Cassazione n. 08611/2026

[OSCURATO:SOCIETA]., p.i. 10165870154, in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -Controricorrente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 4037/2018 della Commissione tributaria regionaledella Lombardia, depositata il 27.09.2018;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 12.03.2026dal [OSCURATO:PERSONA],A seguito di verifica eseguita da militari della GdF sui rapporti tra società,finalizzate alla realizzazione di operazioni soggettivamente inesistenti,l’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. l’avviso d’accertamento, conil quale, relativamente all’anno d’imposta 2013, recuperò l’importo di €RGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 2326 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026159.139,24 a titolo di Iva, considerata illegittimamente detratta, perchéafferente alla partecipazione della società alle suddette operazioniinesistenti.Nella descrizione dei fatti si riteneva che la [OSCURATO:SOCIETA]. avesse acquistatoprodotti elettronici dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che, purrealmente operativa, risultava tuttavia anche cessionaria di società fittizie([OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.), a loro volta acquirentipresso operatori esteri UE in sospensione di imposta. La MD, svolgendo iltipico ruolo di buffer in una catena nella quale era anche beneficiaria delleoperazioni stesse, cedeva alla [OSCURATO:SOCIETA] alcune partite di Ipad, che venivanoimmediatamente cedute alla società slovena Mithrades a.s.Seguì il contenzioso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale diMilano, che con sentenza n. 4840/2017 accolse le ragioni della società.L’appello erariale, proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionaledella Lombardia, fu respinto con sentenza n. 4037/2018, ora al vaglio diquesta Corte.Il giudice regionale, per quanto comprensibile, ha ritenuto che daglielementi acquisiti al processo, pur incontestabile il coinvolgimento della MDMarketing nel giro di operazioni inesistenti e pur certa la consapevolezzanell’amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]. dei ricarichi effimeri praticati dallacedente, ha ritenuto che mancassero elementi da cui desumere lapartecipazione, anche sotto il solo profilo della colpevole inconsapevolezza,della cessionaria alle suddette operazioni.L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza per la sua cassazione,affidando il ricorso a due motivi, cui ha resistito la società con controricorso.Il processo era sospeso con ordinanza interlocutoria n. 23390/2023,pronunciata il 1° agosto 2023, a seguito di richiesta di definizione agevolataai sensi dell’art. 1, l. 29 dicembre 2022, n. 197.Era quindi rimessa nel ruolo a seguito di sollecitazione dell’Avvocaturadello Stato, che dichiarava come alcuna definizione risultava inoltrata dallasocietà.Nell’adunanza camerale del 12 marzo 2026 la causa è stata discussa edecisa.RGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 738 3/2020Numero sezionale 2364/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026In prossimità dell’udienza la contribuente ha depositato memoriaillustrativa e sentenza penale di assoluzione perché il fatto non costituiscereato.RAGIONI DELLA DECISIONEPreliminarmente, non ha pregio l’eccepita inammissibilità del ricorsoproposto dall’Agenzia delle entrate perché tardivo. La controricorrentesostiene che il ricorso erariale sarebbe stato notificato tardivamente, il 19dicembre 2019 e non entro il 27 marzo 2019, con indebita applicazione deinove mesi di sospensione dei termini, previsti dall’art. 6, comma 11, del d.l.n. 119/2018, termine dilatorio concesso solo in favore del contribuente enon dell’ufficio, per consentire di optare per la definizione della controversiatributaria nella forma agevolata prescritta dalla richiamata disciplina.Al contrario, come ribadito da questa Corte anche da ultimo, in temadi definizione agevolata delle controversie tributarie, la sospensione deitermini di impugnazione delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione,prevista dall'art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, convertito conmodificazioni dalla l. n. 136 del 2018, è automatica ed opera senza alcunadiscriminazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente, in quanto laratio della normativa è quella di favorire al massimo l'accesso al beneficio,evitando la contrazione dei termini a difesa (Cass., 11 giugno 2025, n.15597).Esaminando quindi il merito, con il primo motivo di ricorso l’Ufficio hadenunciato la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 132 e 112 c.p.c., 111 Cost., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La sentenza sarebbe affetta dal gravevizio della nullità per apparenza o contraddittorietà della motivazione.Con il secondo motivo ha lamentato la violazione e falsa applicazionedegli artt. 17, 18, 19, 21 e 54, d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 2697c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. La sentenza sarebbeviziata da errores in iudicando per aver violato le regole di governo delleprove presuntive.RGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 2346 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026I due motivi possono trovare trattazione unitaria per essere indirizzati,sotto profili distinti, alla denuncia delle gravi carenze del corpo motivazionaledel provvedimento impugnato.Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione dellasentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su qualielementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, purindicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almenochiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere unadeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quandomotivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie leargomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, leragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazioneproposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe lesentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovveropurché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo,dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelleesaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando ilgiudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza cheemerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esamee