Cassazione n. 29519/2023

igliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12878/2021proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el PIEMONTE, n. 657/4/2020, depositata in data 10 novembre 2020, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 settembre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Asti , con sentenza n. 41/2/2019, depositata il 3 giugno 2019, aveva rigettato il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso Iva per l’anno di imposta 2007, pari a euro 28.000,00, presentata in data 7 giugno 2018, rilevando che la mancata opposizione alla sospensione del pagamento, equivalente al diniego di rimborso, in assenza di una specifica impugnazione o di una sua inclusione nella successiva decisione della Commissione tributaria regionale, aveva determinato lanon debenza dell’Iva richiesta. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha rigettato l’appello, rilevando che la società come unico motivo di censura aveva richiamato gli eventi precedenti alla causa, ribadendo che la sentenza n. 41/2/2019 della Commissione tributaria regionale, passata in giudicato, aveva riconosciuto sia la deducibilità ai fini Ires dei costi fatturati, sia la detraibilità dell’Iva ad essi connessa; che, tuttavia, né la sentenza suddetta, né l’atto di appello afferente il provvedimento impugnato menzionavano il diniego al rimborso precedentemente presentato dalla contribuente, tanto era vero che il Giudice adito aveva pronunciato la sentenza unicamente sulla legittimità del provvedimento impugnato, ovverosull’inerenza dei costi e sulla detraibilità dell’Iva (peraltro determinata in euro 29.690,00) espressa nella fatture di riferimento ai costi medesimi, né poteva essere altrimenti se non incorrendo nel vizio di ultra petizione; che, di conseguenza, senza dovere approfondire le questioni di merito espresse sulla fondatezza del rimborso richiesto, il diniego precedente, atto autonomamente impugnabile ex art. 19, comma 1, lett. g) del decreto legislativo n. 546 del 1992, doveva essere contestato nei termini di cui all’art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 e non essendo ciò intervenuto il diniego era divenuto definitivo. 3.La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattromotivi. 4.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., per avere il giudice fondato la sua pronuncia sul presupposto di un intervenuto provvedimento di diniego di rimborso che in realtà non era mai esistito.La sentenza impugnata era nulla in quanto contenente una motivazione carente in relazione alle questioni sollevate, oltre che illogica e priva di riscontri fattuali. Non esisteva alcun provvedimento di diniego che aveva preceduto l’avviso di accertamento successivamente annullato in giudizio, né poteva ritenersi l’esistenza di un diniego in forma tacita, avendo la [OSCURATO:PERSONA] di Asti dell’Agenzia delle Entrate, emesso, in data 6 ottobre 2008, un espresso provvedimento di sospensione del rimborso, a riprova che il procedimento instauratosi a seguito dell’istanza di rimborso era ancora in vita ed in attesa di verifica dei requisiti per l’erogazione dello stesso e proprio a seguito della sospensione l’Ufficio aveva emesso l’avviso di accertamento di recupero del credito Iva. Il provvedimento di sospensione non poteva in alcun modo essere ritenuto un diniego, essendo i due concetti diversi e non confondibili tra loro. 1.1 Il motivo è infondato, non sussistendo il vizio di motivazione lamentato rispetto alle questioni sollevate nell’atto di appello, riguardanti specificamente la richiesta di prendere atto dell’avvenuta conferma del credito Iva e di conseguenza di dichiarare illegittimo il rifiuto tacito del rimborso. 