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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 13 maggio 2026

Cassazione n. 19948/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentate edifese dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.349/2021 depositata il 22/02/2021.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/05/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026Udito il Pubblico Ministero nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto delricorso.Sentite le conclusioni delle parti presenti.1.

Dalla sentenza impugnata emerge che [OSCURATO:SOCIETA]., con attoregistrato in data 19/01/2010, serie 1T, n. 553, aveva concesso in affittoa [OSCURATO:SOCIETA]. due distinti rami d’azienda, rispettivamente corrispondentia due esercizi commerciali, l’uno sito in [OSCURATO:PERSONA], l’altro inCornuda.

In tale contratto, le parti avevano specificato che nell’affittoerano ricompresi i beni strumentali e le attrezzature necessarieall’esercizio dell’attività.

Al contempo veniva dato atto che nell’affitto nonrientravano: il fabbricato, l’area pertinenziale e quella destinata aparcheggio, gli impianti fissi al fabbricato e le merci in magazzino inquanto di proprietà di terzi.2.

Quanto al regime fiscale del contratto, le parti avevano richiesto chequesto fosse sottoposto a imposta di registro in misura fissa ai sensidell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, trattandosi di affitto d’aziendasoggetto ad Iva.3.

Successivamente, le odierne ricorrenti avevano stipulato un distintodi azienda.

Nel dettaglio era stato specificato che, in relazione al ramod’azienda relativo all’esercizio commerciale di Cornuda, [OSCURATO:SOCIETA]subentrava nella posizione di conduttore nel contratto di locazione relativoall’immobile del supermercato e di affitto relativo all’area di parcheggio;per l’effetto, in riferimento a tale ramo d’azienda in Cornuda, nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione dell’immobile e il canone pattuito per il ramo d’azienda diCornuda.Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026PARFINA s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., in forza della predetta integrazione,richiedevano l’applicazione all’accordo dell’imposta di registroproporzionale dell’1% in quanto il valore dei fabbricati, calcolati secondo ilparametro del valore normale, superava il 50% del complessivo valoreaziendale.4.

In sede di registrazione, quindi, le parti avevano versato l’impostaproporzionale di registro corrispondente all’aliquota dell’1%, stessoadempimento avveniva anche in relazione alla annualità successiva.

Per leannualità successive al 2011, tuttavia, le società ricorrenti non avevanoprovveduto più ad alcun versamento: di qui le notifiche degli avvisi diliquidazione ed irrogazione di sanzioni (relative agli anni 2012-2013-2014e 2015), impugnate dalle società cumulativamente.5.

In primo grado il ricorso, con il quale le parti avevano giustificatol’omesso versamento perché non sussistevano i presupposti di cui all’art.35, comma 10, del d.l. n. 223 del 2006, era stato respinto.

La C.T.P.aveva osservato che la tassazione discendeva, proprio, dalla dichiaratavolontà delle odierne società ricorrenti nell’atto registrato e che non erapossibile annullare una volontà manifestata in un atto notarile medianteun mero comportamento omissivo concludente.6.

Avverso la predetta decisione è stato interposto appello, anch’essorespinto.Nel dettaglio il giudice di merito ha rilevato la correttezza delladecisione di primo grado e, in primis, della ricostruzione del rapportocontrattuale in termini di sublocazione.

In particolare, la C.T.R. havalorizzato il contenuto dell’accordo e dell’atto integrativo ai finidell’applicazione, nella specie, del citato art. 35 ed ha escluso la rilevanzadelle condotte successivamente adottate ai fini del superamento degliaccordi confluiti in un atto pubblico registrato.È stato poi chiarito che non vi era alcuna incompatibilità dell’imposta diregistro con l’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE, così come è stataNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026ritenuta corretta la debenza delle sanzioni irrogate, in conformità a quantodeciso dal primo giudice, essendo state le stesse parti, con la lorocondotta, a determinare la tassazione poi applicata dall’Agenzia delleEntrate.7.

Le società contribuenti impugnano la decisione con ricorso affidato anove censure.In prossimità dell’udienza, è stata depositata memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso è denunciata la violazione degli artt. 7della legge n. 212 del 2000 e 52, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131 del1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; è altresì denunciatala nullità della sentenza per essere la motivazione apparente in violazionedegli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., stante, in tesi, “l’apodittica edimmotivata” conferma, da parte del giudice di appello, della validità dellamotivazione degli avvisi impugnati.

