Cassazione n. 04662/2025

onunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 9083 /20 24 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] in persona del suo legale rappresentantepro tempore , da [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e in qualità di sociodel predetto s tudio, da [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e in qualità di sociodel predetto s tudio tutti difesi e rappresentati nel presente giudizio dall’avv.Paolo de’ Capitani di Vimercate in forza di procura speciale in atti(PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ( con domiciliodigitale all’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -controricorrente – E Oggetto:accertamento –inerenza dei costi – sceltedelcontribuente Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 sulricorso iscritto al n. 9935/2024 proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ( con domiciliodigitale all’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] in persona del suo legale rappresentantepro tempore , da [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e in qualità di sociodel predetto s tudio, da [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e in qualità di sociodel predetto s tudio tutti difesi e rappresentati nel presente giudizio dall’avv.Paolo de’ Capitani di Vimercate in forza di procura speciale in atti(PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -controricorrenti - entrambiproposti a vverso la sentenza della C o rte di giustizia t ributaria regionaledella Liguria n. 662/01 / 2 0 23 depositata in data 1 8 / 1 0 /20 23 , nonnotificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]d a l C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: -lo [OSCURATO:PERSONA] e i suoi componenti avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrevano avverso gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diGenova, relativi all’anno 2015. In particolare, per quanto qui rileva, l'avviso di accertamento riguardante lo [OSCURATO:PERSONA] aveva recuperato a tassazione euro 4.450,00 per compensi non dichiarati e spese e ritenute indeducibili riguardanti una parte del canone di locazione corrisposto alla locatrice [OSCURATO:SOCIETA]. (e relativa Iva). Aveva inoltre ritenuti indeducibili ulteriori costi riguardanti l'attività professionale.Ulteriore contestazione riguardava l'assoggettamento ad IRAP. Ne derivava nei confronti degli associati l'accertamento del conseguentemaggior reddito di partecipazione; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 -la CTP accoglieva in parte il ricorso; - appellavano i contribuenti riguardo ai capi della sentenza che li avevanovisti soccombenti; l’Ufficio, specularmente, proponeva appello incidentale; - con la sentenza qui impugnata, la CTR ha accolto l’appello principale relativamenteal riaddebito ai collaboratori dei costi generali di studio e respintogli altri motivi dell’appello principale; essa ha parimenti respinto l’appelloincidentale dell’Agenzia delle Entrate; - la sentenza ridetta viene impugnata sia dall’[OSCURATO:PERSONA] con due motivi di ricorso, sia dai contribuenti con atto affidatoa tre motivi di impugnazione; - l’[OSCURATO:PERSONA] , così come i contribuenti , ciascuno nel giudizioproposto da controparte, resist ono con o controricorso; Consideratoche: -deve in primo luogo disporsi ex art. 335 c.p.c. la riunione del giudizio iscritto al n. r.g. 9335/2024 con quello, più antico, iscritto al n. r.g. 9083/2024,poiché aventi per oggetto impugnazioni proposte avverso la medesimasentenza resa dalla Corte di Giustizia tributaria della Liguria n.662/01/2023; -va esaminato per primo il ricorso d ei contribuenti ; - il primo motivo censura la sentenza impugnata per violazione degli artt.32 e 58 del d. Lgs. 546 del 1992, dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 157 del d.L. n. 34 del 2020, nonché per violazione dell’art. 115 c.p.c. sul principio di non contestazione e degli artt. 24 Cost. sul diritto di difesa del contribuente e 111 Cost. sul rispetto del regolarecontraddittorio tra le parti, ex art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.; - il secondo motivo si incentra analogamente ancora sulla violazione degliartt. 32 e 58 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600del 1973, nonché sulla violazione dell’art. 115 c.p.c. sul principio di non contestazione e degli artt. 24 Cost. sul diritto di difesa del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 contribuentee 111 Cost. sul rispetto del regolare contraddittorio tra le parti,ex art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c. -il primo motivo risulta invero inammissibile nella parte in cui si duole (punton. 