Cassazione n. 22297/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21080/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE E [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]', [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] G. FERRARI, 35, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentati e difesi dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrenti e ricorrenti incidentali- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. SICILIA n. 968/2019 depositata il 18/02/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Gli odierni controricorrenti, già dirigenti Enel iscritti ai [OSCURATO:PERSONA] denominati PIA e Fondenel ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] quali eredi di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] quali eredi di [OSCURATO:PERSONA]), con ricorso in riassunzione proposto avanti alla Commissione tributaria regionale della Sicilia a seguito della sentenza di cassazione con rinvio n. 12432/2012 emessa da questa Corte in data 20.06.2012, chiedevanoaccogliersi il ricorso introduttivo, con cui era stato impugnato il diniego della richiesta di rimborso di quella che assumevano essere una maggiore ritenuta IRPEF indebitamente operata dal datore di lavoro, con riferimento a somme erogate in relazione ad importi maturati fino al 31 dicembre 2000 in conseguenza dell’intervenuto pensionamento. 2. La Suprema Corte, con la citata sentenza di rinvio, aveva richiamato innanzitutto il principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13642 del 2011, secondo cui "In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma I lett. a) e 17 del TUIR, solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall'art 6 della Legge n. 482 del 1985; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1 lett. a) e 17 del TUIR". [OSCURATO:PERSONA] di legittimità aveva quindi cassato con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 3. I contribuenti ribadivano avanti alla CTR la prospettazione secondo cui le somme corrisposte in conseguenza del trattamento di previdenza integrativa aziendale avevano natura assicurativa, costituivano comunque un reddito da capitale e dovevano essere assoggettate a tributo nella misura del 12,50% di cui all’art. 42, comma IV, TUIR, e non corrispondente alla misura prevista per il trattamento di fine rapporto come invece ritenuto dal datore di lavoro. 4. [OSCURATO:PERSONA] regionale, in accoglimento del ricorso in riassunzione, dichiarava dovuto il rimborso con sentenza n. 968/2019, depositata il 18/02/2019, “onerando l’Ufficio di verificare, sulla base della produzione documentale prodotta dagli stessi ricorrenti e seguendo il criterio del Fondenel relativo alla certificazione prodotta per [OSCURATO:PERSONA] il quantum loro spettante pari alla differenza tra quanto trattenuto e quanto effettivamente dovuto mediante l'applicazione dell'aliquota del 12,50%”. 5. Avverso la predetta sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, sorretto da unico motivo. I contribuenti resistono, proponendo ricorso incidentale anch’esso con unico motivo e depositando memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo del ricorso principale, proposto in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 124/1993, dell’articolo 6 della l. n. 482/1985 e degli artt. 16, 17 e 42, vigenti ratione temporis, del D.P.R. n. 917/1986, nonché dell’art. 2697 c.c.” l’Amministrazione lamenta che la Commissione regionale non si sia attenuta ai dettagliati principi indicati nella sentenza di rinvio di questa Corte, omettendo qualsivoglia esame della documentazione prodotta dai ricorrenti, che peraltro, sostiene con autonoma censura, non avrebbe comunque potuto offrire dati utili alla differente liquidazione dell’imposta perorata dai contribuenti. 2. Con il motivo di ricorso incidentale si eccepisce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. –Nullità del procedimento.” Osservano i contribuenti che la sentenza impugnata da un lato ha accolto il loro ricorso e ordinato all'Agenzia delle Entrate di procedere al rimborso dovuto, dall'altro, contraddittoriamente, ha onerato l'ufficio finanziario di verificare il quantum loro spettante sulla base della documentazione prodotta che, a loro volta, i ricorrenti incidentali ritengono idonea al sostegno delle proprie ragioni. 3. Il motivo di ricorso principale è fondato. Alla stregua del richiamato principio di diritto affermato da Cass. S.U. n. 13642 del 2011, questa Corte nella sentenza di rinvio aveva analiticamente indicato: i) che “l'aliquota del 12,5% ex art. 6 L. 482/85 si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 (ridotti del 2% per ogni anno successivo al decimo, secondo il disposto del medesimo all’articolo 6 L. 482/85) che provengano dalla liquidazione del rendimento del capitale”; ii) che la [OSCURATO:PERSONA] non si era attenuta al suddetto principio, “in quanto aveva ritenuto applicabile l'aliquota del 12,5% sull'intera somma percepita da ciascun contribuente, e non, come avrebbe dovuto, sulla parte di detta somma corrispondente al rendimento del capitale maturato entro il 31.12.2000”; iii) che a questo proposito giovava aggiungere, “per massima chiarezza, che per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il ‘rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del [OSCURATO:PERSONA], del capitale accantonato’, la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza 29583/2011 sulla base di ‘una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta’, che operi l'accertamento della natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%”; iv) che sul punto era “utile ancora sottolineare che la distinzione - tratteggiata dai contribuenti nel controricorso e nella memoria depositata ai sensi dell'articolo 380 bis cpc - tra il meccanismo di determinazione del trattamento pensionistico complementare erogato dal [OSCURATO:PERSONA] PIA e il meccanismo di determinazione del trattamento pensionistico complementare erogato dal [OSCURATO:PERSONA] FONDENEL non emerge della sentenza gravata”, cosicché competeva “al giudice del rinvio verificare le modalità di funzionamento di detti Fondi e, in applicazione dei principi di diritto sopra enunciati, applicare la tassazione prevista dall'articolo 6 l. 482/85 solo a quella parte del rendimento erogato da tali Fondi che risulti conseguente all'impiego sul mercato del capitale accantonato”; v) infine, con riferimento all'argomentazione dei controricorrenti con la quale si evidenziava come i loro conteggi non fossero mai stati contestati dall'Ufficio, richiamava l'insegnamento di questa Corte, second o cui la mancata presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in linea di subordine non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell'intera domanda del contribuente consente all'Ufficio impositore, qualora le questioni da quello dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, le diverse argomentazioni difensive da opporre alle domande subordinate avversarie (cfr. Cass. 7789/06) ". 3.1. In sintesi, la Suprema Corte aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che si provvedesse ad accertare la natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50% (cfr. Cass. sez. V, 09/05/2016, n. 9351 e, da ultimo Cass. n. 11257/2023 con riferimenti ivi). 3.2. La CTR, a fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, si è limitata ad osservare che il rendimento è costituito dalla differenza tra l’ammontare del capitale e quello dei premi riscossi, onerando l’Amministrazione di verificare l’esattezza dei conteggi per poi applicare a tutti i contribuenti “il criterio del Fondenel relativo alla certificazione prodotta per [OSCURATO:PERSONA]”, così ritenendo - in aperto contrasto col principio richiamato dalla sentenza di rinvio - che a nulla rilevasse come fosse stato investito dal fondo il capitale, se cioè sul mercato finanziario od in altro modo. Il giudice dell’appello equivoca, dunque, sul contenuto dell’accertamento che gli è stato richiesto mediante la decisione che ha disposto il rinvio del giudizio, e non affronta la questione centrale che si pone nella causa, cioè la prova dell’investimento sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] delle somme versate dal contribuente, anche in relazione alla sua rilevanza percentuale. La Suprema Corte, infatti, aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che si provvedesse ad accertare la natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50% (cfr. Cass. sez. V, 09/05/2016, n. 9351). A questi principi non si è attenuta la [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, ed il motivo di ricorso deve pertanto essere accolto. 3.3. Per completezza appare ancora opportuno osservare, come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5 per cento, ai sensi dell'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui all'art. 17, comma 2, del d.P.R. 22 novembre 1986, n. 917, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando esso spetti per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva, ai fini suddetti, è che sia stato applicato dal soggetto obbligato al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo. (In applicazione dell'anzidetto principio, con riguardo ad un impiego sul mercato finanziario degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al [OSCURATO:PERSONA], la S.C. ha delimitato l'applicazione dell'aliquota del 12,5 per cento alla quota parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato)” (Cass. 20.3.2015, n. 5614). 3.4. Non si è peraltro mancato di statuire più di recente, con estrema chiarezza, che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del [OSCURATO:PERSONA], sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, Cass. 13/03/2020, n. 7223. Si è pure specificato che “in tema di fondi di previdenza complementareaziendale, il meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della l. n. 482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti, maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte del [OSCURATO:PERSONA], il quale non corrisponde alla redditività ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel - ovvero il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito -, per essere quest'ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato”, Cass. 26/02/2020, n. 5152. Non occorre pertanto rinnovare la valutazione sull’incidenza nel giudizio dell’originaria natura assicurativa e non previdenziale del [OSCURATO:PERSONA] PIA, né tornare ad esaminare il rilievo dell’appartenenza del contribuente ai soggetti iscritti nei “vecchi fondi” o nei “nuovi fondi”, né ripetere le valutazioni ulteriori che le odierne controricorrenti hanno domandato di riprendere in considerazione anche nel presente giudizio per cassazione. 4. Il motivo di ricorso incidentale è inammissibile, essendo stato proposto da parte integralmente vittoriosa nel giudizio di appello. Con richiamo ai principi consolidati affermati da questa Corte, si osserva a tale riguardo che “Il ricorso incidentale per cassazione, anche se qualificato come condizionato, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello; quest'ultima, del resto, non ha l'onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d'appello, poiché l'eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio” (Cass. n. 134 del 05/01/2017; Cass. Sez. 6 -5, Ord. n. 28400 del 15/10/2021) 5. In conclusione, in accoglimento del ricorso principale, la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, perché quest'ultima proceda ad accertare la quota delle somme erogate ai contribuenti che corrisponde al rendimento netto derivante dall'impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti versati al [OSCURATO:PERSONA] dal datore di lavoro e del lavoratore e, quindi, calcoli l'imposta dovuta dai contribuenti (e, conseguentemente, l'ammontare del loro credito restitutorio) applicando solo a tale quota la tassazione al 12,5%, secondo la disciplina dettata dall'articolo 6 I. 482/85; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1 lett. a). 5.1. Tale accertamento non può essere operato da questa Corte ai sensi dell’art. 384, cod. proc. civ., risultando che, quanto meno per alcuni dei contribuenti, gli elementi probatori non si esauriscono nelle perizie / ricostruzioni contabili e nelle certificazioni ENEL, in quanto risultano prodotti anche documenti provenienti dal [OSCURATO:PERSONA] pensionistico, che dovranno essere, oggetto di esame da parte del giudice del rinvio. 5.2. A tale riguardo è ancora opportuno precisare: i) che la certificazione proveniente dall’ENEL, oggetto di plurimi giudizi di analogo contenuto, è stata sempre giudicata “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del [OSCURATO:PERSONA] attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass. 21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281; Cass. 3.4.2019, n. 9246); ii) che parimenti non sono idonee a tale fine le perizie e ricostruzioni contabili nelle quali la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall'Enel, per il finanziamento delle prestazioni garantite, viene considerata pari a quella ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società, essendo da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (ex plurimis Cass. 02/03/2018, n. 4943; Cass.20/03/2019, n. 7728), che costituisce un dato estrinseco, cioè non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale; iii) che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6, l. n. 482/1985, discende dall’equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sancita dall'art. 41, TUIR (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass.02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436), ed in particolare si è ritenuto che integrino il rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (Cass.n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass. 19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass.30/10/2018 n. 27585). 6. Il giudice di rinvio provvederà anche alla regolazione delle spese del presente grado di giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 20