Il giudice di merito non avrebbevalutato che nell’avviso non sarebbero chiare le ragioni della ripresaeffettuata, stante la titolarità del fabbricato in capo a terzi e l’assenza diimmobili nel ramo d’azienda affittato.Il motivo è infondato, al netto dell’inammissibilità per la mancatariproduzione del contenuto dell’avviso di accertamento ovvero della suaallegazione, con conseguente impossibilità di valutare funditus ladoglianza (ex multis Cass. n. 2928/2015; Cass. n. 16147/2017; Cass. n.18148/2023; Cass. n. 13358/2025); infatti, nell'ipotesi in cui il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo delgiudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento,che non è atto processuale ma amministrativo (Cass., n. 15234/2001), ènecessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente ipassi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamenteNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire allaCorte di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base alricorso medesimo (ex multis, Cass. n. 3289/2014).L’apparato argomentativo della sentenza impugnata evidenzia laritenuta completezza della motivazione dell’atto impositivo, anche inragione del previo invio di appositi questionari.

In particolare, è statorilevato che gli avvisi di accertamento indicavano esaurientemente ipresupposti di fatto e le ragioni giuridiche che avevano determinato la loroemissione, ponendo le contribuenti in grado di conoscere la pretesatributaria ed il procedimento logico che la sorregge.Peraltro, nel caso di specie, le ragioni poste a fondamento degli avvisioggetto di impugnazione derivano proprio dal contratto concluso dairicorrenti, dal contenuto dell’accordo integrativo e dalla successivacondotta tenuta dalle società contribuenti.2.

Con la seconda censura è denunciata la violazione e falsaapplicazione degli artt. 1571, 1594 e 2558, commi 1 e 3, c.c., e 27-42della legge n. 392 del 1978, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.Si deduce in particolare che il giudice di merito avrebbe erroneamenteriqualificato in termini di sublocazione commerciale il subentro di PARFINAs.r.l. ex lege nella posizione di conduttore.

In tesi difensiva, quindi,sarebbe stato arbitrariamente qualificato il contratto come di sublocazionein luogo di automatico trasferimento ex art. 2558 c.c.3.

Con la terza censura è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 1 e 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, nonché 5 dellat.p.p. allegata, e dell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223 del 2006,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’errata attribuzionedi autonoma rilevanza fiscale al, in tesi, subentro ex lege nel contratto.4.

Con il quarto motivo è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223 del 2006nonché 1, 20 e 40, comma 1-bis del d.P.R. n. 131 del 1986 in relazioneNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., stante l’assoluta assenza, nel caso inesame, dei presupposti richiesti ai fini dell’applicazione della citatadisposizione con finalità antielusiva.5.

Con la quinta censura è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 23 e 53 cost., nonché dell’art. 20 del d.P.R. n. 131del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., stante l’assolutainidoneità a fondare la pretesa di una “dichiarazione di imponibilità” e diuno spontaneo versamento di somme, in assenza dei presupposti diimposta individuati dal legislatore.6.

Con il sesto motivo è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 53 Cost. e 1 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’incompatibilità della pretesa azionata con il“divieto di doppia imposizione”.7.

I motivi, oggettivamente connessi, possono essere trattaticongiuntamente e sono infondati.Le ricorrenti, con l’accordo integrativo, hanno convenuto che nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione degli immobili, dei quali [OSCURATO:SOCIETA]. era divenuta conduttrice,e che il canone pattuito per il ramo d’azienda di Cornuda, come modificatorispetto al contratto iniziale, doveva essere assoggettato ad imposta diregistro proporzionale dell’1%, in quanto il valore dei fabbricati, calcolatisecondo il parametro del valore normale, superava il 50% del complessivovalore aziendale.Le contribuenti hanno, dunque, convenuto che l’operazionecommerciale posta in essere comportasse, una volta inserito nelcorrispettivo anche il costo per la locazione dell’immobile, l’applicazionedell’imposta di registro proporzionale in ragione del valore dei fabbricati.Il giudice di merito ha, quindi, interpretato l’accordo intercorso tra leparti e lo ha qualificato come contratto di sublocazione alla luce del suoNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026contenuto letterale, delle dichiarazioni rese nell’accordo integrativo e dellacondotta successivamente tenuta dalle stesse.7.1.

Va, quindi, ribadito che l’accertamento, anche in base alsignificato letterale delle parole, della volontà degli stipulanti, in relazioneal contenuto dei negozi inter partes (cfr. Cass. n. 18509/2008), si traducein un’indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito.Ne consegue che tale accertamento è censurabile in sede di legittimitàsoltanto per vizio di motivazione (Cass. n. 1646/2014), nel caso in cui,contrariamente a quanto risulta nella presente fattispecie, non siapossibile ricostruire l’iter logico seguito dal giudice per attribuire all’attonegoziale un determinato contenuto, ovvero nel caso di violazione dellenorme ermeneutiche.7.2.