la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimentoimpugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorchégraficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizioneastratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, nonconsente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamentodecisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiestodall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1° marzo 2022, n. 6758; 30 giugno2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettantoapparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazionedel criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprioconvincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sulRGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 2356 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quandocarente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudiziogenerale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).La motivazione è affetta da nullità tutte le volte in cui si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, oppure risulti perplessaed obiettivamente incomprensibile, così mancando della capacità diassolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione,purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali (cfr. Cass., 25 settembre 2018, n.22598; 3 marzo 2022, n. 7090; 6 novembre 2023, n. 30759; 3 gennaio2024, n. 107; 23 ottobre 2024, n. 27551).Nel caso di specie dalla lettura della motivazione della sentenza risultache il giudice d’appello, condividendo la ricostruzione erariale, hariconosciuto che le operazioni poste formalmente in essere si collocavano inuna “congegnata frode carosello con approvvigionamento effettuatonepresso soggetti emittenti fatture soggettivamente inesistenti”, identificatinelle società [OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA] srl, evasori totalid’imposta, che consentivano l’applicazione di ridotti margini di ricarico sulprezzo d’acquisto della merce, che così diventava attrattivo per il terzoacquirente, come appunto la [OSCURATO:SOCIETA]Successivamente, con altrettanta nettezza, il giudice d’appello affermache la vantaggiosità dell’offerta era stata riconosciuta “senza difficoltà” dallegale rappresentante della società contribuente, sebbene,improvvisamente, sostiene che ciò non sarebbe ancora sufficiente adintegrare la prova del sicuro coinvolgimento della società, ancorché dettatoda un “mero comportamento colposo, consistito nell’avere allora omesso diponderare le ragioni dell’anomala offerta profittevole”.Infine, sembra che l’elemento scriminante possa dipendere dallaepisodicità di tre forniture, insufficienti a ritenere provata la partecipazionedella società alle operazioni inesistenti.Si tratta di una motivazione che, nella cadenza contraddittoria del vagliocritico degli elementi apprezzati, rivela passaggi logici perplessi, che di fatto,quando non svuota di contenuto il ragionamento stesso, si pone comunqueRGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 2366 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026fuori dei principi e delle regole di governo delle prove presuntive in tema dioperazioni soggettivamente inesistenti.Nello specifico, la Corte di cassazione ha chiarito che in ordine al ripartodegli oneri probatori in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, etenendo conto degli approdi della giurisprudenza unionale sui requisitinecessari all’individuazione delle ipotesi nelle quali al contribuente possanegarsi il diritto alla detrazione dell’Iva versata a colui che abbiaformalmente emesso la fattura, ma che non sia l’effettivo cedente, quandol'Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipodi operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare con rigore, non soloche il fornitore sia un soggetto inesistente e che è impossibile identificare ilvero fornitore dei beni, ma anche la consapevolezza nel destinatario chel'operazione si sia inserita in una evasione d’imposta (cfr. CGUE, in causa C-277/14, richiamata da Cass., 2 dicembre 2015, n. 24490). L’ufficio, cioè,deve dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivispecifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlousando l'ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente.Ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sulcontribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvoltoin un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibileda un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).Per le ipotesi di fatturazione afferenti ad operazioni soggettivamenteinesistenti che si risolvano nella diretta acquisizione della prestazione dasoggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l'IVA in rivalsa,la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante,perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla suaesecuzione, non costituisce di per sé un indice dirimente dell’assenza di“buona fede” del contribuente, ma certo un significativo indice presuntivo,un idoneo elemento sintomatico, poiché l'immediatezza dei rapporti(cedente o prestatore - fatturante/cessionario o committente), unitamenteRGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 78 3/2020Numero sezionale 2364/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026agli obblighi informativi che pur gravano sull’operatore economico quando siinterfaccia con altro operatore, in considerazione altresì dell’oggetto delleoperazione e del valore di esso, induce ragionevolmente ad escluderel'ignoranza incolpevole circa l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto nonlegittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamentodell'imposta.In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere aconoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazionenon era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alladetrazione dell'IVA versata (cfr. Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio2020, n. 15369).Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alladetrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistemacomune europeo - come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE(sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04; 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni inlinea di principio, l'Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il dirittodebba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazionioggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, ancheavvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono stateeffettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cuiacquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'usodell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto adetrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore. Tale onerepuò dunque consistere in riscontri più semplici nelle operazionisoggettivamente inesistenti di tipo triangolare, od anche in relazione allanatura dell’oggetto delle operazioni, oppure può esigere oneri maggiori percomplesse operazioni di cd. "frode carosello" (contraddistinte da una catenadi passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti,con strumentali interposizioni anche di società "filtro"), per le quali l’Ufficioè tenuto all’allegazione degli elementi di fatto caratterizzanti la frode ed iprofili di responsabilità attribuibili al contribuente (Cass., n. 9851 del 2018RGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 2386 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026cit.; 30 ottobre 2018, n. 27566; 27 febbraio 2020, n. 5339; 20 luglio 2020,n. 15369).Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente laprova contraria. A tal fine, come rilevato dalla giurisprudenza unionale, ilcontribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenutoad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere perassicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede nonsolo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevoleignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C-409/04 –Teleos plc; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche iprecedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGUE, 1 dicembre 2022,in C-512/21, [OSCURATO:PERSONA] SA, nei § da 26 a 33).Dunque, non si considera sufficiente che il contribuente rappresenti lamera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che lamerce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato,trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n.17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramentodell’attività illecita posta in essere. In ogni caso, salva la pretesa di unmaggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessitàdell’organizzazione della frode -in base al riscontro di una catena più corta opiù lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito-l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie ègeneralmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice ètenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle provepresuntive. Ed in questa attività di scernimento l’organo giudicante devecorrettamente osservare le regole di riparto della prova.Nel caso di specie, anche prescindendo dalla grave contraddittorietà delpercorso motivazionale, il giudice regionale non si è avveduto che per unverso ha sostenuto di non dubitare della esistenza di un meccanismofrodatorio, costituente una “congegnata frode carosello”, della quale lasocietà cedente era partecipe, cioè la MD Marketing. Di tale meccanismofrodatorio ha valorizzato la spia più significativa, ossia il prezzo della merceRGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 2396 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026estremamente conveniente per i ridotti margini di ricarico che le societàcoinvolte potevano così praticare.Sempre nello stesso senso ha registrato che il legale rappresentantedella [OSCURATO:SOCIETA] fosse consapevole della estrema vantaggiosità del prezzo.Tuttavia, dopo aver ritenuto provata la fittizietà soggettiva delleoperazioni e gli indici da cui la società (il suo legale rappresentante) potevasospettare o comunque avvedersi delle anomalie, ha ritenuto che tutto ciònon fosse sufficiente, valorizzando a tal fine un unico elemento, la suppostaoccasionalità degli ordini d’acquisto, nella specie “solo” tre.Ebbene, a parte che i meccanismi descritti e il ricarico minimo sul prezzodovevano allertare il legale rappresentante della società, infatti consapevoledel vantaggio, sicché la responsabilità della società cessionaria sarebbe statodeducibile quanto meno sotto il profilo della colpevole inconsapevolezza,resta il dato, assolutamente anomalo in un tale contesto, e secondo le regoledi governo delle prove presuntive, così come degli oneri probatori in materia,che escludere la responsabilità perché erano stati definiti solo tre ordini nonrientra in alcuna logica consequenziale in materia, potendo anche una solaoperazione, nella sussistenza di specifiche condizioni, essere rilevante ai finidel coinvolgimento di una società nel meccanismo delle operazionisoggettivamente inesistenti.In definitiva, quando non voglia ritenersi nulla la sentenza per la gravecontraddittorietà della motivazione, essa è viziata da errata applicazionedella disciplina in materia di governo delle prove presuntive e dei principigiuridici enunciati in tema dalla giurisprudenza nazionale ed unionale.Né, infine, la sentenza penale prodotta in giudizio sovverte tale percorsoposto che, irrilevante ai fini dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 attesa laformula adottata dal giudice penale, dalla stessa emerge con chiarezza lacarente condotta della parte in relazione ai presupposti sopra evidenziati,ininfluente che tale comportamento non fosse sufficiente ad integrare il dolocome richiesto nella sede penale.Il ricorso erariale va in conclusione accolto.RGN 783/2020Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 783/2020Numero sezionale 12306 4/2026Numero di raccolta generale 8611/2026Data pubblicazione 07/04/2026Nel controricorso la società, senza formulare un ricorso incidentale, halamentato che l’avviso d’accertamento era nullo per mancata osservanza delcontraddittorio.Così come riportata la questione nell’atto difensivo, essa èinammissibile, mancando tanto un ricorso incidentale, quanto, ai fini dellaspecificità della doglianza, sia un riscontro in sentenza che la questione fossestata effettivamente e tempestivamente proposta, sia un richiamo dell’attodifensivo nel quale la suddetta questione fosse stata proposta dinanzi algiudice regionale.All’accoglimento del ricorso erariale segue la cassazione della sentenzae il rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado dellaLombardia, che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese delgiudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’appello erariale, tenendoconto dei principi di diritto enunciati in motivazione. P.Q.MAccoglie il ricorso dell’Agenzia delle entrate, cassa la sentenza, rinvia lacausa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cuidemanda, in diversa composizione, anche il regolamento delle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il giorno 12 marzo 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA] 783/2020Consigliere rel. Federici