1.2 E’ necessario premettere che , come emerge dal ricorso per cassazione, dal controricorso e dalla sentenza impugnata, la società [OSCURATO:SOCIETA]., che svolge l’attività di affitto di azienda di agriturismo, aveva presentato, il 3 giugno 2008, istanza di rimborso Iva relativa all’anno di imposta 2007, per euro 28.000,00, in virtù di alcune fatture emesse per lavori mobiliari ed immobiliari regolarmente registrate e dichiarate; l’Ufficio, con provvedimento del 6 ottobre 2008, aveva disposto la sospensione del rimborso, ritenendo insufficiente le tre fatture prodotte; successivamente lo stesso Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007, in quanto dall’esame della dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA] 2008 presentata dalla società contribuente era emerso che la società aveva dichiarato una perdita pari ad euro 9.718,00, ricavi pari a zero e costi sostenuti per materie prime pari a euro 383.981,00 ed aveva considerato indetraibile l’Iva sulle fatture ricevute nel 2007 relative alle spese sostenute per la ristrutturazione dell’immobile e, ai fini Ires, non deducibili i costi che presupponevano lo svolgimento effettivo dell’attività di albergo per euro 5.115,05; la Commissione tributaria provinciale di Asti, con sentenza n. 216/2/14 del 16 dicembre 2014, aveva rigettato il ricorso presentato dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. avente ad oggetto il suddetto avviso di accertamento, mentre la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con la pronuncia n. 1430/17/2017, aveva accolto l’appello ritenendo corretta la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’Iva; la società contribuente, in data 7 giugno 2018, aveva nuovamente presentato istanza di rimborso Iva per euro 28.00,00 sulla base della sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte che aveva annullato l’atto di accertamento emesso per l’anno di imposta 2007 e su tale istanza si era formato il silenzio rifiuto.1.3 Ciò posto, come si legge a lle pag ine 3 e 4 della senten za impugnata, la società appellante aveva censurato la sentenza di primo grado con un unico motivo, con il quale aveva ribadito che la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, passata in giudicato, aveva riconosciuto la deducibilità aifini Ires dei costi fatturati e la detraibilità dell’Iva ad essi connessi; i giudici di secondo grado , sulla base di tale premessa, hanno affermato che, nulla potendo obiettare sulla sentenza del grado di appello che atteneva all’avviso di accertamento, la suddetta decisione e l’atto di appello afferente il provvedimento impugnato (avviso di accertamento n. T7L033401226/2012, relativo ad Ires, Iva ed altro, anno 2007 ) avevano menzionato il diniego al rimborso precedentemente presentato dalla società contribuente, tanto era vero che il giudice adito, aderendo alle tesi sostenute dalla ricorrente, aveva pronunciato la propria sentenza unicamente sulla legittimità del provvedimento impugnato, ovvero sull’inerenza dei costi e sulla detraibilità dell’Iva (peraltro determinata in euro 29.690,00) espressa nelle fatture di riferimento ai cosi medesimi, né poteva essere altrimenti se non incorrendo nel vizio di ultra petizione. Dunque, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che il diniego sull’istanza di rimborso del credito Iva per l’anno di imposta 2007, di euro 28.000,00, era divenuto definitivo non essendo stato impugnato nei termini di cui all’art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, ciò che rendeva superfluo l’approfondimento delle questioni di merito espresse dalla società contribuente sulla fondatezza del rimborso richiesto. 1.4R motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass., 5 luglio 2022, n. 21302). 2. Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., in quanto la sentenza impugnata eccedeva l’oggetto delimitato dalle domande ed eccezioni delle parti nel corso del giudizio. La sentenza, inoltre, non si era pronunciata sulla domanda principale della contesa relativa alla legittimità del protrarsi dell’inerzia dell’amministrazione nel disporre il rimborso richiesto. Il ricorso in primo grado e l’appello riguardavano la legittimità del rifiuto tacito di rimborso, mentre la Commissione tributaria regionale, in violazione del principio dispositivo, aveva risolto la questione ritenendo necessario l’impugnazione preventiva di un provvedimento di diniego (mai esistito) in relazione alrimborso richiesto. Tale questione non era stata mai eccepita dall’Ufficio resistente nel giudizio di primo grado, né era stata mai sollevata la questione relativa all’impugnabilità di un precedente diniego. La violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. rilevava anche perché la Commissione tributaria regionale non aveva analizzato la questione relativa alla legittimità del rimborso, con conseguente carenza decisoria in ordine al vero oggetto del contendere, non essendosi i giudici pronunciati sulla legittimità della richiesta di rimborso. I giudici di secondo grado avrebbero dovuto dare atto che con la sentenza n. 1430/17 del 17 ottobre 2017 era stata accertata l’esistenza del credito Iva in capo al contribuente e, conseguentemente, dichiarare l’illegittimità del tacito rifiuto al rimborso del suddetto credito. 