19 del ricorso per cassazione) della mancata presa di posizione da parte dell’Ufficio su alcuni profili del ricorso del contribuente; la censuracosì esposta - in parte qua - è invero diretta avverso l’Ufficio e quindinon aggredisce in alcun modo la ratio decidendi della sentenza impugnata, rispetto alla quale la doglianza è fuori bersaglio e risulta quindiinammissibile; -parimenti inammissibile è poi la censura nella parte in cui lamenta la tardività dell’azione di accertamento; la CTR sul punto ha accertato in fattoche “ gli inviti a comparire sono stati notificati ai componenti dello Studioassociato. Di ciò l’Ufficio ha fornito la prova mediante depositi già inprimo grado da cui risulta la data per il contraddittorio fissato per il 5.10.2020 con conseguente automatica applicazione della proroga in questione”; - tutti i profili, quindi, espressi in ricorso in entrambi i ridetti motivi e incentratisulla ritenuta – da parte dei contribuenti – mancata notifica degli inviti a comparire risultano inammissibili, poiché essi cozzano control’accertamento di fatto sopra compiuto dalla sentenza di merito, il cui contenuto non può esser posto in discussione nuovamente in questasede di Legittimità; - né la questione risulta esser nuova, come si adombra in ricorso, dal momento che dalla sentenza impugnata si evince che l’appello dei contribuentisi fondava “2) In via preliminare: violazione art. 5, co. 3 bis D.Lgs 218/1997, art. 43 DPR n. 600/1973 e art. 157 D.L. 34/2020. Ciò in quanto l’Ufficio non aveva mai notificato un invito a comparire personalmenteagli avvocati e non poteva quindi invocare la proroga di 120 giorni prevista dall’art. 5, co. 3 bis per la notifica degli avvisi di accertamento”; pertanto, il profilo in argomento ha quindi formato Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 oggetto del thema decidedum et probandum sin dal primo grado di giudizio; - con riguardo poi alla ulteriore questione posta specialmente nel secondomotivo, relativa alla mancata contestazione da parte dell’Ufficio dell’eccezionerelativa al difetto di firma dell’atto impugnato, la stessa prendele mosse dal deposito – tardivo – della documentazione relativa alla delega di firma in primo grado, documentazione che secondo i contribuentinon poteva esser presa in considerazione in secondo grado; - il motivo che introduce tale questione risulta , sotto questo specifico profilo,infondato; -non hanno qui rilievo, invero, tutti i profili di censura diretti a lamentare laproduzione tardiva in primo grado della documentazione probante la notifica di cui sopra si è detto, riguardante gli inviti a comparire, alla lucedella giurisprudenza di questa Corte secondo la quale (in argomento Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 5429 del 7 marzo 2018) in tema di contenziosotributario, la produzione di nuovi documenti in appello, sebbeneconsentita ex art. 58 del d. Lgs. n. 546 del 1992, deve avvenire, ai sensi dell'art. 32 dello stesso decreto, entro venti giorni liberi antecedenti l'udienza: l'inosservanza di detto termine è sanata ove ildocumento sia stato già depositato, benché irritualmente, nel giudizio diprimo grado, poiché nel processo tributario i fascicoli di parte restano inseriti in modo definitivo nel fascicolo d'ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza, senza che le parti abbiano la possibilità di ritirarli, con la conseguenza che la documentazione ivi prodotta è acquisita automaticamente e "ritualmente", a questi fini, anche nel giudiziodi impugnazione. - ancora, questa Corte ha puntualizzato – ed è la pronuncia del tutto opportunamente citata a proposito nella motivazione della sentenza impugnata,trattandosi di fattispecie identiche – che (in termini si veda Cass.Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 16652 del 25 giugno 2018; conformi sul punto sono sia Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 26115 del 17 novembre Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 2020sia Cass. S ez. 5 , Sentenza n. 9635 del 10 aprile 2024) che in tema diappello nel processo tributario, il documento contenente la delega di firma del sottoscrittore dell'atto di accertamento impugnato, che sia statoprodotto, ancorché tardivamente, nel giudizio di primo grado, deve ritenersiacquisito automaticamente e ritualmente in quello di gravame, anchese depositato oltre il termine previsto dall'art. 32 del d. Lgs. n. 546del 1992; -ciò in quanto - sebbene le modalità di produzione non corrispondano a quelle previste dalla legge - il documento in argomento era stato già messoa disposizione della controparte, ai fini dell'esercizio del diritto di difesa da parte della stessa, mediante l'inserimento nel fascicolo di primogrado che, ai sensi dell'art. 25, comma 2, del detto decreto, resta inserito in modo definitivo in quello d'ufficio e può essere restituito, come si è già illustrato, solo dopo il passaggio in giudicato della decisione; - ancora, inammissibile è il profilo di doglianza relativo alla mancata produzionein