Quest'ultima violazione deve dedursi con la specifica indicazionenel ricorso per Cassazione del modo in cui il ragionamento del giudice sisia da esse discostato, poiché in caso contrario la critica alla ricostruzionedel contenuto della comune volontà si traduce nella proposta diun'interpretazione diversa, inammissibile come tale in sede di legittimità(Cass. n. 4341/2001; Cass. n. 18373/2006).

La denuncia della violazionedelle regole di ermeneutica, inoltre, "esige una specifica indicazione deicanoni in concreto inosservati e del modo attraverso il quale si è realizzatala violazione, mentre la denunzia del vizio di motivazione implica lapuntualizzazione dell'obiettiva deficienza e contraddittorietà delragionamento svolto dal giudice del merito; nessuna delle due censurepuò, invece, risolversi in una critica del risultato interpretativo raggiuntodal giudice, che si sostanzi nella mera contrapposizione di una differenteinterpretazione.

D'altronde, per sottrarsi al sindacato di legittimità, sottoentrambi i cennati profili, quella data dal giudice al contratto non deveessere l'unica interpretazione possibile, o la migliore in astratto, ma unadelle possibili, e plausibili, interpretazioni; sicché, quando di una clausolacontrattuale sono possibili due o più interpretazioni (plausibili), non èNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026consentito - alla parte che aveva proposto l'interpretazione poi disattesadal giudice di merito - dolersi in sede di legittimità del fatto che sia stataprivilegiata l'altra (Cass. n. 10131/2006; Cass. n. 27136/2017; Cass. n.18214/2024; Cass. n. 7544/2025).7.3.

Alla luce di quanto innanzi, la ricostruzione operata dal giudice dimerito non è stata correttamente aggredita sicché la ricostruzionedell’accordo intercorso operata dal giudice di merito, logica e plausibile,non può essere oggetto, in questa sede, di rivalutazione.7.4.

Da quanto innanzi argomentato discende l’inapplicabilità al casoche ci occupa dell’invocato art. 2558 c.c. e l’applicabilità dell’art. 35,comma 10-quater, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4agosto 2006, n. 248.La disposizione da ultimo citata prevede che: “Le disposizioni inmateria di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati siapplicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valorecomplessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale difabbricati, determinato ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.14”.7.5.

La ratio della norma in esame risiede nella volontà del legislatoredi evitare che un’operazione di locazione immobiliare venga camuffatacome affitto di azienda, o di ramo d’azienda, al fine di fruire di un regimeimpositivo meno oneroso.La disposizione antielusiva in parola prevede, indipendentemente daltitolo giuridico in base al quale i fabbricati sono utilizzati, due presuppostiapplicativi: che il valore normale sia superiore al 50% del valorecomplessivo dell’azienda e che l’eventuale applicazione delle imposteindirette previste per la locazione di azienda consenta di conseguire unrisparmio rispetto alle imposte indirette applicabili alla locazione deifabbricati (Cass. n. 8243/2021).Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026In relazione al primo requisito relativo alla determinazione del valorenormale dei fabbricati ai fini di una corretta ed omogenea comparazione sidovrà fare riferimento al valore normale - e non a quello contabile - siaper i fabbricati, sia per l'azienda.

In merito, poi, al secondo requisito,consistente nel raffronto tra l'onere fiscale dell'affitto d'azienda e quellodella locazione di fabbricati, la determinazione degli elementi di confrontoappare particolarmente complessa in considerazione dell'elevata casisticaipotizzabile.7.6.

Nel caso di specie l’inerenza dell’immobile all’azienda emergedall’accordo integrativo contenente un riconoscimento esplicito del fattoche nel corrispettivo per l’affitto del ramo d’azienda di Cornuda dovevanoessere ricompresi anche i costi per la locazione dell’immobile conconsequenziale aumento dell’affitto al 3,8% del fatturato lordo annuo.Le stesse parti, poi, hanno dato atto della sussistenza deipresupposti per l’applicazione della norma, dichiarando nel detto atto cheil valore dei fabbricati, calcolati secondo il parametro del valore normale,superava il 50% del complessivo valore aziendale.7.7.

Infine, quanto all’ultimo profilo censurato, corretta èl’osservazione del P.G. secondo cui nella specie non si configura unadoppia imposizione stante l’autonomia dei due contratti (locativo esublocativo), intercorrenti tra soggetti distinti, pur se legati da un vincolodi dipendenza.8.

Con la settima censura è denunciata la violazione degli artt. 36d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., stante la motivazione apodittica,insufficiente, illogica e contraddittoria, adottata a conferma della pretesaimpositiva e sanzionatoria.Il motivo è infondato.È orientamento consolidato di questa Corte (vedi Cass.

SS.UU. nn.8053 e 8054 del 2014) che la riformulazione dell'art. 360, primo comma,Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alminimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantotesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella «mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazioneapparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» enella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienzadella motivazione.Le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez.

