Cassazione n. 34906/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 23894-2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] ENNA; - intimata - avverso la sentenza n. 843/7/2021 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di CALTANISSETTA, depositata il 25/01/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 19/10/2022 dal Consigliere Relatore [OSCURATO:PERSONA] I. RILEVATO Il contribuente ricorre per cassazione avverso la sentenza della CTR per la Sicilia che ha confermato la pronuncia della CTP di Enna in tema di accertamento ove non erano state accolte le sue ragioni in tema di prova contraria a giustificazione di somme tenute all'estero. Nello specifico, il contribuente afferma di aver lavorato in Nigeria per conto di ditta svizzera che gli ha accreditato lo stipendio -assolvendo gli oneri fiscali- presso un istituto di credito elvetico, donde l'erronea ripresa a tassazione per l'anno di imposta 2007, dove il contribuente non ha compilato il rigo relativo ad investimenti esteri, essendo le somme detenute in Svizzera frutto di retribuzione da lavoro dipendente e non da investimento. Il ricorso è affidato a due motivi, mentre è rimasto intimato l'Ufficio. CONSIDERATO Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione o falsa applicazione dell'art. 12, commi 2 bis e ter, d.l. n. 78/2009, nonché art. 4 d.lgs. n. 74/2000, nella sostanza criticando l'interpretazione offertane dal collegio d'appello che pur negando portata retroattiva alla novella del 2009, confermava la sentenza di primo grado che la riteneva applicabile ad un accertamento sull'anno di imposta 2007, relativo a somme nella sua disponibilità presso un conto corrente bancario acceso in Svizzera, ove il contribuente affermava gli venisse accreditato il compenso per lavoro svolto in Nigeria per conto di una ditta di Ginevra e, secondo l'Ufficio, non dichiarati in Italia con il modello Unico 2008. Ric. 2021 n. 23894 sez. MT - ud. 19-10-2022 -2- Occorre quindi distinguere la presunzione di evasione per somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata, dalle modalità di accertamento per le somme sottratte al Fisco e detenute in quei Paesi. Sul punto è intervenuta più volte questa suprema Corte di legittimità. Secondo l'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, infatti: «2. In deroga ad ogni vigente di.Toskione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finany 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, sena tener conto delle limitaioni ivi previste, in violaione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le san:zioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate. 2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunione di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modifica5zioni, e alf articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modifica.zioni, sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell' articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificnioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modifica.zioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finamziaria di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati». Inoltre, secondo questa Corte: Pie. 2021 n. 23894 sez. MT - ud. 19-10-2022 -3- la presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla 1. n. 102 del 2009, con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non è suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 10 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni (Cass. n. 33893 del 2019; Cass.nn. 38051, 38749, 38750, 38751 e 38752, del 2021; Cass. nn. 15817, 1323 e 1324 del 2022). Tuttavia, sempre secondo questa Corte, <da presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2„ conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio ternpus regit actum, le previsioni di cui al medesimo art. 12, ai commi 2-bis e 2-ter, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla Ric. 2021 n. 23894 sez. MT - ud. 19-10-2022 -4- tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2" (così, Sez. 5, 14/11/2019, n. 29632; id. Sez. 5, 29/11/2019, n. 31243)» (Cass. n. 12125 del 2022; Cass. n. 8653 del 2022; Cass. n. 6509 del 2022). Occorre dunque distinguere tra la irretroattività del comma 2 dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, che si riferisce alla presunzione di evasione, e la retroattività dei successivi commi 2bis e 2ter, che si riferiscono al raddoppio dei termini (Cass. n. 20556 del 2022). Indipendentemente dalla presunzione introdotta con la precitata novella, quindi, può applicarsi retroattivamente il raddoppio dei termini di accertamento di somme non esposte al fisco, per cui è tempestiva la ripresa a tassazione sui compensi da lavoro percepiti nell'anno di imposta 2007 e non dichiarati con il modello Unico 2008. Il primo motivo è quindi infondato e va disatteso. Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n. 3 [recte, n. 4] per violazione dell'art. 111, comma sesto, Cost. e dell'art. 132, secondo comma, c.p.c., nonché omesso esame circa fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione fra le parti. Più precisamente, si lamenta non vi sia motivazione in ordine a tre motivi di appello, attinenti alla doppia relationem dell'atto impositivo impugnato, a sua assenza di motivazione, nonché a suo errore nel calcolo della determinazione delle sanzioni e degli interessi maturati. Il motivo assolve all'onere dalla completezza ed esaustività, riportando i passi degli atti dei gradi di merito dove le domande ed eccezioni erano state poste (Cass. V, n. 8425/2020), donde può essere scrutinato, previa riqualificazione come censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. quale vizio di motivazione apparente. Ric. 2021 n. 23894 sez. MT - ud. 19-10-2022 -5- Ed infatti, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass.S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018; Cass V, n. 24313/2018). Nel caso di specie, non vi è traccia, né si può ricostruire il percorso argomentativo adottato dalla commissione d'appello sulle testé riportate doglianze, donde il motivo è fondato. Pertanto, deve essere accolto il secondo motivo di ricorso e rigettato il primo. La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio Corte di Giustizia Tributaria di Secondo grado per la Regione Sicilia in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio. PQM La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo grado per la Regione Sicilia in dive