secondo grado, da parte dell’Ufficio, dei documenti versati in atti nel giudizio di primo grado di fronte alla CTP (punto n. 47 del ricorsoper cassazione) poiché a fronte del ridetto accertamento in fatto, ilprofilo suggerisce il difetto in atti di documenti che il giudice del merito hainvece ritenuto esser stati prodotti: il motivo assume quindi in tale declinazione un concreto contenuto di stampo revocatorio, risultando pertantoinammissibile in questa sede; - inoltre, infondate sono le censure relative alla asserita omessa pronuncia da parte della CTR alla eccezione di mancata contestazione da parte dell’Ufficio della eccezione di decadenza proposta dai contribuenti; dalla lettura della sentenza di merito si evince come il giudice di secondo grado abbia invece sul punto reso pronuncia espressa, scrivendo che “la proroga di 120 giorni per la notifica degli accertamentirisulta operante in quanto gli inviti a comparire sono stati notificatiai componenti dello Studio associato. Di ciò l’Ufficio ha fornito Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 laprova mediante depositi già in primo grado da cui risulta la data per ilcontraddittorio fissato per il 5.10.2020 con conseguente automatica applicazionedella proroga in questione”; - alla luce di ciò non è quindi vero – come si deduce in ricorso - che il Giudicedi seconde cure abbia sorvolato sui diversi profili dell’eccezione dei contribuenti, limitandosi a ritenere di poter fondare la propria decisioneanche sulla documentazione tardivamente prodotta dall’Ufficio inprimo grado; - neppure è poi vero che l’Ufficio sia rimasto inerte, quindi non abbia contestato, la mancata notifica degli inviti a comparire, in quanto la sentenzadi merito dà atto del deposito nel corso del giudizio di merito della documentazione comprovante tali adempimenti, deposito che costituisce comportamento processuale del tutto idoneo a contestare quantosostenuto dalla controparte; - in ultimo, non viene poi in rilievo nella presente fattispecie la giurisprudenza citata in ricorso al punto n. 64 (Cass. Sez.5, Sentenza n. 9635 del 10 aprile 2024) secondo la quale, come recita chiaramente la massima che le parti ricorrenti riportano solo in parte– risultando quindi nei fatti distorto il principio ivi espresso – “nel processo tributario, i documenti irritualmente prodotti in primo grado possono essere acquisiti nel grado di appello ed esaminati per la decisione se la parte si costituisce tempestivamente e provvede al rinnovo del deposito degli stessi secondo le formalità di legge, mentre tale acquisizione resta preclusa se rimane intimata la parte che ha tardivamente ed irritualmente prodotto in primo grado i documenti, benchéla controparte abbia interloquito sugli stessi”; - infatti, poiché nella presente controversia non è affatto rimasto intimato l’Ufficio, essendosi detto soggetto costituito tanto che è risultatoautore della produzione documentale di cui si discute, il ridetto principio non trova alcuna applicazione dovendo esso rilevare nel ben Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 diversocaso in cui a fronte della produzione in primo grado tardiva, non seguaalcuna attività processuale da parte dell’autore della produzione; -il terzo motivo , infine, si incentra sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d. Lgs. n. 446 del 1997 sui criteri di sussistenza dell’autonomaorganizzazione quale presupposto impositivo ai fini Irap; secondo i ricorrenti i giudici di seconde cure avrebbero valorizzato circostanzein realtà non indicative (tanto più di per sé solo considerate) alfine di ritenere sussistente il presupposto impositivo dell’Irap; -il motivo è inammissibile; -esso si incentra infatti su profili di puro merito, il cui esame è precluso aquesta Corte di Legittimità; - in conclusione, quindi, il ricorso dei contribuenti è complessivamente rigettato; -va ora esaminata l’impugnazione dell’Amministrazione finanziaria; -il primo motivo d i doglianza dell’atto in argomento deduce la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 109 del T.U.I.R., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., con riferimento all’inerenza dei costi oggetto di recupero a tassazione dell’Ufficio; secondo parte ricorrente i Giudici di secondogrado, in relazione al primo rilievo relativo all’indeducibilità dei canoni di locazione per € 164.102,75, hanno illegittimamente ritenuto sussistente l’inerenza del costo sostenuto nell’anno 2015; si sostiene che la società [OSCURATO:SOCIETA]., dalla quale i contribuenti hanno avuto in locazione il bene locato, con un costo spalmato su venti anni di € 2.042.936,00, ha acquistato e ristrutturato l’immobile oggetto della locazione,mentre lo [OSCURATO:PERSONA] ha sopportato (e continua a sopportare) un costo di locazione nei vent’anni ai canoni di locazione fino a oggi conosciuti (€ 144.000,00 