Cassazione n. 02203/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6326/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] - i ntimato - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n.2817, depositata il 10 dicembre 2018; nonché sul ricorso successivamente proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso il primo in Roma, via dei Pontefici, 3, il tutto come da procura in calce al controricorso; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, art. 39 rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; -controricorrente - avverso il diniego di definizione agevolata proposta ai sensi dell’art. 6, comma 10, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia, a fronte delle dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] (odontoiatra) relative all’anno d’imposta 2011 (ai fini IRPEF ed IRAP), procedeva alla rettifica avendo riscontrato incongruenze fra l’acquisto di materie prime per attività di “protesi” e “igiene e prevenzione” dentale ed i relativi compensi, nonché alcune fatture di acconto per le quali non veniva chiarita la tipologia di intervento e fornite le fatture a saldo. Veniva così notificato avviso di accertamento, oggetto d’impugnazione da parte del contribuente. La CTP respingeva il ricorso e quindi lo Stanzani ricorreva in appello, ad esito del cui giudizio la CTR in accoglimento del gravame annullava l’avviso. 2. Ricorre dunque in cassazione l’Agenzia, affidando l’impugnativa a due motivi, di cui uno subordinato all’altro. Il contribuente è rimasto intimato. Lo stesso, avendo proposto domanda di definizione agevolata ai sensi dell’art. 6, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, formulava istanza di sospensione del giudizio, depositata in data 3 giugno 2019. A fronte del diniego opposto dall’amministrazione, [OSCURATO:PERSONA] si costituiva proponendo apposito ricorso affidato a quattro motivi, a fronte del quale l’Agenzia depositava controricorso. In data 5 dicembre 2022 il contribuente depositava memoria in vista della trattazione della controversia. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Vanno anzitutto esaminati, in ordine di priorità logica, i motivi di ricorso proposti da [OSCURATO:PERSONA] nel ricorso avverso il diniego dell’Agenzia alla definizione agevolata. 2. Con il primo motivo del ricorso avverso il diniego, il contribuente osserva che l’Agenzia basa quest’ultimo partendo dal presupposto che la sentenza di appello sarebbe stata depositata dopo il 24 ottobre 2018, per cui la definizione era subordinata al pagamento dell’intero valore della controversia e non, come fatto dal contribuente, non effettuando alcun versamento. A parere della difesa del contribuente il diniego sarebbe anzitutto infondato poiché la data indicata sul frontespizio della sentenza, effettivamente successiva al 24 ottobre 2018, sarebbe del tutto irrilevante in quanto portante la mera certificazione da parte del segretario della commissione delle attività di deposito, mentre rilevante sarebbe invece la data di pubblicazione della sentenza, ai sensi dell’art. 133, secondo comma, cod. proc. civ. Sempre a parere della difesa del contribuente nella specie la data di pubblicazione compare in calce alla sentenza e andrebbe identificata con il giorno 16 luglio 2018, pertanto pienamente rispettosa del termine previsto dalla disciplina condonistica per la definizione inconformità all’istanza proposta. 3. Col secondo motivo, spiegato in via subordinata al precedente, ritiene il contribuente che la sentenza, pur solo pronunciata e non ancora pubblicata, costituisca comunque un atto di rilievo per lo jus superveniens, come ritenuto da Cass. 08/06/1998, n. 538 4. Col terzo motivo, spiegato in ulteriore subordine, si chiede di dare comunque un’interpretazione estensiva alla normativa condonistica in esame, dal momento che la sentenza era già dotata di data certa, con sua conseguente indiscutibile formazione materiale, essendo poi la pubblicazione solo strumentale alla sua conoscibilità ai terzi. A contrariamente ritenere poi si finirebbe per operare un trattamento differenziato di situazioni sostanzialmente eguali, la cui disparità dipende dal fatto accidentale consistente nel momento in cui il cancelliere materialmente esegue il deposito. 