un regime più favorevole, in punto di(più elastico) periodo d’imposta del tributo e di esclusione della debenza disanzioni ed interessi, elemento questo che evidenzia la natura“eccezionale” della norma.4.2. Tanto premesso, l'intera costruzione argomentativa dei ricorrenti,incentrata sul quando dedurre la perdita (al momento dell'ammissione alconcordato), risulta superata dalla questione pregiudiziale e assorbentedell'an, ovvero della possibilità stessa di dedurre tale componentenegativo: essendo la svalutazione della partecipazione fiscalmenteindeducibile in via di principio, diviene irrilevante accertare il momentoesatto in cui la società partecipata è stata ammessa al concordatopreventivo.La tesi dei ricorrenti, basata sulla sentenza Cass. n. 8822/2012, non èpertinente, poiché quella pronuncia riguardava specificamente le "perditesu crediti" in un contesto normativo in cui la loro deducibilità eraammessa, e si limitava a definirne la corretta imputazione temporale. Nonpuò essere invocata per giustificare la deducibilità di un componenteNumero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/2026negativo (svalutazione di partecipazione) che il legislatore, con la riformadel 2004, ha reso fiscalmente irrilevante.4.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principitestè declinati laddove ha affermato che la fattispecie accertata nonminusvalenza che traeva origine dalla indimostrata percentuale disvalutazione della partecipata [OSCURATO:SOCIETA]. in stato di liquidazionevolontaria e di concordato preventivo; pertanto, non essendo conosciutol’ammontare della svalutazione, non era possibile quantificare laminusvalenza in capo alla cessata [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], la C.t.r. haesaminato il fatto storico (l'ammissione al concordato), e lo ha ritenutonon decisivo e la ragione del rigetto non è stata la mancanza del decreto,ma la diversa qualificazione giuridica dell'operazione, che rendevairrilevante tale presupposto.La questione centrale, secondo la CTR, non era la prova dell'ammissione alconcordato, ma il fatto che non si trattasse di una "perdita su crediti" el'azzeramento del valore della partecipazione non costituiva una "perditasu crediti", ma una svalutazione derivante da un processo valutativo. Talisvalutazioni, secondo la normativa fiscale (in particolare gli artt. 94 e 110del TUIR citati), non sono deducibili. La perdita fiscale su unapartecipazione è deducibile solo al momento del suo realizzo, che siverifica con la cessione o con la conclusione della liquidazione della societàpartecipata. Poiché la liquidazione della I. [OSCURATO:PERSONA] era ancora incorso, nessun evento realizzativo si era verificato, rendendo la deduzionedella sopravvenienza passiva fiscalmente illegittima.4. Dal rigetto del primo, secondo e quinto motivo discende il rigetto delterzo e del quarto afferenti alla omessa motivazione ed alla omessavalutazione di un fatto decisivo per il giudizio, essendo la completezza ecorrettezza della motivazione stata approfondita nel corso della disaminadel quinto motivo.Numero registro generale 23597/2016Numero sezionale 8411/2025Numero di raccolta generale 20202/2026Data pubblicazione 16/06/20265. In conclusione il ricorso va rigettato.Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate indispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso nei termini di cui in motivazione.Condanna parte ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le speseprocessuali che si liquidano in € 7.800,00 oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dàparte di parte ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma delcomma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 3 dicembre 2025.La PresidenteRoberta Crucitti