fino al 2014 ed € 132.000,00 dal 2015),potenzialmente molto più alto e, al termine del periodo, risulterà proprietariodi nulla; - secondo l’Amministrazione finanziaria appare dunque illogico che lo studiosostenga un costo per la sola locazione notevolmente più elevato Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 di quello che avrebbe potuto sostenere acquistando direttamente l’immobile.Tale condotta antieconomica dell’attività imprenditoriale non è stata giustificata dalla controparte, né dai Giudici nella sentenza impugnata; -il motivo è inammissibile; -invero, la CTR sul punto afferma che “ il canone di locazione corrisposto alla [OSCURATO:SOCIETA]. va considerato inerente all’utilizzo del locale ai fini professionalied il suo aumentare appare giustificato dagli interventi di ristrutturazione eseguiti dalla società locatrice, che hanno indubbiamenteinfluito sull’importo convenuto del canone di locazione, così come ha influito il costo delle spese di amministrazione ordinaria contrattualmenteposto a carico della società locatrice”; - a fronte della contestazione dell’Ufficio fondata sulla antieconomicità dell’operazione – poiché la locazione, secondo la prospettazione dell’Agenzia delle Entrate, sarebbe risultata priva di logica economica rispetto al leasing (operazione quest’ultima meno vantaggiosa sotto il profilo tributario, stante le limitazioni all’epoca vigenti quanto alla deduzione dei canoni da parte di soggetti esercenti attività di liberi professionisti) – la CTR con accertamento in fatto ha ritenuto che sia stata giustificata la determinazione dei canoni di locazioni quanto all’ammontare,stanti le circostanze emerse nel corso del processo; - il secondo motivo di ricorso principale si incentra sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 54 del T.U.I.R., in relazione all’art . 360, comma1, n. 3, c.p.c., con riferimento alla necessità di riaddebito delle spese comuni; secondo l’Amministrazione ricorrente, da un lato è semprestato pacifico in giudizio che i professionisti che hanno operato nellostudio nel 2015 fossero tutti titolari di propria partita IVA; dall’altro loStudio [OSCURATO:PERSONA] non poteva dedurre integralmente dal proprioreddito di lavoro autonomo le “spese comuni” relative all’intero immobile/studio di Genova, via XX Settembre, n. 33/8, ma avrebbe dovutoquantificare la quota di spesa inerente all’esercizio della propria Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 attività professionale, riaddebitando la restante quota parte agli altri avvocatioperanti nei medesimi locali; -il motivo è inammissibile; -esso, infatti, si appunta sulla fattispecie – diversa da quella per cui è processo - nella quale il titolare dello studio addebita ad altri colleghi, chesi avvalgono dei beni dello studio in argomento, parte del costo degli stessi(uso dei locali, segreteria, strumentazione informatica, ecc.); - la circolare dell’[OSCURATO:PERSONA] del 18 giugno 2001, n. 58/Eaffronta la seguente fattispecie: “quando più professionisti, senza vincoliassociativi, dividono lo stesso studio (sottolineatura aggiunta), si poneil problema della ripartizione delle spese comuni (energia elettrica, telefonoecc.)”; in tale situazione, quindi, lo studio è il medesimo per i professionisti. Nel presente caso, lo studio è dei contribuenti – vale a dire lo studio Rosso e Tirelli – che ne sono titolali esclusivi; costoro si avvalgono,come ha accertato in fatto la CTR e come risulta dagli atti di causa anche nel presente giudizio di legittimità, di giovani laureati che prestano la propria attività unicamente quindi esclusivamente nei confrontidei titolari dello studio, emettendo per tale opera ciascuno le propriefatture; -non vi è qui alcun rapporto paritetico, di colleganza, tra lo studio legale e i collaboratori, i quali semplicemente soggiacciono (come si evince dalla sentenza impugnata come dagli atti) alle direttive dei domini alle dipendenze dei quali operano percependo un compenso per l’attività svolta senza svolgere alcuna attività effettivamente autonoma dalla quale derivi la necessità di ripartire le spese di uno studio comune, perché nessuna struttura è loro comune utilizzando costoro una struttura che è di altri, i cui costi vanno sopportati esclusivamente da altrie conseguentemente sono dedotti esclusivamente da altri; -ne deriva l’inammissibilità del motivo, che si appunta su un profilo del tuttodifferente da quello per cui è processo; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 - alla luce delle sopra esposte considerazion i , anche il ricorso dell’Agenziadelle Entrate va rigettato; - alla luce delle conclusioni di cui sopra e tenuto conto dell’esito del giudizio,le spese di lite sono compensate ; -sussistono i requisiti processuali per il c.d. “raddoppio” del contributo unificato,da parte dei ricorrenti contribuenti; p.q.m