U. n. 16159/2018, che menziona Cass. Sez.

U. n.22232/2016).Nel caso di specie, in applicazione del richiamato orientamentoconsolidato, il motivo si appalesa infondato, atteso che la motivazionedella sentenza impugnata si pone ben al di sopra del minimocostituzionale, poiché da essa si coglie il ragionamento logico-giuridicoseguito dal giudice di appello nell’affermare che si era al cospetto di uncontratto di sublocazione, nei termini già sintetizzati in sede diNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026ricostruzione del fatto processuale e ulteriormente ribaditi in relazione allecensure 2, 3, 4, 5 e

6.9. Con l’ottava censura è denunciato “il contrasto dell’art. 35, comma10-quater, del d.l. n. 223 del 2006 con l’art. 401 della direttiva n.2006/112/CE, con conseguente richiesta di disapplicazione della norma o,in subordine, di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE”.9.1.

Le censure, da trattarsi unitamente, sono infondate.L’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE non esclude la possibilità delconcorso tra IVA ed imposta di registro.Al riguardo rilevato quanto sancito dalla Corte di Giustizia dell’UnioneEuropea (sentenza del 25 febbraio 2021, [OSCURATO:PERSONA] SA Junta deAndalucia, C-712/19).

La predetta decisione ha affermato che (punti 47 ess.) “l'articolo 401 della direttiva IVA non osta al mantenimento oall'introduzione di un'imposta che non presenti una delle caratteristicheessenziali dell'IVA (sentenza del 3 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA],C-75/18, EU:C:2020:139, punto 61 e giurisprudenza ivi citata). 48 Risultadalla giurisprudenza che tali caratteristiche sono quattro, ossia: l'IVA siapplica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi;è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo qualecontropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in ciascuna fase delprocedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella dellavendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate inprecedenza; gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi delprocesso di produzione e di distribuzione sono detratti dall'IVA dovuta,cosicché il tributo si applica, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto dellafase stessa, e in definitiva il peso dell'imposta va a carico del consumatorefinale (sentenza del 3 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-75/18,EU:C:2020:139, punto 62 e giurisprudenza ivi citata)”.Ne consegue l’infondatezza della doglianza, tenuto conto che l’impostadi registro di cui si discute non è, come innanzi evidenziato, un’impostaNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026sul volume d’affari, né un’imposta ad essa assimilabile, ai sensi dell’art.401 della c.d. direttiva IVA.10.

Con la nona censura è denunciata la violazione e falsa applicazionedegli artt. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 nonché 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del1997, 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 10, comma 3, della legge n. 212 del2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., nonché per“motivazione apparente” sul punto, in violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546/1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.La C.T.R. avrebbe “arbitrariamente ed immotivatamente confermatol’applicazione delle sanzioni al 30% per omesso versamento, senzacorrettamente valutare l’elemento soggettivo della condotta e/o lapresenza di esimenti”.La condotta delle ricorrenti sarebbe, in tesi, priva di colpa posto che“le società si sono semplicemente attenute ad una lettura interpretativadella norma all’epoca ampiamente condivisa, ritenendo, in buona fede, diaver sbagliato sia nel dichiarare il negozio come imponibile che nel versarel’imposta di registro proporzionale nel primo biennio”.10.1.

La doglianza muove dal presupposto secondo il quale nellaspecie non avrebbe dovuto trovare applicazione l’art. 35, comma 10-quater del d.l. n. 223/2006, ma tale prospettazione è stata superata dalrigetto dei precedenti motivi.Premesso quanto innanzi, sotto il profilo della denunciata motivazioneapparente valgono i principi già richiamati in relazione al paragrafo

8. Inmerito è chiaro il ragionamento del giudice di secondo grado che hafondato la debenza delle sanzioni nella condotta posta in essere dallesocietà ricorrenti.10.2.

Per quanto concerne gli ulteriori profili contestati, trovaapplicazione il principio secondo il quale l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997,applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l.Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà delcomportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza delcontribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto uncomportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente.È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza cheoccorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume finoalla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e vadistinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo sel'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevolel'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'usodella normale diligenza (Cass. n. 2139/2020).Nella specie, il giudice di merito ha accertato la sussistenza deipresupposti della sanzione irrogata rilevando, con giudizio riservatogli,come la stessa derivasse dalla condotta posta in essere dai contribuenti.

Ilmotivo è quindi rigettato.11.

In conclusione, il ricorso è respinto.