3.Il terzo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la presentazione della richiesta di rimborso Iva, tramite modello VR, non precludeva l’esercizio del diritto alla restituzione del credito operando il termine ordinario di prescrizione dello stesso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva errato nel ritenere definitivo il provvedimento di diniego dell’Ufficio di Asti, in quanto tale provvedimento non precludeva l’esercizio del diritto alla restituzione del credito entro i termini di prescrizione decennale ex art. 2946 cod. civ... 3.1 Il secondo e il terzo motivo, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono fondati. 3.2 Questa Corte ha già, condivisibilmente , affermato che, p er logica necessità,nell'avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione Iva deve essere ricompreso anche l'accertamento negativo dell'esistenza dello stesso credito che ha formato oggetto dell'originaria istanza di rimborso, non potendo all'evidenza coesistere, con riferimento allo stesso periodo d'imposta ed alla stessa dichiarazione annuale Iva, un debito per maggiore imposta inevasa ed un credito per eccedenza d'imposta(Cass., 30 luglio 2019, n. 20466, in motivazione). 3.3 Nel caso in esame, dunque, non e mergendo dalla sentenza di appello, né dalle difese delle parti, che la ripresa fiscale fosse fondata su presupposti di fatto e di diritto diversi da quelli che avevano determinato il mancato rimborso del credito per eccedenza Iva esposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. nella dichiarazione oggetto di controllo ([OSCURATO:PERSONA] 2008), ovvero su una diversa causa petendi , la contestazione mossa alla societàcontribuente dall'Ufficio nell'avviso di accertamento n. T7L033401226/2012, relativo ad Ires, Iva ed altro, anno 2007, comportava necessariamente il disconoscimento del credito predetto; in altri termini, sussisteva una relazione di biunivoca corrispondenza tra il credito IVA chiesto a rimborso e il debito IVA accertato dall'Ufficio finanziario per il medesimo anno, atteso che il riconoscimento della debenza dell'imposta avrebbe comportato indefettibilmente il correlativo azzeramento del credito per eccedenza, che sarebbe risultato inesistente; per contro, la ritenuta insussistenza della pretesa dell'amministrazione avrebbe determinato l'automatico accertamento dell'esistenza del credito chiesto a rimborso. 3.4Deve, allora , concludersi che il decorso del termine prescrizionale decennale per l'esercizio del diritto al rimborso, pure sospeso con provvedimento dell’Ufficio del 6 ottobre 2008, per la ritenuta insufficienza della documentazione presentata a supporto della richiesta di rimborso, è stato interrotto dalla domanda giudiziale proposta dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. avente ad oggetto l'avviso di accertamento (art. 2943, secondo comma c od. civ .) ed è rimasto sospeso, ai sensi dell'art. 2945, secondo comma, cod. civ., sino al passaggio in giudicato della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. n. 1430/7/17, depositata il 17 ottobre 2017, che avevadefinito il giudizio. 3.5 La conclusione raggiunta , come affermato da questa Corte nell’ordinanza già richiamata n. 20466 del 30 luglio 2019, trova indiretta conferma nell'orientamentosecondo cui « I n tema di rimborso dell'eccedenza dell'IVA, così come prevista dall'art. 30 del d.P.R. 633 del 1972, l'impugnazione in sede giurisdizionale delle sole "poste" (considerate nell'eccedenza" complessiva chiesta dal contribuente) disconosciute dall'Ufficio non produce gli effetti di cui agli artt. 2944 e 2945 cod. civ. sulle poste non contestate e, quindi, non interrompe né sospende il decorso, per queste ultime, del termine di prescrizione decennale; (in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto che, avendo una società presentato ricorso avverso un avviso di rettifica che riduceva il credito IVA richiesto a rimborso, ed essendo stato tale ricorso accolto, l'effetto interruttivo della domanda giudiziale si fosse verificato solo sulla parte del credito in contestazione e non su quella incontestata)» (cfr. Cass 18 febbraio 2010, n. 3827). 