5. In via ulteriormente subordinata si deduce la non correttezza dell’Agenzia delle Entrate, parte della pubblica amministrazione, che nega il ricorso alla definizione agevolata facendo scontare al contribuente il ritardo nella pubblicazione della sentenza. La Corte, anche in via equitativa, dovrebbe quindi tenere conto di ciò. D’altronde la sentenza, completa delle sottoscrizioni, se non sentenza costituisce atto amministrativo di annullamento dell’originario atto di accertamento tributario, sussumibile nell’accoglimento di un ricorso gerarchico improprio. 6. I motivi del ricorso avverso il diniego possono essere esaminati congiuntamente attesa la loro connessione. L’art. 6, d.l. n.119/2018, pone come momento rilevante per l’accesso alla definizione agevolata dallo stesso disciplinata la data di deposito di una pronuncia giurisdizionale non cautelare, nel senso che le controversie in cui risulti soccombente l’amministrazione in primo grado possono essere definite col pagamento del 40 % del valore, e quelle in cui la stessa risulti soccombente in grado d’appello possono essere definite col pagamento del 15 %, purché appunto la pronuncia risulti depositata entro la data di entrata in vigore del decreto (24 ottobre 2018). Il deposito – che coincide con la pubblicazione come espressamente previsto dall’art. 133, cod. proc. civ. – è avvenuto nella specie in data 10 dicembre 2018, come risulta dall’attestazione della segreteria della commissione del 12 dicembre 2018. Anteriormente a tale data la sentenza non ha giuridica esistenza ed il suo dispositivo è atto privo di rilevanza giuridica esterna e di definitività, non avendo alcun rilievo né la data di deliberazione, né potendosi ricondurre alla stessa la valenza di “atto amministrativo” e tantomeno di decisione di un ricorso gerarchico improprio o quant’altro, tenuto conto – si ripete – della non rilevanza esterna di quell’atto, senza considerare elementari considerazioni in ordine alla distinzione dei poteri dello Stato. La scelta del legislatore di far riferimento alla data del deposito appare, dunque, del tutto coerente con il momento di rilevanza giuridica della pronuncia in base al vigente ordinamento, peraltro strumentale ad imprescindibili esigenze di certezza del diritto. Il ricorso avverso il diniego è dunque infondato e si può procedere all’esame dei motivi di ricorso proposti dall’Agenzia. 7. Con il primo motivo si denuncia violazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. Ritiene infatti l’Agenzia come la motivazione della sentenza d’appello sia affetta da motivazione apparente in quanto caratterizzata da contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili fra loro, in essa contenute. In particolare la sentenza affermerebbe allo stesso tempo il convincimento dei giudici d’appello secondo cui l’amministrazione avrebbe operato un accertamento col metodo analitico-induttivo, per poi categorizzarlo come “analitico extracontabile” e in altra parte ritenerlo come induttivo puro, per cui non si potrebbe comprendere quale metodologia, secondo i giudici, sarebbe stata seguita e di conseguenza non sarebbe possibile un controllo sull’esattezza e logicità del ragionamento seguito dagli stessi. 7.1. Il motivo è infondato. Aldilà di obiettive incertezze terminologiche, la motivazione resa dai giudici d’appello appare chiara. Per essi l’accertamento non era conforme a legge, in quanto “l’Ufficio ha applicato percentuali di ricarico sulle aree di attività di protesi e detartrasi (…) senza che ne ricorresse il presupposto, ossia l'inattendibilità della contabilità esibita. Non può infatti ritenersi irregolare la contabilità sulla base del rilievo che alcune fatture si riferiscano genericamente ad acconti senza indicazione della prestazione eseguite e senza che siano ad esse seguite le fatture di saldo.” Procede poi la pronuncia affermando che tali fatture erano in numero esiguo e che le fatture di saldo sarebbero poi state emesse. Dunque, per la sentenza di secondo grado, il ricorso all’applicazione di percentuali di ricarico presupponeva una grave inattendibilità della contabilità, e la metodologia utilizzata prescindeva dalla contabilità. 8. Il secondo motivo, spiegato in via subordinata, denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Con esso l’Agenzia, partendo dal presupposto che la pronuncia abbia qualificato la metodologia di accertamento applicata come “induttivo puro”, ritiene tale conclusione violatrice della norma epigrafata, in quanto l’Ufficio, non avendo sconfessato la contabilità, ma avendo proceduto solo a rettifiche di singole componenti ed avendo proceduto alla ricostruzione tramite presunzioni semplici, sarebbe invece ricorso alla metodologia “analitico-induttiva”, prevista dalla norma indicata e non dal secondo comma dell’art. 39, d.P.R. n. 600/1973. Il ricorso a tale metodologia peraltro era nella specie pienamente legittimo a parere dell’Agenzia, visto che la norma, quali presupposti, non indica affatto un numero minimo di violazioni, ma solo la presenza di incompletezze, inesattezze o infedeltà. In tale situazione l’Agenzia aveva proceduto alla prova per presunzioni, dotate però delle caratteristiche di gravità, precisione e concordanza. 8.1. Va premesso che, per i soggetti obbligati alla tenuta della contabilità (art. 13, d.P.R. n.600/1973) l’art. 39, d.P.R. n. 600/1973 prevede tre metodologie di accertamento: 1) rettifica contabile analitica, prevista dal primo comma, lett. a), b) e c), dell’art. 39 cit., basata sul riscontro documentale; tale controllo non può prescindere dai dati contabili, ritenuti attendibili, che dovranno dunque essere utilizzate per la ricostruzione di singole categorie di reddito in sede di rettifica; 2) rettifica analitico- induttiva, prevista dal primo comma, lett. d) che è basata sul ricorso a dati, notizie e documenti raccolti nonché su presunzioni semplici, cioè aventi le caratteristiche previste dall’art. 2729, cod. civ. (c.d. praesumptiones hominis), che vengono utilizzate per le rettifiche, avendo come fatto noto uno o più fattori produttivi; condizione per l’applicazione di tale metodologia è costituita dalla non totale inattendibilità della contabilità, che dunque almeno in parte viene utilizzata, e dalla circostanza per cui dalle fonti probatorie suddette si ricavi l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate; 3) rettifica induttiva pura, prevista dal secondo comma della disposizione in esame, che prescinde completamente dalle risultanze contabili e di bilancio e consente il ricorso a presunzioni prive delle caratteristiche prevedute dall’art. 2729 cod. civ. Alla luce di quanto precede, emerge l’errore di sussunzione in cui è caduta la CTR, laddove ha ritenuto che - essendo ricorsa l’Agenzia, in presenza di un caso di rilievo di attività non dichiarate, ricavato da elementi presuntivi ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., nella specie consistenti nell’incongruità fra l’acquisto di materie prime (limitatamente agli interventi di detartrasi e igiene orale) e i compensi fatturati inerenti alle operazioni relative all’utilizzo delle stesse, e poi avendo essa determinato il relativo ricavo, sempre in via presuntiva, applicando al costo del materiale acquistato, in base a quanto reperito in contabilità, il ricarico medio (ricavato dal listino prezzi acquisito e dalle fatture di vendita in cui sono specificati i prezzi praticati alla clientela, cfr. avviso di accertamento) – si sarebbe in presenza di accertamento induttivo puro. Viceversa l’esame circa la sussistenza dei presupposti di legge per la legittimità dell’accertamento, andava effettuato alla luce del disposto di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e non – come fatto dalla CTR - in base ai presupposti previsti dal secondo comma della stessa disposizione, propri invece dell’accertamento induttivo puro. 9. Conseguentemente la sentenza dev’essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, che provvederà altresì alla liquidazione delle spese. P. Q. M. La Corte accoglie il ricorso,