Le spese seguono lasoccombenza e si liquidano come da dispositivo.Deve, infine, darsi atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti per il versamento, daparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato,pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna le società ricorrenti alla rifusione, in favore dellacontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro4.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del2002, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo aNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso a normadello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 13/05/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteAnnachiara [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentate edifese dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.349/2021 depositata il 22/02/2021.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/05/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026Udito il Pubblico Ministero nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto delricorso.Sentite le conclusioni delle parti presenti.1. Dalla sentenza impugnata emerge che [OSCURATO:SOCIETA]., con attoregistrato in data 19/01/2010, serie 1T, n. 553, aveva concesso in affittoa [OSCURATO:SOCIETA]. due distinti rami d’azienda, rispettivamente corrispondentia due esercizi commerciali, l’uno sito in [OSCURATO:PERSONA], l’altro inCornuda. In tale contratto, le parti avevano specificato che nell’affittoerano ricompresi i beni strumentali e le attrezzature necessarieall’esercizio dell’attività. Al contempo veniva dato atto che nell’affitto nonrientravano: il fabbricato, l’area pertinenziale e quella destinata aparcheggio, gli impianti fissi al fabbricato e le merci in magazzino inquanto di proprietà di terzi.2. Quanto al regime fiscale del contratto, le parti avevano richiesto chequesto fosse sottoposto a imposta di registro in misura fissa ai sensidell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, trattandosi di affitto d’aziendasoggetto ad Iva.3. Successivamente, le odierne ricorrenti avevano stipulato un distintodi azienda. Nel dettaglio era stato specificato che, in relazione al ramod’azienda relativo all’esercizio commerciale di Cornuda, [OSCURATO:SOCIETA]subentrava nella posizione di conduttore nel contratto di locazione relativoall’immobile del supermercato e di affitto relativo all’area di parcheggio;per l’effetto, in riferimento a tale ramo d’azienda in Cornuda, nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione dell’immobile e il canone pattuito per il ramo d’azienda diCornuda.Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026PARFINA s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., in forza della predetta integrazione,richiedevano l’applicazione all’accordo dell’imposta di registroproporzionale dell’1% in quanto il valore dei fabbricati, calcolati secondo ilparametro del valore normale, superava il 50% del complessivo valoreaziendale.4. In sede di registrazione, quindi, le parti avevano versato l’impostaproporzionale di registro corrispondente all’aliquota dell’1%, stessoadempimento avveniva anche in relazione alla annualità successiva. Per leannualità successive al 2011, tuttavia, le società ricorrenti non avevanoprovveduto più ad alcun versamento: di qui le notifiche degli avvisi diliquidazione ed irrogazione di sanzioni (relative agli anni 2012-2013-2014e 2015), impugnate dalle società cumulativamente.5. In primo grado il ricorso, con il quale le parti avevano giustificatol’omesso versamento perché non sussistevano i presupposti di cui all’art.35, comma 10, del d.l. n. 223 del 2006, era stato respinto. La C.T.P.aveva osservato che la tassazione discendeva, proprio, dalla dichiaratavolontà delle odierne società ricorrenti nell’atto registrato e che non erapossibile annullare una volontà manifestata in un atto notarile medianteun mero comportamento omissivo concludente.6. Avverso la predetta decisione è stato interposto appello, anch’essorespinto.Nel dettaglio il giudice di merito ha rilevato la correttezza delladecisione di primo grado e, in primis, della ricostruzione del rapportocontrattuale in termini di sublocazione. In particolare, la C.T.R. havalorizzato il contenuto dell’accordo e dell’atto integrativo ai finidell’applicazione, nella specie, del citato art. 35 ed ha escluso la rilevanzadelle condotte successivamente adottate ai fini del superamento degliaccordi confluiti in un atto pubblico registrato.È stato poi chiarito che non vi era alcuna incompatibilità dell’imposta diregistro con l’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE, così come è stataNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026ritenuta corretta la debenza delle sanzioni irrogate, in conformità a quantodeciso dal primo giudice, essendo state le stesse parti, con la lorocondotta, a determinare la tassazione poi applicata dall’Agenzia delleEntrate.7. Le società contribuenti impugnano la decisione con ricorso affidato anove censure.In prossimità dell’udienza, è stata depositata memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è denunciata la violazione degli artt. 7della legge n. 212 del 2000 e 52, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131 del1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; è altresì denunciatala nullità della sentenza per essere la motivazione apparente in violazionedegli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., stante, in tesi, “l’apodittica edimmotivata” conferma, da parte del giudice di appello, della validità dellamotivazione degli avvisi impugnati. Il giudice di merito non avrebbevalutato che nell’avviso non sarebbero chiare le ragioni della ripresaeffettuata, stante la titolarità del fabbricato in capo a terzi e l’assenza diimmobili nel ramo d’azienda affittato.Il motivo è infondato, al netto dell’inammissibilità per la mancatariproduzione del contenuto dell’avviso di accertamento ovvero della suaallegazione, con conseguente impossibilità di valutare funditus ladoglianza (ex multis Cass. n. 2928/2015; Cass. n. 16147/2017; Cass. n.18148/2023; Cass. n. 13358/2025); infatti, nell'ipotesi in cui il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo delgiudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento,che non è atto processuale ma amministrativo (Cass., n. 15234/2001), ènecessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente ipassi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamenteNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire allaCorte di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base alricorso medesimo (ex multis, Cass. n. 3289/2014).L’apparato argomentativo della sentenza impugnata evidenzia laritenuta completezza della motivazione dell’atto impositivo, anche inragione del previo invio di appositi questionari. In particolare, è statorilevato che gli avvisi di accertamento indicavano esaurientemente ipresupposti di fatto e le ragioni giuridiche che avevano determinato la loroemissione, ponendo le contribuenti in grado di conoscere la pretesatributaria ed il procedimento logico che la sorregge.Peraltro, nel caso di specie, le ragioni poste a fondamento degli avvisioggetto di impugnazione derivano proprio dal contratto concluso dairicorrenti, dal contenuto dell’accordo integrativo e dalla successivacondotta tenuta dalle società contribuenti.2. Con la seconda censura è denunciata la violazione e falsaapplicazione degli artt. 1571, 1594 e 2558, commi 1 e 3, c.c., e 27-42della legge n. 392 del 1978, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.Si deduce in particolare che il giudice di merito avrebbe erroneamenteriqualificato in termini di sublocazione commerciale il subentro di PARFINAs.r.l. ex lege nella posizione di conduttore. In tesi difensiva, quindi,sarebbe stato arbitrariamente qualificato il contratto come di sublocazionein luogo di automatico trasferimento ex art. 2558 c.c.3. Con la terza censura è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 1 e 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, nonché 5 dellat.p.p. allegata, e dell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223 del 2006,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’errata attribuzionedi autonoma rilevanza fiscale al, in tesi, subentro ex lege nel contratto.4. Con il quarto motivo è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223 del 2006nonché 1, 20 e 40, comma 1-bis del d.P.R. n. 131 del 1986 in relazioneNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., stante l’assoluta assenza, nel caso inesame, dei presupposti richiesti ai fini dell’applicazione della citatadisposizione con finalità antielusiva.5. Con la quinta censura è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 23 e 53 cost., nonché dell’art. 20 del d.P.R. n. 131del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., stante l’assolutainidoneità a fondare la pretesa di una “dichiarazione di imponibilità” e diuno spontaneo versamento di somme, in assenza dei presupposti diimposta individuati dal legislatore.6. Con il sesto motivo è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 53 Cost. e 1 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’incompatibilità della pretesa azionata con il“divieto di doppia imposizione”.7. I motivi, oggettivamente connessi, possono essere trattaticongiuntamente e sono infondati.Le ricorrenti, con l’accordo integrativo, hanno convenuto che nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione degli immobili, dei quali [OSCURATO:SOCIETA]. era divenuta conduttrice,e che il canone pattuito per il ramo d’azienda di Cornuda, come modificatorispetto al contratto iniziale, doveva essere assoggettato ad imposta diregistro proporzionale dell’1%, in quanto il valore dei fabbricati, calcolatisecondo il parametro del valore normale, superava il 50% del complessivovalore aziendale.Le contribuenti hanno, dunque, convenuto che l’operazionecommerciale posta in essere comportasse, una volta inserito nelcorrispettivo anche il costo per la locazione dell’immobile, l’applicazionedell’imposta di registro proporzionale in ragione del valore dei fabbricati.Il giudice di merito ha, quindi, interpretato l’accordo intercorso tra leparti e lo ha qualificato come contratto di sublocazione alla luce del suoNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026contenuto letterale, delle dichiarazioni rese nell’accordo integrativo e dellacondotta successivamente tenuta dalle stesse.7.1. Va, quindi, ribadito che l’accertamento, anche in base alsignificato letterale delle parole, della volontà degli stipulanti, in relazioneal contenuto dei negozi inter partes (cfr. Cass. n. 18509/2008), si traducein un’indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito.Ne consegue che tale accertamento è censurabile in sede di legittimitàsoltanto per vizio di motivazione (Cass. n. 1646/2014), nel caso in cui,contrariamente a quanto risulta nella presente fattispecie, non siapossibile ricostruire l’iter logico seguito dal giudice per attribuire all’attonegoziale un determinato contenuto, ovvero nel caso di violazione dellenorme ermeneutiche.7.2. Quest'ultima violazione deve dedursi con la specifica indicazionenel ricorso per Cassazione del modo in cui il ragionamento del giudice sisia da esse discostato, poiché in caso contrario la critica alla ricostruzionedel contenuto della comune volontà si traduce nella proposta diun'interpretazione diversa, inammissibile come tale in sede di legittimità(Cass. n. 4341/2001; Cass. n. 18373/2006). La denuncia della violazionedelle regole di ermeneutica, inoltre, "esige una specifica indicazione deicanoni in concreto inosservati e del modo attraverso il quale si è realizzatala violazione, mentre la denunzia del vizio di motivazione implica lapuntualizzazione dell'obiettiva deficienza e contraddittorietà delragionamento svolto dal giudice del merito; nessuna delle due censurepuò, invece, risolversi in una critica del risultato interpretativo raggiuntodal giudice, che si sostanzi nella mera contrapposizione di una differenteinterpretazione. D'altronde, per sottrarsi al sindacato di legittimità, sottoentrambi i cennati profili, quella data dal giudice al contratto non deveessere l'unica interpretazione possibile, o la migliore in astratto, ma unadelle possibili, e plausibili, interpretazioni; sicché, quando di una clausolacontrattuale sono possibili due o più interpretazioni (plausibili), non èNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026consentito - alla parte che aveva proposto l'interpretazione poi disattesadal giudice di merito - dolersi in sede di legittimità del fatto che sia stataprivilegiata l'altra (Cass. n. 10131/2006; Cass. n. 27136/2017; Cass. n.18214/2024; Cass. n. 7544/2025).7.3. Alla luce di quanto innanzi, la ricostruzione operata dal giudice dimerito non è stata correttamente aggredita sicché la ricostruzionedell’accordo intercorso operata dal giudice di merito, logica e plausibile,non può essere oggetto, in questa sede, di rivalutazione.7.4. Da quanto innanzi argomentato discende l’inapplicabilità al casoche ci occupa dell’invocato art. 2558 c.c. e l’applicabilità dell’art. 35,comma 10-quater, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4agosto 2006, n. 248.La disposizione da ultimo citata prevede che: “Le disposizioni inmateria di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati siapplicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valorecomplessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale difabbricati, determinato ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.14”.7.5. La ratio della norma in esame risiede nella volontà del legislatoredi evitare che un’operazione di locazione immobiliare venga camuffatacome affitto di azienda, o di ramo d’azienda, al fine di fruire di un regimeimpositivo meno oneroso.La disposizione antielusiva in parola prevede, indipendentemente daltitolo giuridico in base al quale i fabbricati sono utilizzati, due presuppostiapplicativi: che il valore normale sia superiore al 50% del valorecomplessivo dell’azienda e che l’eventuale applicazione delle imposteindirette previste per la locazione di azienda consenta di conseguire unrisparmio rispetto alle imposte indirette applicabili alla locazione deifabbricati (Cass. n. 8243/2021).Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026In relazione al primo requisito relativo alla determinazione del valorenormale dei fabbricati ai fini di una corretta ed omogenea comparazione sidovrà fare riferimento al valore normale - e non a quello contabile - siaper i fabbricati, sia per l'azienda. In merito, poi, al secondo requisito,consistente nel raffronto tra l'onere fiscale dell'affitto d'azienda e quellodella locazione di fabbricati, la determinazione degli elementi di confrontoappare particolarmente complessa in considerazione dell'elevata casisticaipotizzabile.7.6. Nel caso di specie l’inerenza dell’immobile all’azienda emergedall’accordo integrativo contenente un riconoscimento esplicito del fattoche nel corrispettivo per l’affitto del ramo d’azienda di Cornuda dovevanoessere ricompresi anche i costi per la locazione dell’immobile conconsequenziale aumento dell’affitto al 3,8% del fatturato lordo annuo.Le stesse parti, poi, hanno dato atto della sussistenza deipresupposti per l’applicazione della norma, dichiarando nel detto atto cheil valore dei fabbricati, calcolati secondo il parametro del valore normale,superava il 50% del complessivo valore aziendale.7.7. Infine, quanto all’ultimo profilo censurato, corretta èl’osservazione del P.G. secondo cui nella specie non si configura unadoppia imposizione stante l’autonomia dei due contratti (locativo esublocativo), intercorrenti tra soggetti distinti, pur se legati da un vincolodi dipendenza.8. Con la settima censura è denunciata la violazione degli artt. 36d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., stante la motivazione apodittica,insufficiente, illogica e contraddittoria, adottata a conferma della pretesaimpositiva e sanzionatoria.Il motivo è infondato.È orientamento consolidato di questa Corte (vedi Cass. SS.UU. nn.8053 e 8054 del 2014) che la riformulazione dell'art. 360, primo comma,Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alminimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantotesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazioneapparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» enella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienzadella motivazione.Le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez. U. n. 16159/2018, che menziona Cass. Sez. U. n.22232/2016).Nel caso di specie, in applicazione del richiamato orientamentoconsolidato, il motivo si appalesa infondato, atteso che la motivazionedella sentenza impugnata si pone ben al di sopra del minimocostituzionale, poiché da essa si coglie il ragionamento logico-giuridicoseguito dal giudice di appello nell’affermare che si era al cospetto di uncontratto di sublocazione, nei termini già sintetizzati in sede diNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026ricostruzione del fatto processuale e ulteriormente ribaditi in relazione allecensure 2, 3, 4, 5 e 6.9. Con l’ottava censura è denunciato “il