3.6Ed invero, dal richiamato principio può infatti ricavarsi, a contrario, che ove l'Ufficio, come nel presente caso, contesti , adottando l'accertamento induttivo, la ricostruzione globale del reddito e delle operazioni rilevanti a fini Iva in capo al la società contribuente, disconoscendo integralme nt e , attraverso l'accertamento di un debito d'imposta inevaso, la sussistenza del credito da questi esposto, si produce l'effetto interruttivo/sospensivo della prescrizione derivante dalla proposizione della domanda giudiziale. 3.7Ciò posto, la sentenza impugnata, laddove ha ritenuto che non era necessario approfondire le questioni di merito espresse dalla società contribuente sulla fondatezza del rimborso richiesto e ha affermato che il diniego precedente l’avviso di accertamento era divenuto definitivo non è conforme ai principi suesposti. 3.8 E difatti , se è vero che questa Corte ha affermato che « il provvedimento di sospensione della procedura di rimborso del credito Iva costituisce un atto impugnabile per vizi propri, perché riconducibile alla categoria residuale prevista nell'art. 19, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 546 del 1992 (riferita ad «ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie»)», è altrettanto vero che è stato pure precisato che «il corrispondente giudizio tributario non può avere per oggetto il solo vizio di legittimità del provvedimento sospensivo, essendo invece necessario che il contribuente alleghi anche i fatti costitutivi del proprio diritto di credito, che spiegano l'effettiva incidenza della sospensione del rimborso sulla sua posizione giuridica soggettiva e che l'Amministrazione convenuta dimostri le ragioni ostative al rimborso» (Cass., 26 settembre 2018, n. 22952; Cass., 9 giugno 2021, n. 15977).Ne consegue che, laddove venga impugnato il provvedimento di sospensione della procedura di rimborso del credito Iva, il giudice tributario è tenuto ad esaminare, preliminarmente, i vizi di legittimità del provvedimento di sospensione e, nella ipotesi in cui ne riconosca la fondatezza, può procedere all'accertamento del diritto di credito vantato dal contribuente (Cass., 28 agosto 2013, n. 19755; Cass., 26 settembre 2018, n. 22952, citata), con la conseguenza, nel caso di specie,che la Commissione tributaria regionale doveva prendere atto dell’esito del giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento riguardante lo stesso credito Iva oggetto della richiesta di rimborso, avente, peraltro, effetto interruttivo della pretesa azionata in sede di rimborso, così «accertando» il diritto di credito vantato in concreto dalla società contribuente. 4.Il quarto mezzo – che deduce l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., avendo la Commissione tributaria regionale omesso di esaminare la legittimità della richiesta di rimborso della società, non essendosi pronunciata sul contrasto della sentenza della Commissione tributaria provinciale con il precedente giudicato della Commissione tributaria regionale – deve ritenersi assorbito in ragione dell’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso. 5.Per le ragioni di cui sopra, vanno accolti il secondo e il terzo motivo di ricorso, il primo motivo va rigettato e il quarto motivo va ritenuto assorbito; all'accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata e , non essendo necessari accertamenti in fatto, posto che non sono più in contestazione l' esistenza, la certezza e la liquidità del credito chiesto a rimborso, la causa va decisa nel merito, con l'accoglimento del ricorso originario della società contribuente e l'annullamento dell'atto di diniego di rimborso impugnato.5.1 La particolarità della vicenda legittima la compensazione delle spese dei giudici di merito e del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo e dichiara assorbito il quarto motivo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai m