Cassazione n. 18512/2023

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27550/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 7, presso lo studio legale Citone – Piattelli - Lodoli, giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l l a [OSCURATO:PERSONA]. 547/03/2020 , depositata il 18 . 0 2 .20 20 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del30 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] -La CTP di Parma rigettava il ricors o propost o da [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di dichiarante doganale in rappresentanza indiretta della Oggetto: Dazi– Classificazione doganale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., contro l’a tto di contestazione e di irrogazione di sanzioni n. 40/2014, emesso a seguito della rideterminazione della classificazione doganale delle merci dichiarate in dogana, di origine extra UE, importate negli anni dal 2011 al 2013; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dal CA D rilevando che: - la sentenza di primo grado andava confermata, in quanto aveva correttamente ritenuto che tutti gli oggetti funerari importati (campane, campanelle, oggetti floreali, lampade votive, vasi, urne, ecc.), pur mostrando una ambia flessibilità ed una vasta duttilità di usi nell’ambito funerario, nonpresentavano caratteristiche sostanziali di oggetti unicamente decorativi e ornamentali, esclusivamente e inevitabilmente connessi all’oggetto principale; -il CAD impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a duemotivi; -l’ADM resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] -Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente deduce la violazione e /o falsa applicazione degli artt. 20 del Reg. CE2913/1992 (CDC) , 1 , 2, 3 e 6 del Reg. CE 2458/1987, 33 del Reg. CE 952/2013 e delle [OSCURATO:PERSONA] (ITV), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso che le merci funerarie oggetto di importazione (come fiori, campanelle, oggetti floreali, lampade, vasi e urne) andassero classificate nella voce doganalespecifica, propria degli oggetti ornamentali ad uso funerario (voci doganali 83062900 e 83063000), attribuendo loro erroneamente anche una funzione diversa , non esclusivamente decorativa, e considerandoli come pro dotti di metallo , ricompresi nelle voci doganali, generiche e residuali, assegnate dall’Ufficio, descritte come “altri lavori di ferro o rame”(73269098 e 74199990 ) ; aggiunge che i prodotti importati erano in metallo comune, avevano una funzione ornamentale di carattere funerario e non necessitavano di ulteriore lavorazione, ad eccezione di qualche operazione di pittura o lucidatura; la voce individuata dal dichiarante era corretta alla luce delle “regole generali per l’interpretazione della nomenclatura combinata”, presenti al titolo I delle disposizioni preliminari del Reg. n. 2658/87, e delle note esplicative della nomenclatura combinata, emanate dalla Commissione europea;sostiene, infine, che la corretta classificazione si poteva ricavare anche dalle ITV prodotte, comprensive di rilievi fotografici e relative alle medesime merci, seppure non vincolanti, perché riguardanti soggetti terzi; - con il secondo motivo, denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.,in quanto la CTR ha motivato in modo apparente, non esaminando gli elementi indicati nell’atto di appello (riprodotti per autosufficienza nel ricorso per cassazione) e omettendodi esporre le ragioni per le quali non aveva considerato tali censure; - preliminarmente va disattesa l ’ eccezione di inammissibilità d el ricorso per mancanza di specificità, posto che il ricorso contiene una sufficiente esposizione dei fatti del giudizio, risultando, con chiarezza, le reciproche pretese con i presupposti di fatto e le ragioni di diritto a loro fondamento; - ciò premesso, il secondo motivo, che per priorità logica va esaminato per primo, è infondato; - come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - solo in tali casi la sentenza è nulla perchè af fetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); - orbene, la sentenza impugnata non è motivata in modo apparente, in quanto la CTR ha spiegato la ragione per la quale non ha ritenuto corretta la classificazione attribuita dallo spedizioniere doganale, assolvendo sul punto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale"; - con riferimento al primo motivo di ricorso, va sempre in via preliminare disattesa l’eccezione di inammissibilità , proposta dalla controricorrente, atteso che il CAD non ha posto in dubbio la ricostruzione dei fatti operata dal giudice di appello, maha contestato l’errata applicazione delle voci tariffarie allo specifico prodotto; ed invero, la violazione del diritto unionale, nell’ambito del quale si colloca anche l’applicazione e l’interpretazione delle voci tariffarie (che rilevano come norme regolatrici della vicenda), è direttamente censurabile ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.; -nel merito, il primo motivo è fondato;-occorre in primo luogo esaminare i criteri che devono essere seguiti dall’operatore, al fine di adottare la corretta classificazione della merce importata; - la nomenclatura combinata (NC), contenuta nell'allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1), come modificata dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1001/2013 della Commissione, del 4 ottobre 2013 (GU 2013, L 290, pag. 1), disciplina la classificazione tariffaria delle merci importate nell'Unione europea, basandosi sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, elaborato dal Consiglio di cooperazione doganale, divenuto Organizzazione mondiale delle dogane (OMD), e istituito con la convenzione internazionale sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, conclusa a Bruxelles il 14 giugno 1983 e approvata, con il suo protocollo di emendamento del 24 giugno 1986, a nome della Comunità economica europea, con la decisione 87/369/CEE del Consiglio, del 7 aprile 1987 (GU 1987, L 198, pag. 1) (Corte di giustizia, C-362/20, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] N V, [OSCURATO:PERSONA] NV , 15 luglio 2021, punti 5 e 6); -conformemente all’art. 3, paragrafo 1, del Regolamento n. 2658/87, la NC riprende le voci e le sottovoci a sei cifre del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, mentre solo la settima e l'ottava cifra costituiscono suddivisioni ad esso proprie; - secondo le disposizioni preliminari del suddetto Regolamento, contenute nella Parte prima, Titolo 1, sotto la voce "Regole generali per l'interpretazione della nomenclatura combinata", la classificazione delle merci deve essere eseguita secondo alcune regole, poste, tra loro, in rapporto gerarchico, la prima delle quali richiama “I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli”, ancorché da considerare puramente indicativi (Corte di giustizia, sentenza del 12 luglio 2018, C-397-398/17, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] ), essendo la classificazione delle merci determinata ex lege (prima re gola) “dal testo delle voci, da quello delle note premesse alle sezioni o ai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purché queste non contrastino col testo di dette voci e note”; - la seconda regola (sottordinata alla prima) chiarisce che la merc e indicata in una determinata voce comprende anche l'oggetto incompleto o non finito, purché siano presenti le caratteristiche essenziali di quello completo o finito o da considerare tale per effetto delle disposizioni precedenti (regola 2a), mentre qualsiasi menzione, in una determinata voce, ad una materia si riferisce a questa materia sia allo stato puro, sia mescolata o associata ad altre materie, così come la menzione di lavori di una determinata materia, si riferisce a quelli costituiti interamente o parzialmente da questa materia, mentre la classificazione di questi oggetti mescolati o compositi, qualora siano classificabili in due o più voci, è effettuata seguendo i principi di cui alla successiva regola 3 (regola 2b); quest'ultima contempla, in particolare, tre diversi criteri, che, operando a cascata, ciascuno in caso di inapplicabilità di quello precedente, impongono di classificare la merce prioritariamente secondo la voce più specifica rispetto a quella più generale (regola 3a), altrimenti secondo la voce afferente alla materia o all'oggetto che conferisce il carattere essenziale ai prodotti misti, ai lavori composti di materie differenti o costituiti dall'assemblaggio di oggetti differenti e alle merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto (regola 3b), e, infine, secondo la voce che, in ordine di numerazione, è posta per ultima tra quelle suscettibili di essere validamente prese in considerazione (regola 3c); -la giurisprudenza unionale ha più volte fornito utili indica zioni per la spiegazione della Regole generali per l’interpretazione della nomenclatura combinata, contenute nell’allegato I del Reg. n. 2658/87/CEE, precisando che il criterio decisivo, ai fini della classificazione doganale delle merci, è dato dalle caratteristiche e proprietà oggettive, quali definite nel testo della voce della nomenclatura combinata e nelle note premesse alle sezioni o ai capitoli (Corte di giustizia, 26 settembre 2000, [OSCURATO:PERSONA] , C-42/99, punto 13; Corte di giustizia, 5 marzo 2015, [OSCURATO:PERSONA], C-178/14, punto 21; Corte di giustizia, 25 febbraio 2016, G.E. Security, C-143/15, punto 44 Corte di giustizia, 15 maggio 2019, Korado, C-306/18, punto 36; Corte di giustizia, 30 aprile 2020, DHL Logistics (Slovakia) spol. s r. o., C-810/18, punto 25); -utili indicazioni possono essere ricavate anche dalle note esplicative della NC, elaborate dalla Commissione europea, quando conformi alle disposizioni della NC e non modificative della relativa portata, le quali forniscono un rilevante contributo all'interpretazione della portata delle singole voci tariffarie, senza tuttavia essere giuridicamente vincolanti (Corte di giustizia, sentenza del 26 maggio 2016, [OSCURATO:PERSONA] e a., in causa C-198/15, punto 19; sentenza del 12 luglio 2018, in causa C-397-398/17, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] , punto 26); - altro importante criterio per l’individuazione della corretta classificazione è la destinazione del prodotto, valutabile in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dello stesso, con la precisazione che, a tal fine, si devono valutare tanto l’uso cui il prodotto è destinato dal fabbricante, quanto le modalità e il luogo della sua utilizzazione (v. Corte di giustizia, 15 maggio 2019, Korado, cit. punto 37 e giurisprudenza ivi citata; Corte di giustizia, 2 maggio 2019, Onlineshop, C-268/18, punto 29 e giurisprudenza ivi citata); - in presenza di oggetti che svolgono più di una funzione, occorre prendere in considerazione la destinazione essenziale del prodotto e l'inerenza va valutata in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive di quest'ultimo (Corte di giustizia 27/2/2020, in causa C-670/19, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA], punto 37); -anche questa Corte ha precisato che il criterio discretivo, ai fini della classificazione doganale delle merci, è dato, oltreché dalle caratteristiche e proprietà oggettive, anche dalla destinazione del prodotto, valutabile in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dello stesso (Cass. 11/2/2020, n. 3242); - la seconda parte della NC, suddivisa in 21 sezioni, include nella sezione XV, rubricata «Metalli comuni e loro lavori», i capitoli da 72 a 83 della NC; nei capitoli 73 e 74 rientrano i lavori di ferro, acciaio o rame, ma nelle relative note vengono esclusi espressamente i lavori che rientrano nei capitoli 82 e 83; - nella specie, l’Ufficio dog anale ha riclassificato le merci importate (come vasi e porta fiamma per arredo lapidi da cimitero, cornici, croci e crocifissi per arredo lapidi da cimitero, testate monumenti per cimitero, statue per tombe cimiteriali, decori floreali per arredo lapidi, urne, staffe ornamentali per sostegno lapidi, ecc.) alla voce 7326 solo perché erano di acciaio e alla voce 7419 solo perché erano di rame, a prescindere dalla loro specifica funzionee destinazione; - la voce 8306, indicata dal CAD comprende “campane, cam panelli, gong ed oggetti simili, non elettrici, di metalli comuni; statuette ed altri oggetti di ornamento, di metalli comuni; cornici per fotografie, incisioni o simili, di metalli comuni; specchi di metalli comuni”, senza riguardo al tipo di metallo di cui sono composti;- si tratta, quindi, di una voce che include un numero limitat o di prodottiben definiti , la cui caratteristica essenziale è quella di essere destinati ad uso ornamentale o che comunque contengono altri oggetti decorativi; - d i conseguenza, nel caso di importazione di prodotti destinati ad ornamento, anche se fabbricati in metallo comune, che corrispondono alla descrizione indicata in detta voce, quest’ultimadeve prevalere su quelle generiche contenute nei capitoli 73 e 74; - la CTR non ha esaminato la classificazione doganale seguendo i criteri sopra illustrati, dando atto che i prodotti importati avevano una destinazione ornamentale in un ambito molto particolare, quale quello funerario, ma poi concludendo che non possedeva no una valenza esclusivamente decorativa, senza spiegarne la ragione; - il giudice di appello ha, dunque, omesso di valutare la funzione essenziale di tali oggetti, eventualmente anche alla luce delle ITV allegate dal contribuente, che, seppure rilasciate ad un soggetto diverso, possono essere utilizzate come mezzo di prova, al fine di individuare la corretta classificazione della merce, se tale mezzo di prova è consentito dalle norme processuali vigenti nello Stato membro, nell’ambito delle controversie relative alla classificazione doganale della merce e al successivo pagamento dei dazi doganali (Corte di Giustizia, 7 aprile 2011, C-153/10, [OSCURATO:PERSONA] (Europe), punto 44); -in conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, rige ttato il secondo,la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Emilia - Romagna , in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso , rigettato il secondo ; cassa la sen