contrasto dell’art. 35, comma10-quater, del d.l. n. 223 del 2006 con l’art. 401 della direttiva n.2006/112/CE, con conseguente richiesta di disapplicazione della norma o,in subordine, di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE”.9.1. Le censure, da trattarsi unitamente, sono infondate.L’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE non esclude la possibilità delconcorso tra IVA ed imposta di registro.Al riguardo rilevato quanto sancito dalla Corte di Giustizia dell’UnioneEuropea (sentenza del 25 febbraio 2021, [OSCURATO:PERSONA] SA Junta deAndalucia, C-712/19). La predetta decisione ha affermato che (punti 47 ess.) “l'articolo 401 della direttiva IVA non osta al mantenimento oall'introduzione di un'imposta che non presenti una delle caratteristicheessenziali dell'IVA (sentenza del 3 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA],C-75/18, EU:C:2020:139, punto 61 e giurisprudenza ivi citata). 48 Risultadalla giurisprudenza che tali caratteristiche sono quattro, ossia: l'IVA siapplica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi;è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo qualecontropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in ciascuna fase delprocedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella dellavendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate inprecedenza; gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi delprocesso di produzione e di distribuzione sono detratti dall'IVA dovuta,cosicché il tributo si applica, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto dellafase stessa, e in definitiva il peso dell'imposta va a carico del consumatorefinale (sentenza del 3 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-75/18,EU:C:2020:139, punto 62 e giurisprudenza ivi citata)”.Ne consegue l’infondatezza della doglianza, tenuto conto che l’impostadi registro di cui si discute non è, come innanzi evidenziato, un’impostaNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026sul volume d’affari, né un’imposta ad essa assimilabile, ai sensi dell’art.401 della c.d. direttiva IVA.10. Con la nona censura è denunciata la violazione e falsa applicazionedegli artt. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 nonché 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del1997, 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 10, comma 3, della legge n. 212 del2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., nonché per“motivazione apparente” sul punto, in violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546/1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.La C.T.R. avrebbe “arbitrariamente ed immotivatamente confermatol’applicazione delle sanzioni al 30% per omesso versamento, senzacorrettamente valutare l’elemento soggettivo della condotta e/o lapresenza di esimenti”.La condotta delle ricorrenti sarebbe, in tesi, priva di colpa posto che“le società si sono semplicemente attenute ad una lettura interpretativadella norma all’epoca ampiamente condivisa, ritenendo, in buona fede, diaver sbagliato sia nel dichiarare il negozio come imponibile che nel versarel’imposta di registro proporzionale nel primo biennio”.10.1. La doglianza muove dal presupposto secondo il quale nellaspecie non avrebbe dovuto trovare applicazione l’art. 35, comma 10-quater del d.l. n. 223/2006, ma tale prospettazione è stata superata dalrigetto dei precedenti motivi.Premesso quanto innanzi, sotto il profilo della denunciata motivazioneapparente valgono i principi già richiamati in relazione al paragrafo 8. Inmerito è chiaro il ragionamento del giudice di secondo grado che hafondato la debenza delle sanzioni nella condotta posta in essere dallesocietà ricorrenti.10.2. Per quanto concerne gli ulteriori profili contestati, trovaapplicazione il principio secondo il quale l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997,applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l.Numero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà delcomportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza delcontribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto uncomportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente.È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza cheoccorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume finoalla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e vadistinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo sel'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevolel'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'usodella normale diligenza (Cass. n. 2139/2020).Nella specie, il giudice di merito ha accertato la sussistenza deipresupposti della sanzione irrogata rilevando, con giudizio riservatogli,come la stessa derivasse dalla condotta posta in essere dai contribuenti. Ilmotivo è quindi rigettato.11. In conclusione, il ricorso è respinto. Le spese seguono lasoccombenza e si liquidano come da dispositivo.Deve, infine, darsi atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti per il versamento, daparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato,pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna le società ricorrenti alla rifusione, in favore dellacontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro4.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del2002, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo aNumero registro generale 24432/2021Numero sezionale 292/2026Numero di raccolta generale 19948/2026Data pubblicazione 15/06/2026titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso a normadello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 13/05/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteAnnachiara [OSCURATO:PERSONA]